裁判字號：高雄高等行政法院97年訴字第597號判決
裁判日期：民國97年10月21日
裁判案由：營業稅
高雄高等行政法院判決
97年度訴字第597號原告楠飛行實業有限公司代表人甲○○被告財政部臺灣省南區國稅局代表人 邱政茂 局長訴訟代理人乙○○
丙○○上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年5月13日台財訴字第09700122010號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告於民國92年10月間進貨金額合計新台幣（下同）576萬8,000元，取得非實際交易對象之虛設行號威展國際科技有限公司（下稱威展公司）開立之統一發票1紙，申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅28萬8,400元。經財政部臺灣省北區國稅局查獲，通報被告所屬臺南市分局查證屬實，除補徵營業稅28萬8,400元外，並按所漏稅額處以3倍罰鍰計86萬5,200元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）關於本稅部分：
１、依臺北高等行政法院94年度訴字第1785號判決意旨，本件不應課予原告調查交易對象真實身分之義務，使原告負擔查證出售者「真實身分」及「有無履約能力」之義務，否則無異使原告在法無明文的情況下，承擔過重之公法調查義務。原告僅需證明進項稅額存在，是否有虛設行號應由被告證明。
且縱有虛設行號亦可能為實際交易並依法報繳營業稅，是否確有漏稅事實及其數額，仍應由被告善盡調查之責。
２、原告確有向威展公司購買DVD讀寫頭5,600SET（下稱系爭貨物），且將系爭貨物之進項稅額交付威展公司，並出貨於香港，有威展公司基本資料查詢影本、統一發票影本、原告大眾銀行存摺影本、出口報單影本及出口貨品代收費用繳納影本可證，原告已盡證明進項稅額存在之義務。
３、被告認原告係向非實際交易對象之威展公司取得發票，且該公司是虛設行號，惟被告並未舉證證明威展公司是虛設行號，亦未查明威展公司是否確未申報本件營業稅，即認定原告應補繳營業稅，於法不符。
（二）關於罰鍰部分：
１、本件係對漏繳稅額之行為處以罰鍰，須有漏繳稅額結果發生為前提，故被告須依行政罰法第7條第1項規定，證明原告有故意或過失致漏繳本件營業稅，方得依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第5款處罰，惟被告並未對此舉證，於法不符。又被告引用臺灣高等法院臺南分院94年度上易字第324號刑事判決，然依該判決，原告係被 劉騏偉 詐欺，可證原告並無故意或過失。且依一般經驗法則，原告無須為逃漏28萬8,400元之營業稅，而花費605萬6,400元購買虛設行號之發票，亦可證原告並無故意或過失。
２、依財政部83年7月9日臺財稅第000000000號函釋意旨，如取得非虛設行號者開立之憑證申報抵扣，只要有進貨之事實，且開立發票之營業人已依法申報繳納應納之營業稅額，縱取得係非實際交易對象之憑證，只可依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條第1項第1款規定處行為罰及追繳稅款。但如開立發票之營業人未依法申報繳納應納之營業稅額，尚可依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰；如取得虛設行號者所開立之憑證申報抵扣，則除取得憑證人證明確有支付進項稅額與實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法申報外，應處漏稅罰。本件被告未舉證證明威展公司是虛設行號，也未查明威展公司是否依規定申報繳交營業稅，即認定原告有漏稅情事，依營業稅法第51條第5款規定處以原告漏稅額3倍罰鍰，於法有違。
３、原告確有將向威展公司購買DVD讀寫頭5,600SET之價金及進項稅額交予威展公司，縱威展公司是虛設行號，未依法申報繳納營業稅，原告亦是信賴威展公司之統一發票，非故意逃漏營業稅，且威展公司是否虛設行號，是否依法報繳營業稅，原告交易時並無公權力可調查。另原告無逃漏稅之前科且已倒閉，已無資力。被告驟依營業稅法第51條第5款處原告漏稅額3倍罰鍰，實屬過苛，有違行政法之比例原則等語。
並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
三、被告則以：
（一）關於本稅部分：
１、威展公司前後任登記之代表人 楊永田 、 莊偉國 、 林育萬 及鄧立中，基於幫助他人逃漏稅之概括故意，明知威展公司於92年9月至94年6月並未向宏煒國際有限公司等營業人進貨，竟取得渠等公司虛開不實之統一發票82張，合計銷售金額2億741萬9,921元，充當進貨憑證扣抵銷項稅額；復於同期間，明知無銷貨事實，竟虛開統一發票200張予原告等營業人充當進貨憑證使用，合計銷售金額1億8,146萬8,043元，幫助他人逃漏營業稅額計907萬3,409元，有財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）95年8月2日北區國稅四字第0950020950號刑事案件告發書可證。顯見威展公司有無實際銷貨而虛偽開立不實統一發票與原告之情。
２、原告代表人前於臺灣高等法院臺南分院94年度上易字第324號刑事案件調查時陳稱，本件交易係 黃建欣 介紹認識劉騏偉，為賺取押匯金額5%之利潤，才同意出借原告名義供辦理出口押匯。惟於復查時卻陳稱，係經仲介人劉騏偉介紹DVD廠商威展公司，自始至終均認知係威展公司為實際交易對象。
前後所述不一，其言之可信度已有疑義。況且原告自承有支付本件貨款6百萬元與劉騏偉，並自劉騏偉處取得票號666201號，金額636萬6,000元之本票一紙作為擔保，亦可佐證原告支付本件貨款之對象並非威展公司。
３、原告所主張之臺北高等行政法院94年度訴字第1785號判決，僅對個案有拘束力，且與本件案情未盡相同，並無援引適用之問題。
（二）關於罰鍰部分：
１、原告於購進本件貨物時，既未查對實際交易人身分，其行為縱非故意，亦是應注意能注意而不注意，即有過失。本件被告依營業稅法第51條第5款、行政罰法第24條第2項規定按原告之漏稅額28萬8,400元處3倍罰鍰86萬5,200元，並無違誤。至原告主張之最高行政法院93年度判字第1491號判決，與本件案情未盡相同，並無援引適用之問題。
２、威展公司係92年5月30日設立登記，資本額僅5百萬，同年9月至10月間取得源益國際洋行有限公司（涉嫌虛設行號）進項憑證合計達3,307萬8,000元，進項異常比例達100%，並涉嫌虛開統一發票金額計3,320萬9,683元，且進項金額高達資本額6.6倍。又威展公司於系爭期間營業稅申報，並未取得載有稅額之其他憑證（如水電費支出等），顯有異常，並截至95年6月13日止，欠繳營利事業所得稅總額合計204萬0,566元，另其員工僅有1名。在在均證明威展公司係無營業事實之虛設行號等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件原告因於92年間進貨金額合計576萬8,000元，取得威展公司開立之統一發票列報扣抵進項稅額，經被告以原告有進貨事實，卻取具非實際交易對象之虛設行號威展公司開立之統一發票列報，除對其補徵營業稅外，並依營業稅法第51條第5款規定，按所漏稅額處以3倍罰鍰計86萬5,200元等情，已經兩造分別陳述在卷，並有統一發票2紙、北區國稅局95年8月2日北區國稅審四字第0950020950號刑事案件移送書、專案申請調檔統一發票查核清單、復查決定書及訴願決定書附原處分卷可稽，堪以認定。原告提起本件訴訟，無非以威展公司確為其實際交易對象，且其亦已支付本件交易之營業稅予威展公司，又被告未證明威展公司為虛設行號，縱認威展公司為虛設行號，原告亦不知情等語，資為爭執。爰分述如下：
（一）按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。
」「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時依規定支付之營業稅額。」營業稅法第19條第1項第1款、第15條第3項分別定有明文。而「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依行為時營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」復經最高行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議在案。又營業稅法第51條第5款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰，亦經司法院釋字第337號解釋在案。而「二、為符合司法院釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理。（三）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：１、......２、有進貨事實者：（１）......（２）除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」另「關於營業人有進貨事實而取得虛設行號開立之發票申報扣抵銷項稅額。如該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷售人，且經查明開立發票之虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其申報之應納稅額繳納者，可依本部83年7月9日臺財稅第000000000號函說明二辦理。......。」亦經財政部83年7月9日臺財稅第000000000號函及84年3月24日臺財稅第000000000號函分別釋示在案。查財政部上述函釋係闡明法規之原意，核與我國現行營業稅中關於加值型營業稅部分之特性暨前述司法院釋字第337號解釋意旨相符，加以現代之課稅大部分和納稅義務人之生活範圍相連結，故只有納稅義務人最了解其情況，也最接近課稅之證據資料，是上述函釋引入納稅義務人協力義務之精神，降低稽徵機關之舉證程度，亦與客觀舉證責任之分配無違，於本件自得予以援用。至財政部95年5月23日臺財稅字第09504535500號函則係謂：「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日臺財稅第0000000000號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。......。」亦即須稽徵機關無法查明營業人確無向該虛設行號進貨，且該虛設行號又已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，始屬依本函應免予補稅處罰範圍。
（二）經查：
１、原告主張其是透過訴外人劉騏偉之介紹向DVD廠商威展公司購買系爭貨物，系爭貨物業已出口至香港，並有出口報單及出口押匯等資料可證一節，僅足認定原告就系爭貨物有進貨之事實，然尚不足以認定威展公司即為其直接交易對象。而原告購買系爭貨物，不僅是經由訴外人劉騏偉介紹，且原告本次係第一次與威展公司交易，並購買系爭貨物未去過威展公司，亦未曾前去看過系爭貨物，均是由劉騏偉處理。另原告平日係從事化妝品、日用品之進出口貿易，之前未曾出口過DVD，系爭貨物之買主亦是劉騏偉找的，系爭貨物出口依信用狀押匯所得之款項，其中600萬元係交給劉騏偉，劉騏偉並於原告代表人支付貨款時交付發票，而劉騏偉在本件買賣係屬仲介等情，已經原告代表人於本院審理中陳述甚明，依原告代表人所述本件交易情形，可知，其完全是與訴外人劉騏偉接洽，不僅未看過系爭貨物，甚至貨款亦是交付訴外人劉騏偉，核與一般經由仲介購買貨物之常情顯然有違！況原告代表人曾對訴外人劉騏偉提起刑事告訴，並經刑事判決以：訴外人劉騏偉有與姓名、年籍不詳之成年男子 協龍 、阿德共同基於意圖為自己不法所有之犯意連絡，於92年10月初間，透過不知情之黃建欣結識原告代表人，隨即向原告代表人佯稱已聯繫好國外買主，打算出售DVD零件讀寫頭一批，惟因非公司行號，無法辦理出口押匯，希望能借用原告名義辦理出口押匯，並願提供押匯金額5%予原告作為報酬，乃由原告代表人持劉騏偉交付之信用狀等相關文件向銀行辦理出口押匯；嗣於押匯銀行大眾銀行臺南分行將結匯淨額632萬7,181元匯入帳戶後，原告即自該帳號提領出630萬元，並將其中6百萬元交予劉騏偉，劉騏偉則簽發到期日92年10月31日、面額636萬6,000元、票號為666201號之本票一紙，交予原告以為擔保。詎92年10月底，原告接獲大眾銀行通知，因由買方出具之驗貨證明書之簽名與信用狀上簽名不符，信用狀付款銀行即香港商東亞銀行無法付款，大眾銀行轉而向原告請求墊付之款項，致原告因此受有600萬元損失等事實，對訴外人劉騏偉依詐欺罪判處徒刑確定一節，亦有臺灣高等法院臺南分院94年度上易字第324號刑事判決及臺灣臺南地方法院96年11月16日南院雅刑寒93易758字第0960055358號函在原處分卷可稽，益見威展公司並非原告購入系爭貨物之實際交易對象。
２、又威展公司係92年5月30日設立登記，資本額5百萬，於開立系爭發票同期之同年9月至10月間取得源益國際洋行有限公司等涉嫌虛設行號之進項憑證金額合計達3,307萬8,000元，其進項異常比例達100%，涉嫌虛開統一發票之金額則為3,320萬9,683元，且進項金額高達資本額6.6倍，並該期營業稅申報，除上述涉嫌虛進虛銷之發票外，並未取得一般正常營業人必有之載有稅額如水電費支出等其他憑證，又此段期間復僅有1名員工等情，有該公司BAN給付清單、營業人進銷項交易對象彙加明細表暨營業人銷售額及稅額申報書附卷可稽。依威展公司進項憑證來源均為涉嫌虛設行號者，本期進銷金額均高達資本額6倍以上，僅有一名員工，且無其他有載稅額之營業必要支出等情況觀之，實屬典型之虛設行號營業型態。並威展公司截至95年6月13日止，已欠繳營利事業所得稅總額合計204萬0,566元；且該公司登記之代表人，有基於幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，明知該公司92年9月至94年6月間未向宏煒國際有限公司等營業人進貨，竟取得渠等公司虛開之不實統一發票82張，充當進貨憑證扣抵銷項稅額，同期間，明知無銷貨事實，竟虛開統一發票交付原告等營業人充當進貨憑證使用，涉嫌幫助他人逃漏營業稅，觸犯稅捐稽徵法第43條第1項及商業會計法第71條第1款規定，經北區國稅局以95年8月2日北區國稅審四字第0950020950號刑事案件移送書移送臺灣桃園地方法院檢察署偵辦，亦據被告訴訟代理人陳述甚明，並有該刑事案件移送書及所附涉嫌虛設行號進銷情形分析表在原處分卷可按，故威展公司為一虛設行號，應堪認定。
（三）綜上，本件開立發票之威展公司既屬虛設行號，其當無實際銷售貨物於原告之情，且其實際上亦非原告之直接交易對象，均已如前述，是系爭發票即屬不得申報扣抵之進項憑證，然原告卻持以申報扣抵銷項稅額，依上開所述，被告對原告補徵營業稅28萬8,400元，即屬有據。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅。各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，自不能僅以最後銷售階段之營業人已報繳營業稅，即認定其他銷售階段之營業人當無逃漏營業稅。而營業人有進貨事實卻取得非實際交易對象之虛設行號開立之統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之情形，因虛設之公司行號為牟取不法之利益，於無銷售貨物或勞務之事實虛開統一發票後，通常會另取得虛偽之進項憑證申報扣抵銷項稅額，以抵銷其應納之稅額，故虛設之公司行號縱有申報營業稅，政府亦無收到應收之稅款。本件之威展公司於開立系爭發票所屬之92年9、10月期，即是如此，亦即申報之進項來源均為虛設行號，已如前述，是於此情形，當於營業人證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，始會發生司法院釋字第337號解釋所稱：納稅義務人雖有虛報進項稅額，並不因而逃漏營業稅情事。本件原告始終堅稱其實際交易對象為威展公司，惟依上開所述，威展公司係屬虛進虛銷之虛設行號，故其開立系爭發票予原告，當亦會取得其他不實之進貨憑證扣抵致無須繳納營業稅，或積欠營業稅終至擅自歇業；而原告又未能提出真正之交易對象以供查核原告有否支付進項稅額予實際銷貨之營業人及實際銷貨之營業人有否依法報繳營業稅，則依首揭法律見解，原告有逃漏營業稅事實，應堪認定。又依原告所陳本件交易之整體流程，原告顯明知威展公司非其直接交易對象；另公司行號是否仍有統一發票可供使用，更與其是否為虛設行號無必然關係，而此本即為一般營業人所應注意之事項，尤其以本件如上所述之異常交易型態，是原告對威展公司可能為虛設行號一節，實有應注意、能注意而疏未注意之過失，故其行為自構成營業稅法第51條第5款規定之違章。
原告以威展公司仍有發票可使用，且原告亦無公權力足資瞭解威展公司是否為虛設行號，主張其無違反營業稅法第51條第5款規定之過失云云，並無可採。再本件既已查明原告確無向威展公司進貨，自無前述財政部95年5月23日臺財稅字第09504535500號函所稱得免補稅處罰之適用。
又依司法院釋字第275號解釋，應受行政罰之行為，行為人不以出於故意為必要，而依前述刑事判決記載，原告係因認信用狀等資料無訛，始會持以押匯，致遭押匯銀行追索款項，故原告以其無須為逃漏28萬8,400元營業稅，而花費605萬6,400元購買虛設行號之發票，主張其無本件違章之故意或過失云云，亦無可採。至原告所舉之臺北高等行政法院94年度訴字第1785號判決，不僅非最高行政法院判例，本院本即不受其拘束，況威展公司經本院調查證據結果，應足認定為虛設行號，故原告執該判決意旨，亦難因之得受有利之認定。另成立營業稅法第51條第5款規定之違章者，該條規定之罰鍰範圍係漏稅額1倍至10倍罰鍰，故被告審酌原告本件之違章情節，參酌財政部發布之裁量基準即稅務違章裁罰金額或倍數參考表，按原告所漏稅額裁處以3倍罰鍰計86萬5,200元，即難謂有違反比例原則之情。原告以其之前並無違章情事，且公司已無資力，執比例原則指摘原處分違法云云，亦無可採。
五、綜上所述，原告之主張，並無可採。原告取得非實際交易對象之虛設行號威展公司開立之系爭發票據以申報扣抵銷項稅額，堪以認定。故被告對原告補徵營業稅28萬8,400元，並依營業稅法第51條第5款規定，按原告所漏稅額裁處以3倍罰鍰計86萬5,200元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。
又本件事證均已明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結論無影響，本院自無再逐一論述之必要，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年10月21日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官楊惠欽
法官林勇奮法官蘇秋津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國97年10月21日
書記官陳嬿如