臺中高等行政法院91年度訴字第180號判決

裁判字號：臺中高等行政法院91年訴字第180號判決

裁判日期：民國91年09月19日

裁判案由：贈與稅

臺中高等行政法院判決九十一年度訴字第一八○號
原告甲○○訴訟代理人庚○○被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人己○○
辛○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年一月三十一日台財訴字第○九○○○三六八五八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：原告於民國（下同）八十四年五月三十日將其所有坐落彰化縣○○鎮○○段○○○○號○○鎮○○○段五四六之一地號二筆，公告現值合計為六、五
四一、四六○元之農業用地贈與其子 盧孝維 ，經被告機關所屬北斗稽徵所准依行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款規定不計入贈與總額，並予列管五年在案，嗣彰化縣二林鎮公所人員於八十八年八月十六日就農業用地免徵案件實地勘查時，發現該儒興段二二七地號土地有部分面積蓋建汽車修配廠，乃通報被告所屬北斗稽徵所，並經該所依行為時農業發展條例第三十一條規定，追繳該二筆土地之應納贈與稅額為八二○、七○六元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本訴訟。
貳、兩造聲明及陳述：
一、原告部分：㈠聲明：求為判決：⑴撤銷原處分及訴願決定。⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡陳述：
⑴按「左列各款不計入贈與總額：.....五、家庭農場之農業用地，贈與由能自
耕之配偶或民法第一千一百三十八條所定繼承人一人受贈而繼續經營農業生產者。」、「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦。」為修正前遺產及贈與稅法第二十條第五款及農業發展條例第三十一條所明定。又「下列各款不計入贈與總額：作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第一千一百三十八條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。受贈人自受贈之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。」、「作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第一千一百三十八條所定繼承人者，其土地及地上農作物之價值，免徵贈與稅，並自受贈之年起，免徵田賦十年。受贈人自受贈之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。」、「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為八十九年一月二十六日修正後施行之遺產及贈與稅法第二十條第五款、農業發展條例第三十八條第二項及稅捐稽徵法第四十八條之三所明定。
⑵本件原告於八十四年五月三十日將其所有坐○○○鎮○○段○○○○號（面積
五六四三點二五平方公尺）及犁頭厝段五四六之一地號（面積四八三一平方公尺）二筆農業用地面積計一○、四七四點二五平方公尺贈與子盧孝維，經被告所屬北斗稽徵所准依行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款規定不計入贈與總額。受贈人盧孝維為經營農業生產需要，於八十七年三月十二日在儒興段二二七地號之土地申請建造農舍面積三九六點五六平方公尺，佔受贈農地百分之三點七八，八十七年五月二十二日建造完成由彰化縣二林鎮公所發給自用農舍使用執照在案。該農舍除供居住外尚停放搬運車、噴灑農藥車、葡萄箱子等農業器具。嗣八十八年八月十六日彰化縣二林鎮公所課員 洪登降 （按改名後為 洪騰嶽 ）獨自一人前往農舍表示例行性農業用地免徵案件訪查，提出照相機當場拍照及空白複勘紀錄表要求蓋章，當時適遇受贈人盧孝維在場與幾位好友丙○○與丁○○談論關於農產品種植問題，無疑調查員會作不實記載，亦無暇了解在空白複勘紀綠表蓋章之嚴重性；至接獲被告所屬北斗稽徵所以八十八年八月二十七日中區國稅北斗徵字000000000號函始知事態嚴重，追繳原告贈與稅八二○、七○六元，經於九十年五月十日向被告申請閱覽系爭補徵贈與稅事證，得知審查違章補稅證物為相片二張及農業用地免徵案件複勘紀錄表乙紙，該複勘紀錄表雖記載：「.....○○○鎮○○段○○○號部分蓋汽車修配廠面積三九六點五六平方公尺，餘繼續經營農業生產」，被告以上表記○○○鎮○○段○○○號部分蓋汽車修配廠未經調查求證是否屬實，即認定系爭農地有部份未作農業生產，按農業發展條例第三十一條規定追繳該二筆土地贈與稅八二○、七○六元。
⑶蓋所謂汽車修配廠面積三九六點五六平方公尺，其實為受贈人盧孝維經營農業
生產所申請之自用農舍，至其所謂汽車修配廠應具備修配之設備及實際營業事實，始具違反未繼續經營農業生產之規定，否則，如無經營汽車修配具體事證，調查員將合法農舍認定汽車修配廠係一廂情願之看法。查該農舍除居住外係存放農業用器具，由違章證物二張相片觀之，相片內容並無拍到任何修配汽車之設備或商號名稱之招牌，亦無營業之跡象，如有營業事實，訴外人彰化縣稅捐稽徵處北斗分處為何前往系爭土地營業調查時函覆：「台端申請復勘時未有營業跡象。」故未調查課徵受贈人盧孝維營業稅（見彰化縣稅捐稽徵處北斗分處八十八年十一月十日八八彰稅北分二字第一○六六九八號函說明二），另彰化縣二林鎮東興里里長戊○○出具證明書：「查本里福建巷五十五號盧孝維乙員所○○○鎮○○段○○○號無營業行為。」，故該證物相片及證明書已具體證明系爭農地無經營汽車修配之事實，則該複勘紀錄表記○○○鎮○○段○○○號部分蓋汽車修配廠純屬調查員臆測。按違章漏稅案件之處分，應以事實為依據，而事實應依證據認定之，此不僅為審理行政處分案件應遵循之原則，又行政官署對人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法，此亦經前行政法院（按已改制為最高行政法院）三十二年判字第十六號、三十九年判字第二號先後著有判例。而應以證據證明之事項，自不得以臆測加以推論，此可參照前行政法院六十一年判字第七十號判例謂：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測。」而益明。則被告所屬北斗稽徵所依據二林鎮公所不實調查之複勘紀綠表，未經自行調查事實及具體證璩，無具體證據證明受贈人盧孝維有經營汽車修配廠之營業事實，認定受贈人受贈農地未繼續經營農業生產而補徵原告贈與稅，明顯有違上揭行政法院之判例。
⑷被告原以農業發展條例第三十一條規定認定受贈農地未繼續作農業使用而補徵
原告贈與稅，該法條業於八十九年一月二十六日公布刪除生效，依稅捐稽徵法第四十八條之三之規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。」修正後農業發展條例第三十八條第二項及遺產及贈與稅法第二十條第五款共同規定：「.....受贈人自受贈之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。」其法意是規定受贈人因不諳稅法規定免稅土地未於五年內繼續作農業使用，被有關機關查獲者應定期限令受贈人恢復作農業使用，而受贈人未於期限內恢復農業使用或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，始應追繳應納稅賦。
⑸綜合上述，受贈之土地除興建自用農舍三九六點五六平方公尺亦作農業使用外
，餘一○、○七七點六九平方公尺自受贈日起五年內全部繼續農業生產，縱然被告認定作為汽車修配廠面積三九六點五六平方公尺係屬自用農舍面積（該面積依法申請農舍使用，亦屬農業使用無庸置疑），故五年內繼續作農業生產之土地仍然不變，況且被告認定作為汽車修配廠欠缺具體直接證物佐證所認是為事實，為求還原事實真象，請傳訊證人丙○○、丁○○及戊○○作證，依據上揭法規詳加審酌事實，撤銷訴願、復查決定及原處分。
二、被告部分：㈠聲明：求為判決駁回原告之訴。
㈡陳述：
⑴按「左列各款不計入贈與總額：五、家庭農場之農業用地，贈與由能自耕之配
偶或民法第一千一百三十八條所定繼承人一人受贈而繼續經營農業生產者。」為行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款所明定；次按「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦。」農業發展條例第三十一條定有明文。又「依農業發展條例第三十一條規定免徵遺產稅或贈與稅之案件，其所繼承或承受之農業用地，在其經營農業生產不滿五年期間內雖部分面積未繼續經營農業生產，仍應依同條但書之規定，就全部免稅土地追繳應納稅賦。」財政部七十八年八月三日台財稅第000000000號函釋有案。
⑵本件原告於八十四年五月三十日將其所有坐落彰化縣○○鎮○○段○○○○號
及犁頭厝段五四六之一地號二筆農業用地贈與其子盧孝維，經被告機關所屬北斗稽徵所准依行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款規定不計入贈與總額，並予列管五年在案。嗣彰化縣二林鎮公所人員於八十八年八月十六日實地勘查，發現二二七地號土地有部分面積約三九六．五六平方公尺蓋建汽車修配廠，乃通報被告機關所屬北斗稽徵所，並經該所依行為時農業發展條例第三十一條但書規定，追繳該二筆土地應納之贈與稅計八二○、七○六元。原告不服，主張其興建之農舍除供居住外，尚停放搬運車、農用車及農業器具，勘查當時適逢朋友開車找受贈人聊天，照片上車子係朋友所有，公所人員至農舍時，受贈人因與朋友討論農產品種植問題，無暇了解會勘紀錄內容，即在紀錄上簽名蓋章，請再派員實地勘查，以維權益云云。經被告機關復查決定以系爭土地有部分面積未繼續作農業使用，有複勘紀錄表附卷可稽，被告機關依法補徵贈與稅，並無不合，原核定乃予維持，原告不服，提起訴願，亦遭駁回。
⑶訴訟意旨略謂：受贈人盧孝維為經營農業生產需要，於八十七年三月十二日在
儒興段二二七地號土地申請建造農舍面積三九六．五六平方公尺，同年五月二十二日建造完成，由二林鎮公所發給自用農舍使用執照在案，該農舍除供居住外尚停放搬運車、噴灑農藥車、葡萄箱子等農業器具。二林鎮公所人員前往勘查時，受贈人盧孝維因與朋友討論農產品種植問題，無暇了解於空白紀錄表蓋章之嚴重性，被告機關未經調查求證複勘紀錄表記載是否屬實，即認定系爭土地未繼續作農業使用，顯非合法。又稅捐稽徵法第四十八條之三規定「納稅義務人違反本稅或稅法之規定，適用裁處時之法律。」，依修正後遺產及贈與稅法第二十條第五款及農業發展條例第三十八條第二項規定，被告機關應限期令受贈人恢復農業使用，而受贈人未在所令期限內恢復農作，始應追繳稅賦。
⑷經查彰化縣二林鎮公所人員於八十八年八月十六日前往系爭免徵贈與稅之農業
用地勘查時，發現儒興段二二七地號土地有部分面積蓋汽車修配廠，並將勘查結果記載於複勘紀錄表，且經受贈人盧孝維君簽名承認在案，此有複勘紀錄及照片附卷可稽（原處分卷第八頁），原告主張汽車修配廠純屬調查員臆測之詞，尚非可採，且該紀錄表係公文書，依行政訴訟法第一百七十六條準用民事訴訟法第三百五十五條規定，應推定其為真正，原告主張該紀錄表為不實之記載，自應由其負舉證責任。又原告雖提出二二七地號土地興建自有農舍之使用執照證明，惟縱合法取得農舍執照，倘將該農舍變更作其他用途使用，即難認定有繼續經營農業生產。另原告主張該農舍並無營業跡象，彰化縣稅捐稽徵處北斗分處亦未課徵盧孝維營業稅，惟是否經營汽車修配業務與是否繳納營業稅，無必然關係，本件爭點在於系爭土地有無繼續作農業使用，而原告檢附之彰化縣稅捐稽徵處北斗分處八十八年十一月十日八八彰稅北分二字第一○六六九八號函已明確表示，系爭土地經該分處會同農業機關人員於八十八年九月八日勘查時發現有部分土地作為汽車修護廠及汽車修護廠通道之用，未作農業使用，更足資證明系爭土地於五年列管期間有未繼續作農業使用情事，被告機關依法補徵贈與稅，並無不合。
⑸次查，稅捐稽徵法第四十八條之三之立法原則雖採從新從輕主義，惟該條規定
之意旨，乃係指納稅義務人違反稅捐稽徵法或其他稅法有關裁罰之規定，因法律變動，致生前後處罰輕重不同者，則有從新從輕原則之適用，要不涉及稅捐核課應採實體從舊之問題，本件係原免稅農地因未作農業使用補徵稅款，非屬裁罰案件，自無該法條之適用。末查八十九年一月二十六日修正公布之農業發展條例第三十八條及遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款雖規定應先限期農地承受人恢復農作，惟該法條並無溯及既往之規定，本件贈與日為八十四年五月三十日，在上開法條修正前經查獲未繼續作農業使用且發單追繳應納稅賦，自無上開法條應先限期當事人恢復農業使用規定之適用，所訴並不足採。
⑹基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。
理由
一、按「左列各款不計入贈與總額：.......五、家庭農場之農業用地，贈與由能自耕之配偶或民法第一千一百三十八條所定繼承人一人受贈而繼續經營農業生產者。」、「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。
但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦。」分別為行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款、農業發展條例第三十一條定有明文。又「依農業發展條例第三十一條規定免徵遺產稅或贈與稅之案件，其所繼承或承受之農業用地，在其經營農業生產不滿五年期間內雖部分面積未繼續經營農業生產，仍應依同條但書之規定，就全部免稅土地追繳應納稅賦。」財政部七十八年八月三日台財稅第000000000號函釋有案。
二、本件原告於八十四年五月三十日將其所有坐落彰化縣○○鎮○○段○○○○號○○鎮○○○段五四六之一地號二筆農業用地贈與其子盧孝維，經被告機關所屬北斗稽徵所准依行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款規定不計入贈與總額，並予列管五年在案，嗣彰化縣二林鎮公所人員於八十八年八月十六日實地勘查，發現該二二七地號土地有部分面積約三九六．五六平方公尺蓋建汽車修配廠，乃通報被告所屬北斗稽徵所，並經該所依行為時農業發展條例第三十一條但書規定，追繳該二筆土地應納之贈與稅計八二○、七○六元，依首揭規定及函釋，原處分並無違誤。
三、原告雖起訴主張：受贈人盧孝維為經營農業生產需要，於八十七年三月十二日○○○鎮○○段○○○○號土地申請建造農舍面積三九六．五六平方公尺，同年五月二十二日建造完成，由彰化縣二林鎮公所發給自用農舍使用執照在案，該農舍除供居住外尚停放搬運車、噴灑農藥車、葡萄箱子等農業器具，二林鎮公所人員前往勘查時，受贈人盧孝維因與朋友討論農產品種植問題，無暇了解於空白紀錄表蓋章之嚴重性，被告未經調查求證複勘紀錄表記載是否屬實，即認定系爭土地未繼續作農業使用，顯非合法；又稅捐稽徵法第四十八條之三規定「納稅義務人違反本稅或稅法之規定，適用裁處時之法律。」，依修正後遺產及贈與稅法第二十條第五款及農業發展條例第三十八條第二項規定，被告機關應限期令受贈人恢復農業使用，而受贈人未在所令期限內恢復農作，始應追繳稅賦云云，然查：
㈠彰化縣二林鎮公所人員於八十八年八月十六日前往系爭免徵贈與稅之農業用地勘
查時，發現該儒興段二二七地號土地有部分面積蓋汽車修配廠，其出入口處停放車輛數部，鐵皮屋內有修理汽車工具，並將勘查結果記載於複勘紀錄表，且經受贈人盧孝維簽名承認在案，此業經當時前往勘查之證人洪登降（九十年四月九日更名洪騰嶽）證述在卷（見本院卷第五十五頁至第五十八頁之準備程序筆錄），並有農業用地免徵案件複勘紀錄表及照片附原處分卷可稽（見原處分卷第八頁），雖證人即原告之女婿丁○○於本院證稱：「當時我與幾個朋友在岳父家中聊天，後來就看到盧孝維拿印章出去，並告訴我們有位鎮公所的職員洪先生來勘查農舍，我是開車前去將車放在比較陰涼的地方，一般說來只要鐵皮屋內有空間，我都會將車停進去，據我所知岳父家中有搬運車、農藥噴洒機具及簡單的維修器具，而耕耘機是別家農戶所有，由於農家會將彼此的機具交互使用」（見本院卷第七十二頁、第七十三頁），另證人即二林鎮東興里里長戊○○證稱：「家離原告住處大約半里，據我所知甲○○身體不是很好，所以盧孝維是回來幫忙農作耕植，而盧孝維以前有學過汽車修護的技術，但沒有將鐵皮屋改為從事汽車修護的場所」，惟證人丙○○證稱：「我是從事建築，所以有廂型車、貨車及轎車等車輛，八十八年八月十六日有至甲○○家中，我只知道有人來找盧孝維，但是不是鎮公所職員，我不清楚，因為我的車子都是自己維修，我知道盧孝維會修車，而且他家裡也有工具可以自行保養、維修，所以我都請他幫我維修」，核與原告稱該等證人是到該處談論關於農產品種植事宜，即有未合，而證人丙○○稱不知該日前去勘查者係鎮公所職員，與證人丁○○所稱盧孝維有告訴渠等有位鎮公所的職員洪先生來勘查農舍，亦有不符，是渠等證言顯係迴護原告之詞，即難採信，原告主張該鐵皮屋為汽車修配廠純屬調查員臆測之詞，尚非可採。
㈡原告雖提出二二七地號土地興建自有農舍之使用執照證明，惟縱合法取得農舍執
照，倘將該農舍變更作其他用途使用，即難認定有繼續經營農業生產，原告主張該農舍並無營業跡象，彰化縣稅捐稽徵處北斗分處亦未課徵盧孝維營業稅，惟是否經營汽車修配業務與是否繳納營業稅，無必然關係，本件爭點在於系爭土地有無繼續作農業使用，而彰化縣稅捐稽徵處北斗分處於八十八年九月八日會同地政及農業機關人員至現場勘查其實際使用情形載明「1.汽車修護廠使用面積二０七點二平方公尺、2.住家用客廳臥室七二點八平方公尺、3.廚房一一點五平方公尺、4.工廠必經之地一三四點六八平方公尺、5.曬谷場三三０平方公尺，此有彰化縣稅捐稽徵處北斗分處九十一年六月二十一日彰稅北分二字第０九一０００九０六二０號函所檢附之八十八年九月八日至彰化縣○○鎮○○段○○○號會勘紀錄表在卷可參（見本院卷第八十五頁至第八十七頁），且其八十八年十一月十日八八彰稅北分二字第一○六六九八號函已明確表示，系爭土地經該分處會同農業機關人員於八十八年九月八日勘查時發現有部分土地作為汽車修護廠及汽車修護廠通道之用，未作農業使用，更足資證明系爭土地於五年列管期間有未繼續作農業使用情事，被告機關依法補徵贈與稅，並無不合。
㈢稅捐稽徵法第四十八條之三之立法原則雖採從新從輕主義，惟該條規定之意旨，
乃係指納稅義務人違反稅捐稽徵法或其他稅法有關裁罰之規定，因法律變動，致生前後處罰輕重不同者，則有從新從輕原則之適用，要不涉及稅捐核課應採實體從舊之問題，本件係原免稅農地因未作農業使用補徵稅款，非屬裁罰案件，自無該法條之適用，蓋稅捐稽徵法第四十八條之三其立法理由謂：「立法委員提案以行政罰可否援用刑法的從新從輕原則，各界看法相當分歧，為杜爭議，便徵納雙方都有明確法律原則可以適用，爰增訂本條文，俾資明確。」，而財政部為因應第四十八條之三規定適用後可能發生之爭議，於施行後即發布二則重要之函釋，其一為財政部八十五年八月二日台財稅第000000000號函釋：「八十五年七月三十日公布之稅捐稽徵法第四十八條之三，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用。另為財政部八十五年十月九日台財稅第000000000號函釋：「稅捐稽徵法增訂第四十八條之三，揆其立法意旨，應僅適用於違章裁處罰鍰之案件，至於課徵本稅部分，尚無該法條之適用。」，足供參照。
㈣至八十九年一月二十六日修正公布之農業發展條例第三十八條及遺產及贈與稅法
第二十條第一項第五款雖規定應先限期農地承受人恢復農作，惟該法條並無溯及既往之規定，本件贈與日為八十四年五月三十日，在上開法條修正前經查獲未繼續作農業使用且發單追繳應納稅賦，自無上開法條應先限期當事人恢復農業使用規定之適用，原告之主張被告應定期限令受贈人恢復作農業使用，而受贈人未於期限內恢復農業使用或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，始應追繳應納稅賦，尚非可採。
四、綜上所述，原處分及所為復查決定，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告前開主張，均無可採，其訴非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年九月十九日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官王茂修
法官許金釵法官莊金昌右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中華民國九十一年九月十九日
法院書記官林宜萱