裁判字號：臺北高等行政法院94年訴字第2331號判決
裁判日期：民國95年06月13日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
94年度訴字第02331號原告普金居投資股份有限公司代表人甲○○（董事長）訴訟代理人 林宜信 （會計師）複代理人 游勝福 會計師訴訟代理人 林瑞彬 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年5月27日台財訴字第09400148480號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國（下同）92年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息收入新臺幣﹙下同﹚1,760,172元，案經被告初查，以其92年度以自有資金貸予母公司—金居開發銅箔股份有限公司﹙下稱金居開發銅箔公司﹚152,010,000元，約定利率3%，較92年1月1日台灣銀行基本放款利率6.5﹪為低，且母子公司營利事業所得稅適用之稅率級距不同，乃否准該約定利率，依營利事業所得稅查核準則﹙下稱查核準則﹚第36條之1規定核定本年度利息收入3,813,704元，全年所得額3,558,530元，應補徵稅額513,383元，原告不服，申請復查，經被告以94年2月4日財北國稅法字第0940234264號復查決定，駁回其申請，提起訴願，亦遭決定駁回，原告仍未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告主張被告認定原告貸予訴外人資金之約定利率較台灣銀行當時基本放款利率偏低，依查核準則規定逕行調整利息收入，而非依台灣銀行當期公告之基準利率調整，有違稅法立法本意及量能課稅原則，顯有違誤，是否可採？㈠原告主張：
⒈被告認定原告貸予訴外人資金之約定利率偏低，未盡舉證
責任，被告對原告之處分顯不符查核準則第36條之1第2項規定：按稅捐稽徵機關於調查納稅義務人是否具備法定課稅要件時，對於稅捐債權發生之要件事實，如課稅主體、構成所得等應負直接舉證之責任，以闡明核課稅捐之原因及事實。「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。但如係遭侵占，且已依法提起訴訟者，不予計算利息收入課稅。」、「公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，除屬預支職工薪資者外，比照前項規定辦理。」分別為查核準則第36條之1第1項、第2項所明定。前揭查核準則第36條之1第2項規定於本件之適用要件為「原告貸與訴外人約定之利息是否偏低」，被告應先對此負舉證責任，始有對原告核課稅捐之權利。前述查核準則第2項並未明定約定利率偏低之標準，惟查核準則第22條之規定意旨與第36條之1第2項相同，可資參照。按查核準則第22條第1項、第2項規定略以「銷貨價格顯較時價為低者，…其無正當理由或未能提示證明文據或經查對不符者，應按時價核定其銷售價格」，係以「時價」作為認定營利事業銷貨價格是否偏低之認定標準。所稱「時價」依同條第3項規定應參酌下列資料認定「一、報章雜誌所載市場價格。二、各縣市同業間帳載貨品同1月份之加權平均售價。三、時價資料同時有數種者，得以其平均數為當月份時價。四、進口貨物得參考同期海關完稅價格換算時價。」準此，查核準則第36條之1第2項所稱約定利率偏低標準，應以同一期間金融機構實際承作同種類放款之平均利率（即市場利率）作為認定標準，始符合量能課稅及租稅公平原則。被告以台灣銀行「基本放款利率」作為比較標準，惟經電洽中央銀行瞭解，金融機構牌告放款利率有「基本放款利率」及「基準利率」，而金融機構實際承作放款業務係以「基準利率」作基準，再視放款種類及個案情況決定個案放款利率，再電洽台灣銀行亦表示相同之意見。原告謹檢附摘自中央銀行網站本國銀行基本放款利率表、本國銀行基準利率表及台灣銀行94年7月21日牌告存放利率表，證明被告援用之台灣銀行基本放款利率，並非該行承作放款之實際基準利率，更非金融機構實際承作同種類放款之平均利率（即市場利率）。
⒉原告與訴外人約定之利率與同一時期市場利率相當，並無
顯著偏低之情況，應無查核準則第36條之1第2項規定之適用。「除本法有規定者外，民事訴訟法第277條之規定於本節準用之。」、「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」為行政訴訟法第136條及民事訴訟法第277條所明定。查中央銀行金融統計資料，其中5大銀行（台銀、合庫銀及三商銀）新承做放款金額與利率統計表，92年1月至6月屬於週轉金貸款利率之平均數為年息3.047%，原告與訴外人約定之利率為3%，二者著實相當並無重大差異，是以本件應無查核準則第36條之1第2項規定之適用。
⒊按依查核準則第36條之1第2項規定，公司之資金貸與股
東得比照同條第1項推計利息收入課稅之要件需為「未收取利息」或「所稱之約定利息偏低」。故被告顯應舉證原告將資金貸與股東符合「約定利息偏低」之課稅要件，亦即被告需舉證原告於92年間將資金以百分之3之年利率貸與股東較之當時市場利率有顯著偏低情事。被告迄今未能說明認定原告與訴外人金居開發銅箔公司之約定利率3%較市場利率顯著偏低之證據為何，被告對原告之處分顯不符查核準則第36條之1第2項規定。
⒋被告援引台灣銀行92年1月1日基本放款利率作為市場利
率，非但於法無據，且與實際市場利率不符。依據中央銀行網站公示資料，92年1月至6月台灣銀行等5大銀行之週轉金貸款利率平均數為3.047%，原告主張該平均利率應可作為實際市場利率之指標，因此，原告與訴外人之約定利率3%並無顯著偏低之情事。查核準則第36條之1第1項所定之「台灣銀行當年1月1日基本放款利率」，其內涵係為「台灣銀行當年1月1日承作營利事業放款之最低利率」，依中央銀行網站公示之資料可相當程度斷定「台灣銀行92年1月1日承作營利事業放款之最低利率」絕非該行基本放款利率6.5%。惟被告函請台灣銀行回覆之內容僅有台灣銀行自95年1月1日開始實施「金融機構基本放款利率牌告方式改以基準利率加碼連動」方案，暨92年1月1日基本放款利率為6.5%，經核台灣銀行回覆之內容，均為台灣銀行網站固有之公示資訊，原告於95年4月17日已當庭提示，惟前揭資料僅可說明台灣銀行之「基本放款利率」之牌告方式自95年1月1日起改與既存之「基準利率」加碼連動，而不採過去之「基本放款利率」與「基準利率」各自牌告之方式。此項資訊與本件爭點實無任何關係。本件應確認之事實，應為「台灣銀行92年1月1日承作放款之最優惠借款利率，係以「基準利率」為準或依「基本放款利率」為準，依據台灣銀行回覆之內容，原告可合理判斷被告並未向台灣銀行調查原告所申請調查之證據，被告選擇性只調查與本件無關之證據，其提示之台灣銀行財務部函顯不足認原告已為課稅要件之舉證。
⒌如查核準則第36條之1第2項之解釋係採用被告之說法，
該條將顯違反量能課稅原則及租稅法律主義而為違憲：查實質課稅原則實為「量能課稅原則」在法理念上之表現，也是公平課稅之基礎原則，我國司法院釋字第565號解釋（理由書）亦肯認量能課稅原則為憲法原則，而可作為違憲審查之基準。查被告對查核準則第36條之1第2項之解釋一再堅持為「只要原告貸與股東之借款利率低於當年度之台灣銀行基本放款利率，即應依借款利率與當年度台灣銀行基本放款利率之差額設算應增計之利息課稅」，由前揭台灣銀行「基本放款利率」於92年起已顯非台灣銀行貸與客戶之最低利率觀之，應可確認如查核準則第36條之1第2項確如被告前揭解釋，將形成「納稅義務人借款與股東必須要採用稅捐機關規定之顯高於市場之利率，否則其差額即需推計課稅」之狀況，實屬明顯之「無任何可能所得任意創造稅負」之荒謬「推計課稅原則」，絕非法治國家應有之課稅原則。
⒍查核準則第36條之1第1項規定意旨係以台灣銀行當年度
1月1日實際承作放款之最優惠利率來設算營利事業資金貸與他人之利息收入課稅。台灣銀行92年1月1日牌告之基本放款利率6.5%並非該行最優惠放款利率，不符原訂定意旨，被告據以核定將不法增加原告之租稅負擔，不符查核準則第36條之1法律授權之立法目的。
⑴查核準則第36條之1係於87年增訂，依據中央銀行網站
資料說明，基本放款利率於其時係銀行給予最優良客戶的短期放款利率，足證查核準則第36條之1第1項規定意旨係以台灣銀行當年度1月1日實際承作放款之最優惠利率來設算營利事業資金貸與他人之利息收入課稅。
詳言之，中央銀行網站有關「基本放款利率」與「基準利率」解釋及說明資料明載，我國銀行『基本放款利率定價制度』係於74年3月建立，該利率係指銀行給予最優良客戶的短期放款利率，銀行實際放款利率應以基本放款利率為基礎加碼調整。惟該制度後來發生很大的偏差，亦即國內銀行放款卻普遍以基本放款利率減碼方式訂價，導致基本放款利率向下調整僵化。由於國內基本放款利率調整缺乏透明化，且自89年起，市場利率持續調降，而銀行基本放款利率呈現向下調整僵固性，使得基本放款利率喪失指標功能並影響消費者權益及央行貨幣政策的傳遞，因此央行自91年4月推動基本放款利率制度改革，且於92年1月1日起銀行已不再採用基本放款利率訂價制度而改採新的放款訂價基礎稱為基準利率。基準利率其內容為指標利率（如主要銀行之定期或定期儲蓄存款之平均利率、短期票券次級市場平均利率等）加碼一定比率，該一定比率不宜輕易調整。基準利率為銀行給予最優良客戶的短期借款利率，對一般客戶放款利率則參酌客戶信用狀況、申貸金額、期限，擔保品有無等因素加、減碼調整。故自92年1月1日實施『基準利率』之起，新承作授信案件，除了依其他規定適用外，應依基準利率加碼計息。
⑵依據前述中央銀行網站資料說明可知，自89年起銀行牌
告之基本放款利率已不能反映最優惠借款利率，已不符查核準則第36條之1訂定意旨，稅務機關應依其意旨查明並適用台灣銀行當年度1月1日承作放款之最優惠借款利率，始符合查核準則第36條之1法律授權之立法目的。
⑶如被告證明原告與訴外人約定之利率確屬顯著偏低，依
據台灣銀行網站資料，台灣銀行92年1月27日公告之基準利率亦僅為4.2%，與被告核定之利率6.5%有顯著之差距(差幅高達155%)，被告至多有權依台灣銀行92年1月1日承作放款之最優惠借款利率（基準利率）來核定原告應調整之利息收入否則等於是明知納稅義務人不可能有此所得而自設規定強徵，將創下法治國家之惡例。
㈡被告主張：
⒈卷查本件原告92年度營利事業所得稅結算申報，將其自有
資金152,010,000元借貸予母公司—金居開發銅箔公司，按約定利率3%計息，自行列報利息收入1,760,172元，被告初查以該利率低於92年1月1日台灣銀行基本放款利率
6.5%，乃依查核準則規定設算本年度利息收入3,813,704元﹙計算式：﹙1﹚142,010,000×6.5%×142/365=3,591,102﹙2﹚5,000,000×6.5%×127/365=113,082
﹙3﹚5,000,000×6.5%×123/365=109,520﹚。原告不服，主張於92年度將系爭資金供墊予金居開發銅箔公司，雙方約定利率為3%，因係自有資金，且非以舉債方式獲取並無到期違約風險；又各大行庫92年度一年期定期存款利率均低於3%，故對貸出資金以3%計息尚屬合理。又原告係以投資為專業，在投資環境不景氣下，如何保本及創造較高收益之利潤係資金運用之原則，被告據此引用查核準則規定設算利息收入有違現行正常商業之借貸行為云云，申經被告復查決定以，原告於92年度以自有資金152,010,
000元，借墊予母公司—金居開發銅箔公司，雙方約定利率為3﹪，低於92年1月1日台灣銀行基本放款利率6.5﹪，且母子公司營利事業所得稅適用之級距稅率又不同，乃依查核準則規定設算利息收入，核定本年度利息收入3,813,704元，有原告提示之借據條款變更合約書及金居開發銅箔公司之結算申報書影本附卷可稽，是原核定按台灣銀行基本放款利率6.5﹪設算利息收入，並無違誤等由，駁回其復查之申請。
⒉查核準則第36條之1規定公司之資金貸與任何他人未收取
利息，或約定之利息偏低者，稽徵機關得依當年1月1日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。本件被告以原告將系爭資金借貸予母公司－金居開發銅箔公司，92年度約定利率3﹪，該利率低於92年1月1日台灣銀行基本放款利率6.5﹪，且母子公司營利事業所得稅適用之級距稅率不同，乃按92年1月1日台灣銀行基本放款利率6.5﹪核定本年度利息收入3,813,704元，揆諸相關規定，並無不合，本件原處分應予維持，從而被告駁回原告復查之申請，並無不妥，並經財政部訴願決定持與被告相同之論見，駁回其訴願，亦無不合。茲原告仍執前詞爭議，實難認為有理由。
⒊又經向台灣銀行函查，經函覆：該行實施「金融機構基本
放款利率牌告方式改以基準利率加碼連動」方案，自95年1月1日起實施，92年1月1日該行之基本放款利率為6.5%。
理由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1項所明定。次按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，除屬預支職工薪資者外，比照前項規定辦理。
」及「本準則中華民國93年1月2日修正發布之第36條之1、…及第85條第2款施行前，尚未核課確定之營利事業所得稅結算申報案件，適用修正施行後之規定。」復為查核準則第36條之1及第116條第2項所規定。
二、本件原告92年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息收入1,760,172元，案經被告初查，以其92年度以自有資金貸予母公司—金居開發銅箔公司152,010,000元，約定利率3%，較92年1月1日台灣銀行基本放款利率6.5﹪為低，且母子公司營利事業所得稅適用之稅率級距不同，乃否准該約定利率，依查核準則第36條之1規定核定本年度利息收入3,813,
704元，全年所得額3,558,530元，應補徵稅額513,383元，原告不服，循序申請復查，提起訴願，均遭決定駁回，復起訴主張被告認定原告貸予訴外人資金之約定利率較台灣銀行當時基本放款利率偏低，依查核準則規定逕行調整利息收入，而非依台灣銀行當期公告之基準利率調整，有違稅法立法本意及量能課稅原則，顯有違誤，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
三、查原告92年度營利事業所得稅結算，委任 張清福 會計師辦理查核簽證申報，將原告自有資金152,010,000元借貸予母公司即金居開發銅箔公司，按約定利率3%計算，列報利息收入1,760,172元(見申報書第38項)，復為原告所不否認，堪認為真實，經被告審查：以該約定利率低於92年1月1日台灣銀行基本放款利率6.5%，乃予調整設算本年度利息收入為3,813,704元(見原處分卷核定通知書及應收利息計算表)，揆諸首揭規定，自無不合。
四、至於原告訴稱：原告貸予金居開發銅箔公司款項之利率與同一時期市場利率相當，並無顯著偏低，被告以約定利率較台灣銀行當時基本放款利率偏低，而非與台灣銀行當期公告之基準利率比較，遽依查核準則規定調增利息收入，有違稅法立法意旨及量能課稅原則云云。查本件經行準備程序後，被告向台灣銀行函查結果為：台灣銀行自95年1月1日開始實施「金融機構基本放款利率牌告方式改為以基準利率加碼連動」方案，基本放款利率為該行牌告基準利率加2.14%計算，目前該行基準利率為4.491%，加碼2.14%成為6.631%，即為基本放款利率，該行92年1月1日之基本放款利率為6.5%。此有台灣銀行財務部95年4月28日財交字第09500013491號函附卷可稽，從而被告依查核準則第36條之1第2項規定，以原告貸與金居開發銅箔公司之約定利息偏低，按92年1月1日台灣銀行基本放款利率6.5%調整核定本件利息收入，並無違誤，原告所訴，洵不足採。
五、綜上說明，本件被告就原告92年度營利事業所得稅關於利息收入之核定處分，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年6月13日
第七庭審判長法官黃本仁
法官李玉卿法官林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年6月16日
書記官黃倩鈺