裁判字號：臺中高等行政法院97年訴字第116號判決
裁判日期：民國97年06月12日
裁判案由：營業稅罰鍰
臺中高等行政法院判決
97年度訴字第00116號原告 陳順寶 即喬宏塑膠商行被告財政部臺灣省中區國稅局代表人甲○○訴訟代理人乙○○上列當事人間因營業稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國97年1月31日台財訴字第09600538580號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）91年11月至92年4月間涉嫌無進貨事實取具緯志企業有限公司（以下簡稱緯志公司）開立不實之統一發票銷售額合計新臺幣（下同）6,041,440元，營業稅額302,072元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額302,072元，經被告查獲，審理違章成立，初查乃核定補徵營業稅額302,072元，並按所漏稅額302,072元處3倍罰鍰906,200元（計至百元止，下同）。原告就罰鍰處分不服，申經復查決定，改依有進貨事實核認並按所漏稅額302,072元處2倍罰鍰604,100元，追減罰鍰302,100元，原告仍不服，向財政部提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之陳述：㈠原告部分：
⒈按「違章漏稅案件之處分應以事實為依據，而事實應依
據證據認定之」，此為審理行政處分案件應遵循之原則。行政機關對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能證明其違法事實之存在，其處罰即不能認為合法（改制前行政法院32年判字第16號判例），而認定事實須憑證據，不得出於臆測（61年判字第70號判例）。次按「財政部依本法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之」、「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」分別為稅捐稽徵法第1條之1、第48條所明定。又「第48條之3公布生效時對尚未裁罰確定之案件均有其適用」復經財政部85年8月2日台財稅第000000000號函核釋有案。
⒉按緯志公司與原告同樣設籍於埔鹽鄉，該公司於84年11
月28日經經濟部核准設立，並於85年1月5日取得彰化縣政府核發營利事業登記證，復於89年2月18日核准工廠設立（工廠登記證號：0000000000，詳經濟部商業司查詢資料），是該公司絕非虛設商號由此可證。本案於復查階段，相關復查人員亦相偕至該公司實地勘查廠房及設備並訪查當地村長，證實該公司並非虛設商號；且原告與該公司既是同鄉，於交易前也勘查過該公司之場所(故敢引導復查員實地勘查)，是於交易過程中對應注意事項皆已注意，依行政罰法第7條：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」之規定暨參照首揭判例，應可免除罰則。
⒊緯志公司既自85年起即取得營業執照等三證，其實際營
業項目是否為塑膠廢料回收商品等，被告不難從其營業稅資料庫中查得。原告自其購進塑膠廢料回收商品，雖然原處分質疑支付價款流程，然此為一般廢棄物回收業者交易習慣使然，況原告為營業設籍課稅商號，根本無法於銀行開立帳戶，僅得提供關係商號「尚宜塑膠商行」（負責人 陳鴻振 為原告之父）銀行存款供查核，因該帳號係與原告共同出入使用，故付款日期、金額等，與存款帳號之內容不盡相符，亦情有可原。本案原處分僅依法務部調查局彰化縣調查站刑事案件移送書及附件影本所載，且在未經司法機關判決確定以前，即逕為認定緯志公司為虛設行號，並逕向原告補稅處罰，有違一般處理違章漏稅案件應依據事實之原則。
⒋又復查決定書第三頁倒數第四行查明記載：「‧‧‧惟
查申請人取得系爭品名為塑膠廢料，係屬本業所需之原料，且申請人列載該進貨之進銷存數量亦相當，應可核認申請人有進貨之事實‧‧‧」，原告既經查明有進貨事實，進銷存數量亦相當，又無其他反證足以證明本商號係向其他商號進貨，依財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函釋「只要稅捐稽徵機關無法證明取得虛設行號發票的企業沒有進貨事實，即不得開罰」意旨，原告亦應免予補稅處罰。
⒌財政部96年3月28日修正發布「稅務違章案件裁罰金額
或倍數表」內載有進貨事實者處1倍之罰鍰。稅捐稽徵法第1條之1明確規定對於尚未核課確定之案件適用之。
對於系爭商號是否為虛設縱有討論之餘地，然而原告於裁罰處分前已補繳稅款及以書面承認違章事實及承諾繳清罰鍰，訴願決定不能無視於裁罰倍數表已修正1倍之事實不予依循，未依首揭稅捐稽徵法從新從輕之規定，維持復查決定從3倍改處2倍罰鍰之處分，顯屬違法。⒍綜上所述，原告既經查明該段期間有進貨之事實，且無
其他反證原告有向其他商號進貨未依規定取得進貨發票情事之事實，則事實相當明確，原告不應遭受補稅及處罰之處分，請判決撤銷原處分及訴願決定云云。
㈡被告部分：
⒈按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購
進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業‧‧‧五、虛報進項稅額者。」為加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第19條第1項第1款、第33條第1款及第51條第5款所明定。次按「取得虛設行號發票申報扣抵之案件‧‧‧2、有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」為財政部83年7月9日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉原告91年11月至92年4月間無進貨事實取具緯志公司開
立字軌號碼QV00000000號等14張統一發票銷售額合計6,041,440元，於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時，作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅額302,072元，經被告所屬員林稽徵所查獲，違反前揭營業稅法規定，有被告所屬臺中市分局刑事案件移送書可稽，補徵營業稅額302,072元，並經被告按所漏稅額302,072元處3倍罰鍰906,200元；原告主張確有進貨且緯志公司並非虛設行號，應降低裁罰倍數云云。經被告復查決定以，查原告係經營回收資源批發業，於91年11月至92年4月間取具緯志公司開立之統一發票銷售額合計6,041,440元。經查緯志公司於91年10月24日向彰化縣稅捐稽徵處員林分處申請營業項目由塑膠粒製造、加工、買賣業變更登記為資訊軟體批發業、電子材料批發業及國際貿易業，另於91年12月19日向該處申請登記負責人自91年12月6日起由 李忠皇 變更為 陳朝仁 ，又於92年6月9日向彰化縣政府申請登記自92年6月10日起至93年5月31日止停止營業；並查該公司於91年1至8月間開立統一發票銷售額僅1,836,780元，卻自91年9月起至92年4月止暴增開立統一發票銷售額合計338,854,814元，且於該期間取具華碩通有限公司、運帷企業有限公司、岡盟實業有限公司、中彰小客車租賃有限公司等虛設行號開立之進項發票金額合計335,913,366元，涉嫌虛開大量不實統一發票提供他人作為進項憑證扣抵銷項稅額，經被告所屬臺中市分局移送臺灣臺中地方法院檢察署偵辦。次按原告提示支付價款資料主張其於91年11月至92年4月間確向緯志公司進貨乙節，經查原告提示與緯志公司交易之付款方式係以現金交付，並提供交運單、現金簽收單及銀行存摺影本供核，惟其簽收日期、付款日期及付款金額均與銀行提領之日期及款項不符，原告所提示之上開事證並無法證明該等現金確係給付緯志公司，故原告主張確向緯志公司進貨，核無足採；惟查原告取得系爭發票開立品名為塑膠廢料，係屬本業所需之原料，且原告列載該進貨之進銷存數量亦相當，應可核認原告有進貨之事實，惟其無法證明實際交易對象為緯志公司。綜上，原告取具非實際交易對象緯志公司開立不實統一發票銷售額合計6,041,440元，虛報進項稅額302,072元，因未能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，依首揭函釋應按營業稅法第51條第5款規定處罰，又原告於裁罰處分前已補繳稅款及以書面承認違章事實及承諾繳清罰鍰，依修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按所漏稅額302,072元處2倍罰鍰604,100元，原處罰鍰906,200元應予追減302,100元，變更核定604,100元。
⒊訴訟意旨略謂：原告除主張緯志公司與其均設籍於埔鹽
鄉，其有向緯志公司進貨之事實外，另被告於復查決定既認定原告有進貨事實，又無其他反證足以證明原告係向其他商號進貨，依財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函釋「只要稅捐稽徵機關無法證明取得虛設行號發票的企業沒有進貨事實，即不得開罰」意旨，是應免予補稅處罰。又對於系爭商號是否為虛設縱有討論餘地，然原告於裁罰處分前已補繳稅款及以書面承認違章事實及承諾繳清罰鍰，復查決定故意忽略稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表於96年3月28日已修訂，符合該項有進貨事實於裁罰處分前已補繳稅款及以書面承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處1倍罰鍰之規定，復查決定仍僅將罰鍰倍數由3倍改為2倍，違反稅捐稽徵法第1條之1及48條之3之規定云云。
⒋惟查，原告主張其有向緯志公司進貨之事實乙節，其不
可採業如前述。至財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函釋，其免予補稅處罰係指如無法查明營業人確無向涉嫌虛設行號進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，顯原告曲解該函釋規定，又被告已就交易雙方之進、銷貨、資金流程等情形覈實查核，查明原告與出具憑證之緯志公司確無交易之事實，且原告亦於承諾書坦承「不慎取得緯志公司不實發票」並補繳稅款在案，原告雖有進貨事實，緯志公司顯非其實際交易對象，是被告復查決定改依有進貨事實並按財政部96年3月28日台財稅字第09604513740號令修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」營業稅第51條第5款虛報進項稅額者之一、有進貨事實者：㈢取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵，按所漏稅額處三倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處二倍罰鍰。並無不合，原告所訴，實無足採。原處分及其訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。
理由
一、本件被告初查以原告於91年11月至92年4月間，涉嫌無進貨事實，取具緯志公司開立字軌號碼QV00000000號等14張統一發票銷售額合計6,041,440元，於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時，作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅額302,072元，乃按所漏稅額302,072元，處3倍罰鍰計906,200元。案經原告申請復查，復查決定以原告主張伊確有向緯志公司進貨，固無足採，惟原告取得系爭發票開立品名為塑膠廢料，係屬其本業所需之原料，且原告列載該進貨之進銷存數量亦相當，應可核認原告有進貨之事實，惟無法證明其實際交易對象為緯志公司。原告取具緯志公司開立統一發票銷售額合計為6,041,440元，漏稅額302,072元，原告未能證明其確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，應按營業稅法第51條第5款規定處罰，又原告於裁罰處分前已補繳稅款及以書面承認違章事實及承諾繳清罰鍰，依修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按所漏稅額302,072元處2倍罰鍰計604,100元，（即原處罰鍰906,200元予以追減302,100元，變更核定為604,100元）。
二、原告對罰鍰部分不服，起訴意旨略謂：原告與緯志公司均設籍於彰化縣埔鹽鄉，該公司經經濟部核准設立及取有彰化縣縣政府核發營利事業登記證與工廠登記證，顯見緯志公司非屬虛設行號，原告確實有向緯志公司進貨。另被告於復查決定既認定原告有進貨事實，又無其他反證足以證明原告係向其他商號進貨，依財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函釋「只要稅捐稽徵機關無法證明取得虛設行號發票的企業沒有進貨事實，即不得開罰」意旨，是應免予補稅處罰，且依96年3月28日修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，本件應處1倍之罰鍰，被告復查決定仍依2倍處罰，顯屬過重云云。
三、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。‧‧‧進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：‧‧‧五、虛報進項稅額者。」分別為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條第1項、第3項、第19條第1項第1款、第51條第5款所規定。
四、本件原告於91年11月至92年4月間，取具緯志公司開立字軌號碼QV00000000號等14張統一發票銷售額合計6,041,440元，於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時，作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅額302,072元等情，有發票影本14紙附原處分卷可稽（第19頁至第32頁），並為原告所不爭。原告雖主張伊與緯志公司間確有真實交易，惟查緯志公司91年10月24日向彰化縣稅捐稽徵處員林分處申請營業項目由塑膠粒製造、加工、買賣業變更登記為資訊軟體批發業、電子材料批發業及國際貿易業，至91年12月19日向該處申請登記負責人自91年12月6日起由李忠皇變更為陳朝仁，又於92年6月9日向彰化縣政府申請登記自92年6月10日起至93年5月31日止停止營業；而緯志公司於91年1至8月間開立統一發票銷售額僅1,836,780元，卻自91年9月起至92年4月止暴增開立統一發票銷售額合計338,854,814元，顯有違一般商業常情，且緯志公司於該期間取具華碩通有限公司、運帷企業有限公司、岡盟實業有限公司、中彰小客車租賃有限公司等涉嫌虛設行號開立之進項發票金額合計321,810,181元，凡此有經濟部對該公司變更登記表、彰化縣政府92年6月9日府建商字第0920315510號准許該公司停業登記函、被告所屬員林稽徵所中區國稅員 林三 字第0920020065號函准該公司自92年6月10日至93年5月31日暫停營業及被告電腦列印之緯志公司進項來源明細、該公司進項來源明細等影本，附原告另經營之清發廢棄物清理有限公司營業稅罰鍰案件原處分卷第132頁至第142頁及第79頁至第90頁可按（本院已影印該卷證附卷）。查緯志公司既有虛開大量不實統一發票提供他人作為進項憑證扣抵銷項稅額，且其進項憑證復大部分來自虛設行號，又均非原告購買之塑膠廢料，則緯志公司顯無塑膠廢料可出售原告。次按原告提示支付價款資料主張其於91年11月至92年4月間確向緯志公司進貨乙節，經查原告提示與緯志公司交易之付款方式係以現金交付，並提供交運單、現金簽收單及銀行存摺影本供核，惟據被告復查報告列表詳載原告所列14次現金給付時間及金額與原告提出之銀行存摺所載提領現金資料，或係當日並無提領紀錄，或係金額不符，因而認為不足採信，此有復查報告附原處分卷可稽（原處分卷第234頁）。嗣原告雖又另提出彰化銀行匯款單影本2紙，主張其有匯款予緯志公司云云。惟查該2紙匯款單，係尚宜塑膠商行所匯，並非原告所匯，且原告前自陳係以現金付款，足徵上開匯款單並非原告為系爭發票所匯，原告所提示之上開事證並無法證明該等現金確係給付緯志公司；況本件業據原告書立承諾書，承認伊與緯志公司間有進貨事實，而取得緯志公司不實發票，願繳本稅及接受裁罰等語，此有其承諾書附原處分卷可按（原處分卷第76頁）。足證原告主張其確有向緯志公司進貨，核無足採。至於原告主張被告曾派員履勘現場，應知緯志公司確有在營業云云一節。查被告於96年3月27日派員履勘現場，該現場係由案外人興全盛有限公司經營，並非緯志公司經營，且據當地村長 丁田甲陳 稱緯志公司大約在3、4年前停業等語。另興全盛有限公司負責人黃永富 陳稱渠 自94年11月起承租該廠房經營塑膠射出及塑膠粒，渠不知緯志公司現在何處等語，此亦有現場照片、談話記錄等影本附原處分卷可按（第199頁至第214頁），此不但不足為原告有利之證明，且倘緯志公司於91年11月至92年6月間有3億餘元之高營業額，竟又在92年6月10日起申請停業，亦顯有違常情，原告既自陳其與緯志公司均係設在彰化縣埔鹽鄉，則原告對緯志公司有無正常營業理應知之甚詳，竟仍收取顯然未確實營業之公司大量虛開之發票，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，所稱其不知緯志公司其時係未實際營業大量販賣發票之公司，顯難採信。
五、本件被告援引財政部83年7月9日台財稅第000000000號函釋：「取得虛設行號發票申報扣抵之案件‧‧‧2、有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」之意旨，對原告予以科罰。原告雖引財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函釋意旨，主張苟稅捐稽徵機關無法證明取得虛設行號發票的企業沒有進貨事實，即不得開罰云云。經查財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函釋意旨，係指稽徵機關對營業人有無進貨事實必須查明，不得以其申報扣抵銷項稅額之發票係屬虛設行號所開，即認無進貨事實而言，倘稽徵機關已查明營業確無向虛設行號進貨，自仍得援引財政部83年7月9日台財稅第000000000號函釋意旨，對持非實際交易對象之虛設行號開立之進項憑證，扣抵銷項稅額者，予以科罰。本件原告實際並無向緯志公司進貨，已見前述，被告據以認定緯志公司並非原告之實際交易對象，自無違財政部上開函釋之意旨。被告復查決定以原告取得系爭發票開立品名為塑膠廢料，係屬本業所需之原料，並查原告列載該進貨之進銷存數量亦相當，是應可核認原告有進貨之事實，惟無法證明其實際交易對象為緯志公司。原告取具緯志公司開立統一發票銷售額合計6,041,440元，漏稅額302,072元，未能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，遂按營業稅法第51條第5款規定處罰，並以原告於裁罰處分前已補繳稅款及以書面承認違章事實及承諾繳清罰鍰，而依修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額302,072元處2倍罰鍰計604,100元，（即原處罰鍰906,200元予以追減302,100元，變更核定為604,100元），經核與財政部96年3月28日台財稅字第09604513740號令修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定：
營業稅第51條第5款虛報進項稅額者。有進貨事實者：‧‧‧㈢取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵。按所漏稅額處3倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處2倍之罰鍰（其漏稅額係在20萬元以上不符合減輕處罰）之規定，並無不合，原處分並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年6月12日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官王茂修
法官莊金昌法官林金本以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國97年6月12日
書記官蔡騰德