裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第3707號判決
裁判日期：民國93年12月07日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決九十二年度訴字第三七○七號
原告立天行航空貨運代理股份有限公司代表人甲○○董事長訴訟代理人 羅嘉希 律師複代理人 吳敬恆 律師輔佐人 施錦川 （會計師）訴訟代理人 賴冠仲 （會計師）被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年六月十六日台財訴字第○九二○○一五二九三號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實事實概要：原告民國（下同）八十五年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所
得額為新臺幣（下同）一、六五三、三○五元，被告初查核定六九、七○一、五三八元。原告不服，申請復查決定，經被告以八十九年十一月九日財北國稅法字第八九○四一七四六號復查決定，追減所得額四七、○三九、三○八元，其餘復查駁回。變更核定全年所得額為二二、六六二、二三○元。原告仍不服，逾期提起訴願，經財政部以九十年九月十四日台財訴字第○九○○○三八五五三號訴願決定不受理，復提起行政訴訟，亦經裁定駁回並經確定後，被告乃依稅捐稽徵法第三十八條第三項規定，就應補繳稅款二、六二六、一一五元及按日加計利息一、一○九、八二一元，一併徵收。原告對加計之利息不服，申請復查，經被告以九十二年三月二十八日財北國稅法字第○九二○二○五八七○號復查決定，駁回其申請，提起訴願，亦遭決定駁回，茲原告仍表不服，遂提起行政訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
兩造之爭點：
原告主張被告及訴願機關均遲誤作成復查、訴願決定，且復查決定曾撤銷原處分而另為核定，應不得對原告加徵有關行政救濟期間利息，是否可採？㈠原告主張：
⒈原告八十五年度營利事業所得稅結算申報之行政救濟案，業經鈞院於九十一年
九月二十日審判終結並業已確定，原告並收受被告之營利事業所得稅核定稅額繳款書及行政救濟確定應補稅額更正註銷單。其中有關行政救濟加計利息部分，被告依稅捐稽徵法第三十八條之規定，按原應繳納稅款期間屆滿日之郵政儲金匯業局一年期定期存款利率6.655%，就行政救濟期間之加計利息一併徵收，其期間為自首次核定應繳納稅款屆滿之次日起至行政救濟程序終結填發補繳稅款繳納通知書之日止，即為自八十七年七月二十六日至九十一年九月二十日，合計一千五百十七日。惟原告八十五年營利事業所得稅結算申報之復查申請日為八十七年七月二十五日，但被告卻遲至八十九年十一月九日始作成復查決定。原告對該復查決定不服，乃於九十年一月十九日提起訴願，惟訴願機關卻遲至九十年九月十四日始作成訴願決定，訴願機關已違反有關訴願法第八十五條訴願決定做成期間之規定。有關本件爭訟之重點有二：
⑴根據稅捐稽徵法第三十八條之立法意旨，被告及訴願機關於違反稅捐稽徵法
第三十五條第五項應於接到申請書後二個月內復查決定，及違反訴願法第八十五條關於訴願機關至遲應於五個月內做成訴願決定等規定之情形下，就該等行政機關遲誤之期間，被告於法律上是否有權利對原告按日加徵利息？⑵根據稅捐稽徵法第三十八條之立法意旨，行政機關於復查決定准予變更原核
定處分（即撤銷原核定）之情形下，行政機關得否根據前開稅捐稽徵法之規定向原告補徵行政救濟期間之遲延利息？⒉原告針對爭點之理由主張：
⑴按「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐
稽徵機關應於復查決定或接到訴願決定書或行政法院判決書正本後十日內填發補繳稅款繳納通知書通知納稅義務人繳納，並自該該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」行為時稅捐稽徵法第三十八條定有明文，前開法條為被告對本件有關加計利息部份處分之根據。惟另按「稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。」、「訴願之決定，自收受訴願書之次日起，應於三個月內為之；必要時，得予延長，並通知訴願人及參加人。延長以一次為限，最長不得逾二個月。」，稅捐稽徵法第三十五條第四項及訴願法第八十五條第一項分別定有明文。雖稅捐稽徵法第三十八條規定稅捐稽徵機關得自原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額按日加計利息，但有關稅捐稽徵法第三十八條之解釋仍應受憲法第七條、第二十二條及第二十三條之限制，而不得有所逾越。況根據稅捐稽徵法第三十五條之規定，復查機關應於收到復查申請書後二個月內復查決定，其立法意旨即為避免行政機關怠惰遲誤決定影響人民憲法所保障之請願、訴願及訴訟之權利，惟被告將該規定曲解為所謂訓示規定，而謂人民僅係得依稅捐稽徵法第三十五條第五項之規定逕行提起訴願而已。但重點是：若被告怠惰而遲誤超過二年之時間始作成復查決定，此不可歸責於原告遲誤之期間依法是否得對原告（即納稅義務人）加徵利息？實者，被告於稅捐事件中係立於稅捐債權人之地位，其於復查及訴願程序中本質上亦為稅捐爭訟之當事人，身為稅捐爭訟當事人（稅捐債權人）自應依誠信原則並依法盡力行使權利，其並有協力使行政救濟程序儘早確定之義務，此即稅捐稽徵法第三十五條及訴願法第八十五條規定之目的。然反觀原告（即稅捐債務人）方面，原告於整個行政爭訟程序中所能掌握者為依法定期限提起復查、訴願及行政訴訟，作為其依法行使權利之手段，若原告怠於行使上開權利，其效果為喪失行政爭訟之權利，此不可不謂嚴重。然觀被告方面，行政機關於復查及訴願程序中係立於主導之地位，並擁有龐大之行政資源，若謂其遲誤前開復查決定及訴願決定作成之法定期間並不生任何法律效果，且就因可歸責於行政機關而遲誤作成復查及訴願決定期間之不利益亦歸屬於納稅義務人承受，而任令行政機關加徵遲誤復查及訴願決定期間之利息，此種不正義之現象絕非導因於對稅捐稽徵法第三十八條所做合憲性解釋之結果。換言之，根據憲法第七條、第十九條、第二十二條及第二十三條之規定，及稅捐稽徵法第三十八條之立法意旨，被告因違反稅捐稽徵法第三十五條及訴願法第八十五條有關做成復查決定及訴願決定期間規定，就其所遲誤之期間，被告並不得依稅捐稽徵法第三十八條之規定，對原告加徵該等遲誤期間之利息。
⑵按「『違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力。』為行政程序法第一百
十八條前段所明定，且原處分初查核定補徵之營業稅，既有錯誤，並遠高於復查決定所核定之稅額，自不能要求納稅義務人按該處分核定之稅額繳納，在復查決定重為核定前，渠亦不知原處分機關將核定其應補徵之營業稅若干，亦無從預為繳納，況本件經復查決定撤銷原核定，重為核定補徵之營業稅後，納稅義務人在其新核定之期限內繳納，亦無逾期可言，從而，本件原處分機關向原告補徵行政救濟期間之遲延利息，顯屬無據，應予撤銷。」（鈞院九十一年訴字第一六八○號判決參照）。根據前開鈞院判決意旨，本件原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得為一、六五三、三○五元，原處分機關初查核定六九、七○一、五三八元，原告不服申請復查決定准予變更核定為二二、六六二、二三○元。雖原告逾期提起訴願致行政爭訟程序終結確定，但根據前開判決意旨，本件被告向原告補徵行政救濟期間之遲延利息即屬無據。
㈡被告主張：
本件原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額為一、六五三、三○五元，被告初查六九、七○一、五三八元。原告不服，申經復查決定准予變更核定為二二、六六二、二三○元。原告仍不服，逾期提起訴願，經遭駁回，復提起行政訴訟，亦經鈞院裁定駁回並經確定後，被告乃依稅捐稽徵法第三十八條第三項規定，就應補繳稅款二、六二六、一一五元及按日加計利息一、一○九、八二一元，一併徵收。原告對加計之利息不服，主張略以：（一）復查階段逾二個月及訴願階段逾三個月始作決定部分，依最高行政法院（八十九年七月一日改制前為行政法院）八十五年度判字第一五九二號判決意旨，不應加計利息。（二）計算原復查決定日（九十年二月五日）至行政救濟程序終結日（九十年九月二十日）期間所採取之郵政儲金匯業局一年期定期存款利率，應採原復查決定日或行政救濟程序終結日之郵政儲金匯業局一年期定期存款利率二者較低者，申請復查。被告復查決定以查稅捐稽徵法第三十五條第四項雖規定稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人，惟同條第五項亦規定前項期間屆滿後，稅捐稽徵稽關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願，以資救濟。本件原告因提起行政救濟享有未依限繳納稅款之利益，基於公允原則，理應負擔緩繳稅款期間之利息，不因復查決定期間而生影響，該項補繳稅款自原應繳納期間屆滿之次日（八十七年七月二十六日）起，至填發補繳稅款繳稅通知書之日（九十一年十一月十九日）止按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，尚無不合；又被告雖未於二個月內作成復查決定，僅生納稅義務人得逕行提起訴願，並非可不計利息，況且依行為時稅捐稽徵法第三十九條第一項規定申請復查者暫緩移送法院強制執行，如於行政救濟程序不加算利息，豈非對依法定期限自動繳納稅款者有所不公平，故稅捐稽徵法第三十五條所定復查決定期間，係訓示規定，與利息之計算無關，納稅義務人對於核定應納稅額之稅捐，本即應於原訂期限內完納，不因申請復查而異，故原告所稱被告逾二個月始作成復查決定，非其過失，不應加計利息之詞，核不足採；補繳稅款應按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收，為稅捐稽徵法第三十八條第三項所明定，原告主張計算原復查決定日（九十年二月五日）至行政救濟程序終結日（九十年九月二十日）期間所採取之郵政儲金匯業局一年期定期存款利率，應以原復查決定日或行政救濟程序終結日之郵政儲金匯業局一年期定期存款利率二者較低者，尚乏法據；原告所引最高行政法院八十五年度判字第一五九二號判決並未經該院採為判例，況相同案情之他案，業經最高行政法院於九十年八月三十一日以九十年度判字第一五七○號等判決駁回該案原告之訴，故原告所引最高行政法院判決尚難拘束本件為由，駁回其復查之申請；揆諸首揭規定，並無不合。原告不服，提起訴願，亦遭駁回，茲原告仍不服，復執前詞，提起行政訴訟，顯無可採。
理由按「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機
關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」為行為時稅捐稽徵法第三十八條第三項所明定。又「稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。」「前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」亦為同法第三十五條第四項及第五項所明定。
本件原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額為一、六五三、
三○五元，被告初查核定六九、七○一、五三八元。原告不服，申請復查決定結果，追減所得額四七、○三九、三○八元，其餘復查駁回。變更核定全年所得額為二
二、六六二、二三○元。原告仍不服，逾期提起訴願，經財政部訴願決定不受理，復提起行政訴訟，亦經裁定駁回並經確定後，被告乃依稅捐稽徵法第三十八條第三項規定，就應補繳稅款二、六二六、一一五元及按日加計利息一、一○九、八二一元，一併徵收。原告對加計之利息不服，循序申請復查，提起訴願，遞遭決定駁回，原告仍表不服，復起訴主張被告及訴願機關均遲誤作成復查、訴願決定，且復查決定曾撤銷原處分而另為核定，應不得對原告加徵有關行政救濟期間利息，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
查稅捐稽徵法第三十五條第四項雖規定，稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接
到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人，惟同條第五項亦規定，前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願，以資救濟。又訴願法第八十五條雖亦規定，訴願之決定，自收受訴願書之次日起，應於三個月內為之，必要時，得予延長，並通知訴願人及參加人，延長以一次為限，最長不得逾二個月，惟行政訴訟法第四條第一項亦規定，提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾二個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟，以資救濟，本件原告因營利事業所得稅事件提起行政救濟，享有未依限繳納稅款之利益，基於公允原則，理應負擔緩繳稅款期間之利息，不因復查、訴願決定期間而生影響，該項補繳稅款自原應繳納期間屆滿之次日（八十七年七月二十六日）起，至填發補繳稅款繳納通知書之日（九十一年十一月十九日）止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金滙業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，合計一、一○九、八二一元，揆諸首揭規定，自無不合。至於復查、訴願決定逾期，僅生納稅義務人得逕行提起訴願、行政訴訟問題，並非可不計利息，故稅捐稽徵法及訴願法所定復查、訴願決定期間，係訓示規定，與利息計算無關，納稅義務人對於核定應納稅捐，本即應於原訂期限內完納，不因提起行政救濟而異，故原告所稱復查、訴願決定逾期，非其過失，不應加利息之詞，尚不足採。又原告所引最高行政法院八十五年度判字第一五九二號判決，並非判例，且其後最高行政法院九十年度判字第一五七○號等判決已變更見解，自以變更後之見解為可採，併此敍明。
綜上說明，本件被告就原告八十五年度營利事業所得稅行政救濟加計利息之核定處
分，並無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十三年十二月七日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官王立杰
法官胡方新法官黃本仁右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年十二月九日
書記官姚國華