裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第3218號判決
裁判日期：民國93年12月07日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決九十二年度訴字第三二一八號
原告旺宏電子股份有限公司代表人甲○○董事長訴訟代理人 李貴敏 律師
劉公偉 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 許虞哲 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年五月十二日台財訴字第○九二○○一四六六六號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實事實概要：原告民國（下同）八十五年度營利事業所得稅結算申報案，原申報免稅
所得新台幣（下同）二、三一九、四八六、一二七元，被告以委託加工材料係由加工廠商提供，委託加工支出（材料、工資）超過該產品之製造成本百分之三十，該項產品四、六五六、一九八、四八六元全部否准享受免稅待遇及八十五年度向台灣積體電路製造股份有限公司（下稱台灣積電公司）承租機器設備二十二億元，該批機器設備未享受免稅待遇，因該產能所生產之產品相關產銷無法與免稅產品區分獨立計算，該產能應否准享受免稅待遇，原申報折舊費用一、二六八、九一九、七二二元（營業費用一三○、四二九、四五二元、製造費用一、一三八、四九○、二七○元），被告以折舊費用之提列未符合所得稅法及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）相關規定剔除營業費用二六、七四四、五八七元及製造費用─折舊二六
六、七三七、八三九元分攤於產銷成本部分一八一、○五○、五三一元，核定全年課稅所得額為二、二五八、九七二、四二八元，申請復查，經被告以九十一年十一月十九日北區國稅法字第○九一○○二六九三八號復查決定，追認製造費用─折舊分攤於產銷成本部分一九二、一二六、三七一元，變更核定免稅所得額一、二三九、一○一、七二七元，重新核定全年課稅所得額二、二一六、四九一、七三八元，原告對核定免稅所得額未獲變更不服，提起訴願，遭決定駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
兩造之爭點：
原告主張封裝非其營業，委託封裝加工成本應不包含加工材料成本；另科管局同意原告委外加工成本比例得提高至百分之五十，被告卻認八十八年度起方可適用之，又被告適用財政部六十五年函釋，違反法律保留、租稅法律主義及比例等原則，顯有違誤，是否可採？㈠原告主張：
⒈財政部六十五年三月二十六日台財稅第三一九○三號函（下稱「財政部六十五
年函」）之適用⑴「財政部六十五年函」（委外加工比）於本件不適用：
①憲法上之「法律保留原則」及「租稅法律主義」
關於「法律保留原則」：按「法律保留原則」為憲法第二十三條與中央
法規標準法第五條所明定，故「關於人民之權利、義務」應由法律定之。
關於「租稅法律主義」：憲法第十九條明文規定：「人民有依法律納稅
之義務。」，司法院解釋亦一再重申：「人民之納稅義務（包括「納稅」及「免稅」）應依『法律』明文規定」之本旨及「行政機關訂定之施行細則或司法機關之判例均不得逾越法律所定之稅目、稅捐減免或優惠外，增加法律所無之規定」及「主管機關不得以施行細則增加法律『免稅』優惠所無之限制」等原則。
②「財政部六十五年函」因違反「法律保留原則」與「租稅法律主義」而無
效原告享有免稅優惠之依據為「科學工業園區設置管理條例」（下稱「科
管條例」）第十五條：原告係依據「科管條例」第十五條：「科學工業得自其產品開始銷售或勞務開始提供之日起二年內，自行選定四年內之任何一會計年度之首日開始，連續免徵營利事業所得稅五年。」享有連續五年免徵營利事業所得稅之權利，並經科學園區管理局（下稱「科管局」）核准。原告前揭免稅權利為法律所明定，並經科管局核准，依前開憲法明文與司法院解釋，除「法律」有明文或授權規定外，被告不得以「命令」或其他任何方式限制或剝奪之。
「財政部六十五年函」之「委託加工比例之限制」因違反「法律保留原則」與「租稅法律主義」而無效：
Ａ原告依科管條例第十五條享有之免稅權利，並無法律或法律授權之命
令加以限制或剝奪。詎被告卻逕以「財政部六十五年函」之「委託加工之比例」限制原告前開依法所得享有之免稅權利；並以「委託加工之比例超過該產品之製造成本百分之三十」違法剝奪原告之免稅權利，顯已違反「法律保留原則」與「租稅法律主義」而無效，於本件不應適用。
Ｂ至於被告之辯稱：「財政部六十五年函」函釋「獎勵投資條例」第六
條免稅所得計算公式，對相同之租稅措施「科管條例」第十五條免稅所得計算，爰引比照辦理，並無不合云云，顯非適法。經查「科管條例」第十五條與「獎勵投資條例」第六條關於免稅部分規定並未重複，合先敘明。何況，「法律保留原則」與「租稅法律主義」明示：行政機關不得逾越法律所定之稅目、稅捐減免或優惠外，增加法律所無之規定。足見被告之適用「財政部六十五年函」純屬於法無據之恣意行為，而顯然違法。蓋「法律保留原則」與「租稅法律主義」旨在杜絕類如被告於無法律明文或授權情況下，恣意剝奪人民權利之違法。
「財政部六十五年函」係針對已廢止之「獎勵投資條例」第六條所為之而解釋，於「科管條例」及本件均無適用餘地：
Ａ按「財政部六十五年函」係針對「獎勵投資條例第六條」免稅所得計
算公式所為之解釋，而與本件原告依據「科管條例」第十五條享有免稅權利無關，不應適用。
Ｂ「獎勵投資條例」已於七十九年廢止。據此，「財政部六十五年函」亦隨其所解釋之法律廢止而失效，不應適用。
Ｃ「獎勵投資條例實施期滿注意事項」不過重申保障「信賴保護原則」
之旨（即：事業於「獎勵投資條例」廢止前，已依據該條例第六條申請免稅並經核准時，不因「獎勵投資條例」之廢止而影響其已取得之免稅權利），並非放任該等已經廢止之條例仍得無限期適用。其亦未規定得適用於其他情事（包括本件）。
Ｄ何況，原告係於「獎勵投資條例」廢止後，經科管局依據「科管條例
」第十五條核准免稅，益証「獎勵投資條例」、「財政部六十五年函」或「獎勵投資條例實施期滿注意事項」均與本件無關，不應適用。
Ｅ被告辦稱由於「財政部六十五年函」因已編入九十年版「所得稅法令
彙編」故得適用於本件。經查，「財政部六十五年函」並未編入九十年版「所得稅法令彙編」。足見，被告之辯稱：「由於「財政部六十五年函」已編入九十年版『所得稅法令彙編』，故尚屬有效函釋」，不足採信。縱然採納被告之主張（即：函令之有效與否，以其是否編入「所得稅法令彙編」為準），則「財政部六十五年函」既並未編入「所得稅法令彙編」中，則該函當然不適用。
⑵縱違法適用「財政部六十五年函」，則依該函本旨，於計算原告之「免稅產品銷貨收入」時，亦應依下列規定辦理：
①「封裝成本」應自「委外加工成本」中扣除
「委外加工成本」應扣除封裝之「人工成本」及「原料成本」。退萬步言
，縱使假設被告得引用無效之「財政部六十五年函」，原告免稅產品之「封裝」成本亦不應計入「委託加工」成本之範圍，謹分述如下：
Ａ科管局為稅捐獎勵核發主管機關：由於原告為設立於科學工業園區之事
業，故科管局依下列法律規定為原告關於免稅事項之稅捐獎勵核發主管機關，被告雖為稅捐稽徵單位，惟關於原告之免稅事項，仍應依科管局之核准內容辦理：
ａ關於「科管條例」第七條之規定：依據「科管條例」第七條第一項第
八款：「管理局掌理園區內左列事項：八、關於減免稅捐證明之核發事項。」，科管局掌理核准園區內之減免稅捐事項。
ｂ關於「科管條例」第九條之規定：「科管條例」第九條第一項第一款
規定：「園區內左列事項，由各該事業主管機關設立分支單位，受管理局之指導、監督辦理之：一、稅捐之稽徵事項。」，換言之，縱使為稅捐稽徵單位，關於稅捐之稽徵事項亦應受科管局之指導與監督。
綜上足證，科管局確實為原告免稅事項之核准單位，被告雖為稅捐稽徵機關，亦應依據科管局之核准內容辦理稅捐稽徵，不得推翻科管局在權責範圍內關於免稅事項之核准，擅自決定。
Ｂ科管局就稅捐獎勵核發事項所為之核准對於其他機關（包括被告）應有拘束力：
ａ關於最高行政法院之見解：依據最高行政法院（八十九年七月一日改
制前為行政法院）七十四年度判字第一九六七號判決，稅捐機關對於經濟部工業局核發之證明函並無權加以審查，而應予尊重並受拘束。
ｂ關於學者 吳庚 之見解：無論行政處分之內容為下命、形成或確認，均
有產生一種行政法上法律關係之可能，不僅應受其他國家機關之尊重，抑且在其他行政機關甚至法院有所裁決時，倘若涉及先前由行政處分所確認或據以成立之事實（通常表現為先決問題），即應予以承認及接受。
綜上，科管局所為之行政處分，對於其他行政機關應具有拘束力，其他行政機關不得恣意爭執該行政處分之妥當性。
Ｃ依據科管局八十年十二月十一日（八十）園經字第一四七六一號函（下稱「園區核准函」），「封裝」並非原告依法得從事之業務：
ａ依據「園區核准函」，原告經核准之營業項目僅以「設計、製造、測試、銷售」為限，並不包括「封裝」。
ｂ依據當時有效之公司法第十五條第一項及第三項規定：「公司不得經
營登記範圍以外之業務。」及「公司負責人違反前二項規定時，各處一年以下有期徒刑﹑拘役或科或併科五萬元以下罰金，並賠償公司因此所受之損害。」，原告依法不得從事「封裝」之業務。
ｃ「封裝」既非原告得從事之業務，且免稅產品非經封裝無法銷售，故
關於免稅產品之「封裝」部分委由他人處理，並非原告將得自行從事之業務捨棄不為，委由他人處理，而係依法必須委由他人處理。基此，本件之「封裝」成本不應計入「財政部六十年函」所稱之「委託加工」成本。
Ｄ依據「財政部六十五年函」之文義，委外加工成本應扣除封裝之成本：
「財政部六十五年函」規定：「免稅產品在製造過程中，將某一生產階段委託其他營利事業加工…」，其中所謂「某一生產階段」依文義解釋係指該事業得從事之「生產階段」。由於原告依法得從事之「生產階段」不含「封裝」部分，故將免稅產品之「封裝」部分委由其他事業加工，因不符合「財政部六十五年函」前開文義而不應適用。
Ｅ依據「財政部六十五年函」之意旨，委外加工成本應扣除封裝之成本：
ａ「財政部六十五年函」旨在鼓勵事業利用受獎勵設備自行生產：「財
政部六十五年函」明文：「（一）免稅產品在製造過程中，將某一生產階段委託其他營利事業加工，其委託加工之成本超過該產品之製造成本百分之三十者，該項產品銷售所得應全部不得享受免稅待遇；如在百分之三十以下者，該委託加工產品應按其委託加工成本與自行製造之成本比例計算，僅就自行製造部分所得，予以免稅待遇。」，故其旨在鼓勵事業利用受獎勵設備自行生產，至為灼然。
ｂ被告亦自承「財政部六十五年函」旨在鼓勵事業利用受獎勵設備自行
生產，被告屢次自承：「第查首揭函示意旨，係為避免受獎勵之事業未充分利用受獎勵之設備而享受免稅所得」可鑑。
鑑於「財政部六十五年函」旨在鼓勵事業利用受獎勵設備自行生產，「封裝」並非原告得從事之業務，原告亦無關於「封裝」之受獎勵設備，故本件於計算委外加工成本時，自應排除原告依法不得從事之「封裝」部分成本。況，由原告僅將依法不得從事之「封裝」委外觀之，亦足以顯現原告已充分利用受獎勵設備。
Ｆ「財政部六十五年函」於發布時並未洞悉半導體產業之專業分工，被告將該函適用於原告顯然背於半導體產業之實際情況：
ａ「財政部六十五年函」於發布時，並未出現現今之半導體產業，當時
多屬低技術勞力密集之產品。產品之製程不僅並非繁複，且各該製程所需技術門檻較低，事業往往得於考量加工成本後，將某項製程委外處理。
ｂ然於原告所屬之半導體產業，其產品（晶圓及晶粒）之製程繁複（包
括：設計、製造、封裝、測試等），各階段所需技術門檻亦高，因此晶圓產品於製程上之細部專業分工，已無可避免。
ｃ何況，企業多專注於其專長及有競爭力之營業項目（例如：台積電與
聯電之以代工為主、威盛之以晶片設計為主；而原告則以自行研發、設計、生產製造之自有品牌為主，躋身全球第七大快閃記憶體及十大非揮發性記憶體之製造商。）。如逕以原告未自行從事封裝業務，而剝奪原告之免稅優惠，不啻鼓勵原告捨棄具高技術水準及困難度之研發、設計、製造、及測試業務，而從事較低技術層次之封裝業務。除顯然違法外（已如前述），亦有違政府鼓勵發展高科技產業及增加國際競爭力之政策及實務。
有鑑於高科技產業之專業分工，顯已非「財政部六十五年函」發布時之時空環境（低技術製造業，無專業分工）所可比擬。故於適用「財政部六十五年函」時，實不應將基於專業分工，而為原告依法不得從事之晶圓「封裝」部分，計入委外加工之範疇。
Ｇ依據「財政部九十年台財稅字第○九○○四五六六八六號」（下稱「財
政部九十年函」）之意旨，封裝成本應自委外加工成本排除依據財政部九十年函之意旨，技術服務業適用免徵營利事業所得稅時，產銷非屬免稅（或非屬投資計畫）之最終勞務（產品）。推原其故，無非以產銷部分並非技術服務業「依法得從事」之範圍，故於計算免稅額時，無庸將其列入計算。同理，本件於計算委外加工成本時，自應排除原告依法不得從事之「封裝」部分，無庸贅言。
至少「委外加工成本」應扣除封裝之「原料成本」：退步言之，縱使被告
於計算原告免稅產品銷貨收入時，無庸將「封裝」成本自委外加工成本中扣除，亦應於委外加工成本扣除購入原料成本，按：
Ａ依據「財政部六十五年函」之意旨，委外加工成本應扣除購入原料成本
：鑑於「財政部六十五年函」旨在鼓勵事業利用受獎勵設備自行生產（此亦為被告所自承），由原告或加工業者購入原料，並不影響事業（原告）利用受獎勵設備。蓋原告依法不得從事「封裝」業務，且無關於「封裝」之受獎勵設備，故於適用「財政部六十五年函」時，委外加工成本應扣除購入原料成本。
Ｂ依據被告內部之案例研究亦認委外加工成本應扣除購入原料成本：按於
被告檢送本件之內部卷證發現，被告內部之案例研究亦肯定「委外加工成本應扣除購入原料成本」。此關該案例研究全文自明：「案號十案由：免稅產品委託加工比例之計算公式，其中所引用之委託加工成本，應不含購買加工材料之成本。說明：財政部六十五年函規定，免稅產品其委託加工成本超過該產品之製造成本30%者，該項產品銷售所得應全部不得享受免稅待遇，其旨在督促受獎勵之事業充分利用受獎勵設備。是以判斷受獎勵事業是否充分利用受獎勵設備時，應以「因未使用該受獎勵設備所支付之代價」佔「該免稅產品之製造成本之百分比」以為斷，職是，受獎勵事業自行採購材料後，始委託其他營利事業加工所受之待遇，應與受獎勵事業委託其行採購原料與否，並非獎勵規定之重點，是以「因未使用該受獎勵設備所支付之代價」即所引用之委託加工成本，實無須包含購買加工材料之成本，始為妥當。辦法：如說明。」。
Ｃ「委外加工成本」計入「購入原料」顯然違反「比例原則」：行政行為
應符合憲法上以及行政程序法上要求之「比例原則」，倘被告將「購入原料」部分計入「委外加工比例」，勢將違反憲法上之「比例原則」。
蓋「購入原料」部分既為必然發生之費用，則無論由原告自行訂購或委由加工廠商訂購，均不影響原告產品之自製比例。故被告不得將購入原料成本算入委外加工成本。
Ｄ依據其他法令之免稅公式計算要點，購入原料亦不計入委外加工之成本
依據其他法令計算免稅產品銷貨收入時，各該免稅所得計算公式中亦將購入原料自委外加工成本扣除。
ａ新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點（下稱新
興產業免稅要點）：依上開要點第十四點（委外加工比率之計算）第三項規定：「公司之帳冊簿據可明確區分自行製造及委外加工相關直接人工成本及間接人工成本者，得於開始適用免稅年度之營利事業所得稅結算申報時，選擇按下列公式計算委外加工比率，不受第一款不得超過該產品或勞務之製造成本百分之三十限制，且在該次投資計畫核准免稅期間內不得變更。」，委外加工比僅計算「人工成本」，而不計入加工之「原料成本」。
ｂ製造業及其相關技術服務業五年免徵營利事業所得稅免稅所得計算要
點（下稱製造業免稅要點）：依該要點第十一點（委外加工比率之計算）第三項規定：「公司之帳冊簿據可明確區分自行製造及委外加工相關直接人工成本及間接人工成本者，得於開始適用免稅年度之營利事業所得稅結算申報時，選擇按下列公式計算委外加工比率，不受第一款不得超過該產品或勞務之製造成本百分之三十限制，且在該次投資計畫核准免稅期間內不得變更。」，委外加工比僅計算「人工成本」，而不計入加工之「原料成本」。由前述免稅計算公式將原料成本不計入委外加工成本可鑑，「財政部六十五年函」所稱之委外加工成本不應計入購買原料之成本。
Ｅ「委外加工成本」計入「購入原料」顯然違反「租稅平等」：按被告於
受理科學園區內其他廠商之免稅案件時，並未將「購入原料」計入「委外加工成本」。惟獨針對原告之免稅額核定刻意將「購入原料」計入「委外加工成本」，顯違反「租稅公平原則」及行政程序法第六條「不得為差別待遇」之規定。
Ｆ關於「封裝」所需之原料係由加工業者依據原告所定之要求而代購：被
告辯稱：原告委託加工材料係由加工廠商提供，原料之品質、狀況皆非原告所控制，非屬原告對免稅商品所為之貢獻，顯非事實，按：ａ加工業者於向原告收取「封裝」之費用時，均各別載明「封裝」之原
料與加工之費用。故「封裝」所需原料實係由加工業代替原告所訂購。
ｂ此外，加工業者於代原告訂購「封裝」所需原料時，應依據原告所提
供之詳細規格說明而訂購，而非任由加工業者隨意採購。此乃因晶圓產品係由原告所設計，關於「封裝」之用料亦必須依照原告之設計施做，倘有任何差池，將導致產品之瑕疵。
ｃ封裝業者不得使用代理原告訂購「封裝原料」於他人之產品；而原告對於「封裝原料」亦得隨時抽查之。
綜上，被告辯稱因「封裝」之用料之採購與品質非原告所得控制，故「封裝」之用料應計入「委外加工」之成本，顯不足採。
②縱然假設「免稅產品銷貨收入」亦應同時反映該「封裝成本」時，亦僅可自
該收入中扣除等額之「封裝成本」而已，而不得違法拒絕將「封裝成本」自「委外加工成本」中剔除之：「封裝」所需原料不應計入「委外加工成本」，已如前述。倘被告認定：「免稅產品銷貨收入」應反映原告所不能從事之「封裝」部分，則被告依法亦僅得於「免稅產品銷貨收入」中扣除等額之「封裝成本」而已，而不得違法拒絕將「封裝成本」自「委外加工成本」中剔除之，始符合科管局核准原告營業範圍（不包含封裝）與「財政部六十五年函」之旨（獎勵事業盡量利用受獎勵設備生產）。
③被告之以原告「委託加工比例逾百分之三十」剔除原告逾四十六億之免稅所得，顯然違法：
Ａ「委託加工比超過百分之三十之限制」因違反憲法之「比例原則」應不予適用：
ａ依據財政部頒布之「新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得
計算要點」第十四點及「製造業及其相關技術服務業五年免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點」第十一點規定：「公司之帳冊簿據可明確區分自行製造及委外加工相關直接人工成本及間接人工成本者，得於開始適用免稅年度之營利事業所得稅結算申報時，選擇按下列公式計算委外加工比率，不受第一款不得超過該產品或勞務之製造成本百分之三十限制…」，故本件亦不應受「委託加工比超過百分之三十之限制」。
ｂ「委託加工比超過百分之三十之限制」因違反憲法之「比例原則」應不
予適用。按被告如擬以「委託加工之比例」鼓勵產業自製，則「財政部六十五年函」所規定：「該委託加工產品應按其委託加工成本與自行製造之成本比例計算，僅就自行製造部分所得，予以免稅待遇」已足達成鼓勵產業自製之目的。惟被告竟進一步以「委託加工比超過百分之三十之限制」剝奪原告依法享有之免稅待遇，顯然違反「比例原則」，亦不符合行政程序法第七條之規定。
Ｂ縱然假設前開「委外加工比例」應予適用，原告所應適用之比例亦為「百分之五十」而非「百分之三十」：
ａ若租稅優惠未規定申請期間，則經營利事業申請且經主管機關核准後，
即可追溯適用於同一免稅範圍，依據財政部八十年九月十七日台財稅第000000000號函：「外國營利事業收取之權利金或技術服務報酬，向經濟部或其指定機關申請依所得稅法第四條第二十一款規定免納所得稅並經核發證明者，該外國營利事業於經核准之合約有效期間內依該合約所取得之權利金或技術服務報酬均得適用免稅之規定。」之意旨，若租稅優惠未規定申請期間，則主管機關核准後，即可追溯適用。免稅範圍亦同，而不受申請時間先後之影響。
ｂ被告應依科管局核准將「委託加工比超過百分之三十之限制」調整修正
為「委託加工比超過百分之五十之限制」：依據科管局八十八年四月十二日（八八）園商字第ＯＯ七二二八號函：「本園區旺宏電子股份有限公司申請依財政部（六五）台財稅第三一九Ｏ三號函規定計算免稅加工產品委外加工比例時，其委外加工成本比例得由三Ｏ％提高至五Ｏ％，並准予自民國八十四年度結算申報開始適用乙案，請惠辦。」，由於科管局為原告免稅事項之稅捐獎勵核發主管機關，故被告應依該核准內容辦理。財政部嗣後雖以八十九年六月十三日台財稅第Ο八九Ο四五三四一Ο號函表示「委外加工成本五Ｏ％比例」自八十八年度起之營利事業所得稅結算申報方可適用，不僅侵越科管局之職權，亦與最高行政法院七十四年判字第一九六七號判決及司法院解釋關於行政處分對於其他機關應具有拘束力之意旨相違背，顯屬違法而不應適用。況，同為受獎勵之半導體廠商「台積電公司」經科管局核准委外加工比例得由「百分之三十」提高至「百分之五十」，並得追溯至『七十九年度』結算申報適用。被告執意違反科管局對於原告之核准，亦違反「租稅公平原則」。
⒉「免稅產品之分類」應依稅捐獎勵核發主管機關（即科管局）依職權核發之免稅核准函之「免稅產品之分類」為據，而不得由承辦人員逕自認定之：
⑴科管局為稅捐獎勵核發主管機關，且關於稅捐獎勵核發事項，科管局所為之核准對於其他行政機關（包括被告）應有拘束力（已如前述）。
⑵科管局之「園區核准函」核准原告之免稅產品分別為：「通信系統產品有關
之積體電路」、「個人電腦及電腦工作站有關之積體電路」、「記憶體晶片」及「以上各項有關產品之委託設計開發及顧問諮詢」等四類，此有該核准函於「享受免稅產品」欄下明載：「除右列第五項外，餘均為享受免稅產品」可鑑。
⑶科管局嗣以九十二年八月五日園商字第○九二○○二○九○六號函確認「免
稅產品分類仍請依核准之業務項目為分類依據」。基此，被告於計算免稅產品銷貨收入時應以科管局核准之前開分類為依據。詎料，被告執意違反科管局前揭核准原告「免稅產品之分類」及租稅實務，改依原告內部之細部分類為依據，不僅侵越科管局依據「科管條例」享有免稅獎勵核發權限，亦違反「租稅公平原則」。
⒊台積電公司之晶圓製造設備既非屬原告所有，又非原告所承租，當然不應列入
原告之「生產設備比」：被告於計算原告之免稅產品銷貨收入時，依據「財政部六十一年三月十一日台財稅第三二一三一號函」將台積電公司所有之晶圓製造設備（下稱「台積電設備」）按「受獎助部分生產設備之生產能力」與「全部生產設備之生產能力」比例計算，顯有違法，按：
⑴關於原告與台積電公司間之製造合約－按原告曾於八十五年度與台積電公司簽訂製造合約，約定：
①由台積電公司購置具有九千片產能之晶圓製造設備價值二十億。
②台積電設備放置於原告廠房。原告負責依約提供人力、原物料製造。
③台積電設備生產之七千片產能由原告出售予台積電公司；二千片產能歸原告。
⑵被告於計算原告免稅產品銷貨收入時，不應將不屬於原告之「台積電設備」計入「全部生產設備（受獎勵與非受獎勵部分）之生產能力」中：
①依據「財政部六十一年三月十一日台財稅第三二一三一號函」：「核准免
稅後再購或租、借生產設備，能增加產量，未經事業主管機關核准者應按受獎助部分生產設備之生產能力與全部生產設備之生產能力比例計算。」，關於未經核准之生產設備，用於生產免稅產品者，僅「購買」、「租賃」或「借用」之設備，始應「按受獎助部分生產設備之生產能力與全部生產設備之生產能力比例計算」。
②依據原告與台積電公司間之製造合約，台積電設備由台積電公司取得所有
權，而由原告負責操作並生產晶圓。關於台積電設備，原告並未支付台積電公司租金，亦未向台積電公司借用，原告僅依據製造契約負責提供操作該設備所需之勞力與原料，實際上台積電設備之使用人仍為所有人台積電公司。
故「財政部六十一年三月十一日台財稅第三二一三一號函」不適用於台積電公司之機器設備，被告不得於計算原告之免稅產品銷貨收入時，將台積電設備按「受獎助部分生產設備之生產能力」與「全部生產設備之生產能力」比例計算。
⑶至於原告之所以取得台積電設備所生產之九千片產品中之二千片，係本於原
告與台積電之策略合作。原告既不得違約以該設備生產原告產品，則「台積電設備」顯不應列入原告之「生產設備比」。如被告認定原告因此取得之二千片產品並非免稅產品，充其量亦僅可將該二千片產品自「免稅產品銷貨收入」中剔除而已，而不得將非屬原告之「台積電設備」計入原告之機器設備比中。
⒋關於本件原告因被告違法適用「財政部六十五年函」所遭受之不利益：原告原
申報之「免稅產品銷貨（業務）收入淨額」約為九十六億餘萬元（9,642,032,496元），因被告違法適用「財政部六十五年函」中之「委外加工比不得超過百分之三十」之規定，以致高達四十六億餘萬元之「免稅產品銷貨（業務）收入淨額」均遭剔除而無法享受免稅優惠，並核定原告之應納稅額為四億四千三百二十八萬餘元（443,288,347元）。原告依法（「科管條例」第十五條）得享有之前開鉅額免稅優惠，因被告之恣意適用違法之「財政部六十五年函」而遭剝奪，不僅違法行政且已造成原告重大損害。
⒌「財政部六十五年函」顯然違反憲法保障之「法律保留原則」與「租稅法律主
義」依據被告書狀對於「財政部六十五年函」之解釋，被告顯已自承該函確實違反憲法保障人民之「法律保留原則」與「租稅法律主義」，按：被告自承係適用「財政部六十五年函」並無法律依據，而係類推適用。因此本件之適用該函顯然違反憲法保障之「法律保留原則」與「租稅法律主義」。被告雖以「獎勵投資條例與科管條例同有『免徵營利事業所得稅之規定』」等辯稱本件應適用「財政部六十五年函」，惟其立論毫無法律根據。按：
⑴「獎勵投資條例」與「科管條例」為個別不同之法律被告辯稱「由於獎勵投
資條例與科管條例均有『免徵營利事業所得稅』」之規定，故誠屬同一或類似法令，縱法無明文亦得「共同適用」解釋「獎勵投資條例」第六條之「財政部六十五年函」，顯不可採，按：
①「獎勵投資條例」與「科管條例」為立法院各別通過、總統各別公布之法
律，由其名稱及稅法之不同，足見前開條例根本為不同之二項法律。②「獎勵投資條例」與「科管條例」不僅名稱不同，且規範目的及對象亦迥
異。查「獎勵投資條例」第一條規定：「為獎勵投資，加速經濟發展，特制定本條例。」；「科管條例」第一條規定：「為引進高級技術工業及科學技術人才，以激勵國內工業技術之研究創新，並促進高級技術工業之發展，行政院依本條例之規定，得選定適當地點，設置科學工業園區。」。
由前揭條文足見，「獎勵投資條例」與「科管條例」完全係針對不同事項而制訂之法律。前者著重「獎勵投資，加速經濟發展」，後者則著重「引進高級技術工業及科學技術人才，以激勵國內工業技術之研究創新，並促進高級技術工業之發展」。誠屬不同之法律。
③「獎勵投資條例」與「科管條例」為不同之法律，縱分別規定事業得享有
免稅之優惠，亦不會成為相同之法律。亦無任何法律規定或授權行政機關適用「財政部六十五年函」。
④「獎勵投資條例」與「科管條例」關於免稅要件之訂定亦不相同。例如：
Ａ免稅主體不同：依據「獎勵投資條例」第六條第一項規定，「合於第三
條獎勵類目及標準新投資創立之生產事業」始得享受免稅優惠。然依據「科管條例」第十五條第一項及第三條規定，「科學工業（係指經核准在園區內創設製造及研究發展高級技術工業產品之事業）」始得享有免稅優惠。
Ｂ免稅期間不同：依據「獎勵投資條例」第六條第一項第一款規定，事業
享受免稅優惠之期間分別為：產品開始銷售之日或開始提供勞務之日起，連續五年內免徵營利事業所得稅。自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續四年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。與前開規定迥異之「科管條例」第十五條則規定，事業享受免稅優惠之期間分別為：產品開始銷售或勞務開始提供之日起二年內，自行選定四年內之任何一會計年度之首日開始，連續免徵營利事業所得稅五年。自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起二年內，得自行選定四年內之任何一會計年度之首日開始，連續四年內，就其新增所得，免徵營利事業所得稅。
⑤辦理免稅程序不同：誠如被告自承，關於「獎勵投資條例」第六條所得享
有之免稅優惠，尚須依該法施行細則第十一條規定：「生產事業依本條例第六條規定，選定免徵營利事業所得稅或加速折舊獎勵者，其申請手續及應檢具之文件如左…」辦理繁瑣之程序。反觀「科管條例」第十五條第四項：「依第一項、第二項之規定減免稅捐，除開始減免日期之選定，應於二年內報請稅捐稽徵機關核備外，其餘減免手續一律免辦。」。
綜上足證，「獎勵投資條例」與「科管條例」不僅名稱不同，其目的、免稅要件與程序亦異。被告對於前揭截然不同之法律，於法無明文之情況下，竟違法類推適用僅在解釋「獎勵投資條例」之「財政部六十五年函」，絕非適法。
⑵訴願決定及原處分顯已違反「法律保留原則」與「租稅法律主義」：
①「獎勵投資條例」與「科管條例」本屬截然不同法律（已如前述）。解釋
「獎勵投資條例」第六條之「財政部六十五年函」，當然無法適用於本件之「科管條例」第十五條，被告於本件擅自引用「財政部六十五年函」，顯然違反「法律保留原則」與「租稅法律主義」。
②被告雖辯稱「科管條例第十五條並非於獎勵投資條例第六條外訂定之新租
稅優惠措施，故無庸就相同租稅措施另行發布免稅所得計算公式」，顯然有誤。按，「科管條例」第十五條與「獎勵投資條例」第六條之免稅規定，既係不同法律下之規定（已如前述），即非相同之租稅優惠。否則，立法院何需另行制訂「科管條例」？又為何「科管條例」未規定逕行準用「獎勵投資條例」及其解釋內容？③被告雖又辯稱「科管條例第十五條（關於免稅之租稅措施）於九十年一月
二十日修正時遭刪除，並回歸促進產業升級條例相關規定，足證科管條例第十五條與獎勵投資條例第六條屬相同租稅措施」，亦顯然有誤，按：
Ａ原告係依據「科管條例」第十五條享有「八十五年度」（而非九十年度
或以後）之免稅優惠。足見，前揭條文於九十年度遭刪除與本件毫無關連。
Ｂ況，由獎勵投資條例於七十九年經廢止，惟科管條例第十五條並未廢止觀之，其為不同之免稅規定甚明。
Ｃ又被告辯稱「科管條例」第十五條於九十年一月二十日修正時遭刪除，
並回歸「促進產業升級條例」，並無法源依據。縱被告前開主張成立，於「科管條例」第十五條未刪除前，本件為獨立於「獎勵投資條例」第六條或「促進產業升級條例」外之租稅優惠，亦甚明瞭。
Ｄ被告雖辯稱「依據科管條例第二條之規定：「園區之設置與管理，依本
條例之規定。本條例未規定者，適用其他有關法律之規定….」，「獎勵投資條例」第六條之函示得適用於原告」，更屬無稽。查「科管條例」第二條之明文為：「園區之『設置』與『管理』，依本條例之規定。
本條例未規定者，適用其他有關法律之規定。但『其他稅法之規定』，對科學工業較本條例『更有利』者，適用最有利之規定。」，足徵：
ａ僅園區之『設置』與『管理』於「科管條例」未規定時，始得適用其
他有關法律之規定。本件爭執者為「免稅」之租稅優惠，而非園區之『設置』與『管理』，故顯無獎勵投資條例適用餘地。
ｂ此外，由前揭條文明定：「但『其他稅法之規定』，對科學工業較本
條例『更有利』者，適用最有利之規定。」得知，關於稅法規定，僅其他規定較「科管條例」更有利時，始得適用。
被告於本件援用「財政部六十五年函」既對原告更為不利，且係用於解釋與「科管條例」無關之函示，除違反「法律保留原則」與「租稅法律主義」外，更違反前開「科管條例」第二條之規定。
Ｅ被告雖辯稱「依據『獎勵投資條例實施期滿注意事項』，『獎勵投資條
例』得於廢止後繼續適用，故本件適用財政部六十五年函並無不妥」，顯於法無據。按：
ａ「獎勵投資條例實施期滿注意事項」係為保障於『廢止前』經主管機
關核准依「獎勵投資條例」第六條免稅之事業，與以「科管條例」第十五條為依據之本件毫無關聯，此觀該注意事項於「獎勵投資條例」第六條之處理辦法明載：「七十九年十二月三十一日前提出申請，經事業主管機關核准：：，皆准」可證。
ｂ「獎勵投資」條例第八十九條規定：「本條例施行期間，自中華民國
七十年一月一日起，至中華民國七十九年十二月三十一日止。」。中央法規標準法第二十四條第一項復規定：「法律定有施行期限，主管機關認為需要延長者，應於期限屆滿一個月前送立法院審議。但其期限在立法院休會期內屆滿者，應於立法院休會一個月前送立法院。」。依據被告提出之「獎勵投資條例實施期滿注意事項」，並未經立法院審議，顯不得恣意延長「獎勵投資條例」之適用。
Ｆ被告雖辯稱「財政部九十一年版「促進產業升級條例賦稅法令彙編」中
編有「獎勵投資條例」免稅所得計算公式，故「財政部六十五年函」仍屬有效函釋」，顯於法無據且前後矛盾。按：
ａ「財政部六十五年函」既係針對「獎勵投資條例」所為之解釋，自隨
該條例廢止而失其附麗，不得援用。又該函因違反憲法上之「法律保留原則」及「租稅法律主義」而無效，絕無法僅因財政部編入任何自行發行之法令彙編而突然成為有效。
ｂ被告原辯稱：「依據財政部九十年十一月三十日台財稅第00000
00000號函：本部及各權責機關在九十年八月三十一日以前發布之所得稅釋示函令，凡未編入九十年版『所得稅法令彙編』者，自九十一年元月一日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用。而『財政部六十五年函』因已編入九十年版『所得稅法令彙編』故得適用。
」。惟經原告指出「財政部六十五年函」並未編入九十年版『所得稅法令彙編』後，被告竟又辯稱「財政部六十五年函」因已編入「促進產業升級條例賦稅法令彙編」故得適用，足證其立場反覆矛盾。況，縱編入「促進產業升級條例賦稅法令彙編」，由於原告係依據「科管條例」享有免稅優惠，「財政部六十五年函」於本件仍不得適用。
⒍關於「委外加工成本應扣除封裝之成本（含工及料）」部分：財政部八十九年
六月十三日函以原告封裝之委外加工成本超過百分之三十，故提高委外加工比例為百分之五十。被告竟以此辯稱委外加工成本應包含「封裝」，顯係倒果為因。按：
⑴前揭財政部函調高委外加工比例，不外因瞭解「財政部六十五年函」關於委
外加工比例百分之三十限制之適法性可疑且不符合產業實際狀況，故以調高比例之方式，企圖掩飾「財政部六十五年函」可能造成違憲之結果。被告倒果為因，將財政部前揭作為強加解釋成委外加工成本應包含封裝，實無可採。
⑵原告依據科管局八十年十二月十一日（八十）園經字第一四七六一號函，不
得從事「封裝」業務，倘違反者將依當時有效之公司法第十五條第三項規定受罰。故於計算委外加工成本時，應扣除原告不得從事之封裝部分，始屬合法之解釋。
⑶「財政部六十五年函」於發布時，當時多屬低技術勞力密集之產品。然於原
告所屬之高科技產業，其產品（晶圓）製程繁複，有設計、製造、封裝、測試、銷售等，因此晶圓產品於製程上之細部專業分工已為必然。基於晶圓製造之專業分工，事業多僅就具有相對競爭力之項目從事營業。原告屬國內首屈一指之晶圓製造商，依據原告本身具有之優勢，負責晶圓之設計、製造、測試與銷售，僅封裝部分並非原告依法得從事之業務，實屬難能可貴。有鑑於高科技產業之專業分工，顯已非「財政部六十五年函」發布時之時空環境（低技術製造業，無專業分工）所可比擬。故於適用「財政部六十五年函」時，實不應將基於專業分工，而為原告依法不得從事之晶圓「封裝」部分，計入委外加工之範疇。
⑷依據「財政部六十五年函」之文義與意旨，委外加工成本應扣除封裝之成本：
①「財政部六十五年函」規定：「免稅產品在製造過程中，將某一生產階段
委託其他營利事業加工…」，其中所謂「某一生產階段」依文義解釋係指該事業得從事之「生產階段」。由於原告依法得從事之「生產階段」不含「封裝」部分，故將免稅產品之「封裝」部分委由其他事業加工，因不符合「財政部六十五年函」前開文義而不應適用。
②依據「財政部六十五年函」之意旨，委外加工成本應扣除封裝之成本：
Ａ依據「財政部六十五年函」之明文，其旨在鼓勵事業利用受獎勵設備自行生產，此亦為被告所自承。
Ｂ鑑於「財政部六十五年函」旨在鼓勵事業利用受獎勵設備自行生產，「
封裝」並非原告所得從事之業務，原告亦無關於「封裝」之受獎勵設備，故本件於計算委外加工成本時，自應排除原告依法不得從事之「封裝」部分成本。被告就前開原告主張未為答辯，亦不爭執，足見其亦贊同原告產品之委外加工成本不應包含「封裝」部分。
⒎關於「委外加工成本亦應扣除購入之封裝原料成本」部分：被告辯稱「由於委
外加工材料係由加工廠商提供，故原料之品質、狀況並非原告所能控制，而非屬原告對於免稅產品之貢獻；原告不適用新興產業免稅要點及製造業免稅要點相關規」定，惟按：
⑴原告有權決定加工業者使用加工材料之品質：
①「封裝」所需原料係由加工業代替原告所訂購，此由加工業者於向原告收
取「封裝」之費用時，均各別載明封裝之「原料」與「加工」之費用，足以證之。
②由於原告生產之晶圓產品係由原告所設計，故關於「封裝」之用料亦必須
依照原告之規格及設計採購，倘有任何差池，將導致產品之瑕疵。加工業者於代原告訂購「封裝」所需原料時，應依據原告所提供之詳細規格說明而訂購，而非任由加工業者隨意採購。
⑵本件應參酌「新興產業免稅要點」及「製造業免稅要點」：
①依據「新興產業免稅要點」第十四點第三項及「製造業免稅要點」第十一
點第三項規定，若公司之帳冊簿據可明確區分自行製造及委外加工相關直接人工成本及間接人工成本者，則不僅不適用委外加工比率不得超過百分之三十限制，且委外加工成本之計算亦無庸計入產品原料成本。
②由於原告之帳冊簿據可明確區分自行製造及委外加工相關直接人工成本及
間接人工成本者，故縱被告執意違法適用「財政部六十五年函」，依據前揭要點之精神，委外加工比例之計算亦無庸計入產品原料成本。
⑶被告未爭執原告就「委外加工成本應扣除購入之封裝原料成本」提出之其他
理由就「委外加工成本應扣除購入之封裝原料成本」之其他理由，原告主張如后：
①依據「財政部六十五年函」之意旨，委外加工成本應扣除購入原料成本鑑
於「財政部六十五年函」旨在鼓勵事業利用受獎勵設備自行生產（此亦為被告所自承），由原告或加工業者購入原料，並不影響事業（原告）利用受獎勵設備。蓋原告依法不得從事「封裝」業務，且無關於「封裝」之受獎勵設備，故於適用「財政部六十五年函」時，委外加工成本應扣除購入原料成本。
②依據被告內部之案例研究，亦認委外加工成本應扣除購入原料成本：被告
內部之案例研究亦肯定「委外加工成本應扣除購入原料成本」。此觀該案例研究明載：「受獎勵事業自行採購材料後，始委託其他營利事業加工所受之待遇，應與受獎勵事業委託其他營利事業代為採購材料並進行加工，所受待遇相同，因受獎勵事業自行採購原料與否，並非獎勵規定之重點，是以『因未使用該受獎勵設備所支付之代價』即所引用之委託加工成本，實無須包含購買加工材料之成本，始為妥當。」可稽。
③「委外加工成本」計入「購入原料」顯然違反「比例原則」：倘被告將「
購入原料」部分計入「委外加工比例」，勢將違反憲法上之「比例原則」。蓋「購入原料」部分既為必然發生之費用，則無論由原告自行訂購或委由加工廠商訂購，均不影響原告產品之自製比例。故被告不得將購入原料成本算入委外加工成本。被告就前開理由未為答辯，顯見其亦不爭執。故委外加工成本應扣除購入之封裝原料成本，至為明瞭。
⒏關於「財政部六十五年函」中「委託加工比超過百分之三十之限制」不應適用部分：
⑴被告雖意圖以下列主張辯稱本件適用「財政部六十五年函」，惟被告之主張
適足以證明被告顯於本件違反憲法上之「法律保留原則」及「租稅法律主義」，及其恣意於法無明文情況下，剝奪原告依法享有之免稅優惠：
①由於「獎勵投資條例」與「科管條例」之立法意旨均為鼓勵產業「升級」
及「自製」，故只要產業將某一生產階段委託其他事業加工者，該項產品銷售所得全部不得享受免稅待遇，「其理甚明」。
②「財政部六十五年函」係財政部就前開免稅事項運用行政裁量權所為之「從寬解釋」，即委託加工比例必須受百分之三十之限制。
③如原告執意主張「財政部六十五年函」無效，則被告將回歸母法解釋，只要原告有委外加工，該產品銷售所得全部不得享受免稅待遇。
④「新興產業免稅要點」、「製造業免稅要點」於本件無參考餘地。
⑵對於被告前揭主張之駁斥：
①「科管條例」之免稅規定絕無不視產業特性及經營範圍，逕將其無法從事
之項目以「委託其他事業加工者」為由，遽將該項產品銷售所得全部排除於免稅待遇之外。「獎勵投資條例」第一條規定：「為獎勵投資，加速經濟發展，特制定本條例。」；「科管條例」第一條規定：「為引進高級技術工業及科學技術人才，以激勵國內工業技術之研究創新，並促進高級技術工業之發展，行政院依本條例之規定，得選定適當地點，設置科學工業園區。」前揭條文之立法意旨絕未包含被告恣意解釋之「只要產業將某一生產階段委託其他事業加工者」，該項產品銷售所得全部排除於免稅待遇。
②被告以恣意解釋法律「立法意旨」之方式剝奪原告依法享有之免稅優惠，
顯嚴重違反「法律保留原則」及「租稅法律主義」司法院解釋不厭其詳闡明「人民之納稅義務（包括「納稅」及「免稅」）應依『法律』明文規定」，「行政機關訂定之施行細則或司法機關之判例均不得逾越法律所定之稅目、稅捐減免或優惠外，增加法律所無之規定」，「主管機關不得以施行細則增加法律『免稅』優惠所無之限制」。被告於法無明文之情況下，僅以該機關就法律立法意旨之恣意解釋，任意剝奪人民享有之免稅權利，僭越立法院之權限，自行解釋「科管條例」有「委外加工比例之限制」且辯稱「委外加工比百分之三十」之決定為其「行政裁量權」，顯踐踏「法律保留原則」及「租稅法律主義」且視如無物。
③由「新興產業免稅要點」及「製造業免稅要點」足證本件於適用「財政部
六十五年函」時，不包含委外加工比百分之三十之限制「公司之帳冊簿據可明確區分自行製造及委外加工相關直接人工成本及間接人工成本者，得於開始適用免稅年度之營利事業所得稅結算申報時，選擇按下列公式計算委外加工比率，不受第一款不得超過該產品或勞務之製造成本百分之三十限制，且在該次投資計畫核准免稅期間內不得變更。」均為「新興產業免稅要點」第十四點第三項及「製造業免稅要點」第十一點第三項所規定。
由於原告之帳冊簿據可明確區分自行製造及委外加工相關直接人工成本及間接人工成本，故縱違法適用「財政部六十五年函」，依據前揭要點之精神，「委外加工比百分之三十之限制」亦不得適用於原告。
⒐關於原告所應適用之委外加工比例為「百分之五十」部分：被告辯稱財政部始
為所得計算與稅捐核課之主管機關，故「科管局」函准原告委外加工成本比例得由三Ｏ％提高至五Ｏ％部分於本件不適用，顯非適法。
⑴按無論依據「科管條例」第七條第一項第八款：「管理局掌理園區內左
列事項：八、關於減免稅捐證明之核發事項。」或第九條第一項第一款：「園區內左列事項，由各該事業主管機關設立分支單位，受管理局之指導、監督辦理之：一、稅捐之稽徵事項。」，均足以證明科管局確實為原告免稅事項之核准單位，並監督指導被告所辦理之稅捐稽徵。故本件委外加工成本比之限制應依據科管局之核准函調整為五Ｏ％。
⑵反觀被告對於同為受獎勵之高科技廠商台積電公司，儘依科管局核准：委外
加工比例得由「百分之三十」提高至「百分之五十」，並得追溯至『七十九年度』結算申報適用。被告於本件執意違反科管局對於原告之核准，顯違反「租稅公平原則」。被告就前開差別待遇不為答辯，顯見其情虛。
⒑關於「免稅產品之分類」應依科管局之「免稅核准函中免稅產品之分類」為準
，被告辯稱於本件係依據科管局八十年十二月十一日（八十）園經字第一四七六一號函之產品分類核定，並無逕依被告內部電腦細部分類核定之情事，顯非事實。原告原依據前開核准函產品分類申報。詎料，被告竟以八十七年八月十二日北區國稅一第00000000號函，命被告補送「製成品（期初及期末）料工費明細表、在製品（期初及期末）料工費明細表」，並以倘不補送該等文件，就以資料不備為由否准該年度免稅待遇恫嚇。原告迫於無奈，遂回函並檢附該資料。被告嗣後竟違法以原告內部分類作為計算依據，被告辯稱未違反上開園區核准函產品分類，並非事實。
⒒關於台積電公司所有之晶圓製造設備部分：被告辯稱：系爭台積電晶圓製造設
備雖非原告所有亦無租、借情事，惟該產能所生產產品相關產銷成本原告無法與其免稅產品區分獨立計算，故按原告自用比例九分之二計入生產設備比計算免稅比例，並無不合，顯無依據。按：
⑴「財政部六十一年三月十一日台財稅第三二一三一號函」規定：「核准免稅
後再購或租、借生產設備，能增加產量，未經事業主管機關核准者應按受獎助部分生產設備之生產能力與全部生產設備之生產能力比例計算。」，關於未經核准之生產設備，用於生產免稅產品者，僅「購買」、「租賃」或「借用」之設備，始應「按受獎助部分生產設備之生產能力與全部生產設備之生產能力比例計算」。
⑵被告既已同意系爭設備非原告所有，且無租、借情事，則前揭財政部函示於本件當然無適用餘地，故台積電設備不得計入機器設備比。
㈡被告主張：
⒈依據財政部九十年十一月三十日臺財稅第0000000000號函『本部及
各權責機關在民國九十年八月三十一日以前發布之「所得稅法令彙編」者，凡未編入九十一年九月一日起，非經本部重新核定，一律不再援引適用。』被告援引尚屬有效之財政部函釋核定其免稅所得尚無不合。⒉依據財政部六十五年函釋意旨，係為避免受獎勵之事業未充分利用受獎勵之設備而享受免稅所得，又就租稅獎勵精神及租稅觀點而言，凡是非透過自有員工及機器設備而附加於免稅產品之材料、人工、費用，皆屬委外加工成本。⒊原告主張加工比例應自財政部六十五年函釋規定百分之三十提高至百分之五十部分，依據財政部八十九年六月十三日臺財稅第0000000000函規定係自八十八年度結算申報時方可適用。⒋「封裝」雖非原告之營業項目，惟其產品非經「封裝」製造過程無法出售，即產品銷售收入含有「封裝」之成本收益，且其「封裝」製程全部委外加工，基於收入與費用配合原則，被告將「封裝」列為加工成本依前揭函釋計算免稅所得並無不合。⒌就原告主張答辯如後：⑴有關「財政部六十五年函釋」：①經查「獎勵投資條例」於四十九年九月十日公布，其中「獎勵投資條例」第六條及「獎勵投資條例施行細則」第十一條分別規定「……自其產品開始銷售或勞務開始提供之日起，連續五年內免徵營利業所得稅……」「生產事業依本條例第六條規定，選定免徵營利事業所得稅或加速折舊獎勵者，其申請手續及應檢具之文件如左……」；另外，為引進高級技術工業及科學技術人才，以激勵國內工業技術之研究創新，並促進高級技術工業之發展復於六十八年七月二十七日公布「科管條例」，其中第十五條第一項及第三項分別規定「科學工業得自其產品開始銷售或勞務開始提供之日起二年內，自行選定四年內之任何一會計年度之首日開始，連續免徵營利業業所得稅五年。」「依第一項、第二項之規定減免稅捐，除開始減免日期之選定，應於二年內報請稅捐稽徵機關核備外，其餘減免手續一律免辦。」，為鼓勵園區事業之發展「科管條例」之規定除比照園區外營利事業享有相同連續免徵營利事業所得稅五年之租稅優惠外，特別規定僅須於二年內將選定之開始減免日期報請稅捐稽徵機關核備，其餘減免手續（即依獎勵投資條例施行細則第十一條規定之申請手續及應檢具之文件）一律免辦，換言之，園區事業只要完成創立或增資手續即可享有連續免徵營利事業所得稅五年之租稅優惠，其立法目的係為激勵國內工業技術之研究創新，並促進高級技術工業之發展所特別訂定之法令，並非於「獎勵投資條例」外另訂新的租稅優惠措施，因此無須針對相同租稅優惠措施另行發布免稅所得計算公式，此由財政部為使營利事業適用租稅減免措施趨於一致於九十年一月二十日公布之「科管條例」修正條文已將第十五條有關連續免徵營利事業所得稅五年之租稅減免措施廢除，回歸適用「促進產業升級條例」之相關規定亦可印證；另依財政部七十九年十一月二十二日台財稅第000000000號函公告「獎勵投資條例實施期滿注意事項」，獎勵投資條例實施期滿時，其租稅減免有關條文處理辦法，其中「第六條」新投資創立五年免稅處理辦法：「七十九年十二月三十一日前提出申請，經事業主管機關核准創立或擴充，並核定於八十二年十二月三十一日前其免稅產品開始銷售提供勞務者，於獎勵投資條例實施期滿後繼續適用」，經查原告係於七十八年十二月九日經事業主管機關核准創立，並核定七十九年十二月二十八日為免稅產品開始銷售日。又「科管條例」第二條規定：「園區之設置與管理，依本條例之規定，本條例未規定者，適用其他有關法律之規定……」，是被告以「獎勵投資條例」第六條免稅所得計算公式，對相同之租稅措施「科管條例」第十五條免稅所得計算援引比照辦理，並無不合。②另財政部九十一年版『促進產業升級條例賦稅法令彙編』中所編入財政部九十一年五月二十日台財稅第0000000000號函釋：「一、修正……原獎勵投資條例第六條免徵營利事業所得稅計算公式……」，可印證被告援引尚屬有效之財政部函釋核定其免稅所得並無不合。③原告主張「財政部六十五年函釋」違反「法律保留原則」、「租稅法律主義」與「比例原則」而無效，經查不論「獎勵投資條例」或「科管條例」立法意旨均為鼓勵產業「升級」，以加速國家經濟發展為目的，而產製產品必須為自製方能促進該產業「升級」，換言之，只要產業將某一生產階段委託其他營利事業加工該項產品銷售所得即全部不得享受免稅待遇，其理甚明。惟不論委託其他營利事業加工之成本佔製造成本比例若干該項產品銷售所得即全部不得享受免稅待遇，似嫌嚴苛，有失獎勵本意，財政部遂以六十五年函釋從寬解釋產業將某一生產階段委託其他營利事業加工仍得享受免稅待遇，惟委託加工比例必須受百分之三十之限制，而「百分之三十」實屬行政裁量權的運用，綜上可知財政部六十五年函釋係對原告享受免稅待遇之適用採較有利之解釋，如原告仍執意主張「財政部六十五年函釋」違反「法律保留原則」、「租稅法律主義」與「比例原則」而無效，則回歸母法解釋原告只要將某一生產階段委託其他營利事業加工該項產品銷售所得即全部不得享受免稅待遇，為不利原告之決定，是被告援引財政部六十五函釋核定其免稅所得並無不合。④至原告主張現行免稅公式已無「委託加工比超過百分之三十之限制」乙節，經查原告所指相關法令，其中「新興產業免稅要點」第十四點第一款及第三款分別規定：「投資計畫之產品（勞務）在產製過程中，將某一生產階段委託其他營利事業加工，其委託加工之成本占該產品（勞務）之總製造成本之比例超過百分之三十者，該項產品（勞務）銷售所得全部不得享受免稅待遇；其在百分之三十以下者，僅就自行製造部分所得，予以免稅待遇。」「公司之帳冊簿據可明確區分自行製造及委外加工相關直接人工成本及間接人工成本者，得於開始適用免稅年度之營利事業所得稅結算申報時，選擇按下列公式計算委外加工比率，不受第一款不得超過該產品或勞務之製造成本百分之三十限制，且在該次投資計畫核准免稅期間內不得變更。委外加工比率＝投資計畫之產品（勞務）委託加工之直接人工成本及間接人工成本÷投資計畫之產品（勞務）直接人工成本及間接人工成本合計數。」；另「製造業免稅要點」第十一點第一款及第三款分別規定：「投資計畫之產品（勞務）在產製過程中，將某一生產階段委託其他營利事業加工，其委託加工之成本占該產品（勞務）之總製造成本之比例超過百分之三十者，該項產品（勞務）銷售所得全部不得享受適用免徵營利事業所得稅之獎勵；其在百分之三十以下者，僅就自行製造部分所得，適用免徵營利事業所得稅之獎勵。」「公司之帳冊簿據可明確區分自行製造及委外加工相關直接人工成本及間接人工成本者，得於開始適用免稅年度之營利事業所得稅結算申報時，選擇按下列公式計算委外加工比率，不受第一款不得超過該產品或勞務之製造成本百分之三十限制，且在該次投資計畫核准免稅期間內不得變更。委外加工比率＝投資計畫之產品（勞務）委託加工之直接人工成本及間接人工成本÷投資計畫之產品（勞務）直接人工成本及間接人工成本合計數。」由上述條文可知營利事業必須符合〝公司之帳冊簿據可明確區分自行製造及委外加工相關直接人工成本及間接人工成本者〞方有不受不得超過該產品或勞務之製造成本百分之三十限制之適用，原告主張顯係對相關法令之誤解。⑵原告主張計算委外加工成本比例時，應自「委外加工成本」扣除「購入原料」之部分，依據其他法令，如「新興產業免稅要點」及「製造業免稅要點」之規定「原料成本」亦不計入委外加工之成本：①經查原告委外加工材料係由加工廠商提供（即包工包料），原料之品質、狀況皆非原告所控制，且委外加工成本包含原料成本，換言之，非屬原告對免稅產品所為之貢獻，被告將其計入「委外加工成本」，並無不合。②至原告主張「新興產業免稅要點」及「製造業免稅要點」之規定「原料成本」亦不計入委外加工之成本乙節，觀其條文內容可知，營利事業必須符合〝公司之帳冊簿據可明確區分自行製造及委外加工相關直接人工成本及間接人工成本者〞方有不受不得超過該產品或勞務之製造成本百分之三十限制之適用，亦即公司之帳冊簿據可明確區分自行製造及委外加工相關直接人工成本及間接人工成本者，其可選擇按〝委託加工之直接人工成本及間接人工成本佔投資計畫之產品（勞務）直接人工成本及間接人工成本合計數之比例〞計算委外加工之比例，或按〝委託加工成本佔該產品（勞務）總製造成本之比例〞計算委外加工之比例；倘若營利事業不符合〝公司之帳冊簿據可明確區分自行製造及委外加工相關直接人工成本及間接人工成本〞之條件，僅可選擇按〝委託加工成本佔該產品（勞務）總製造成本之比例〞計算委外加工之比例，原告主張亦係對相關法令之誤解。⑶原告主張委外加工成本比例得由百分之三十提高至百分之五十，應准予自八十四年度結算申報開始適用，查原告係於八十八年度申請依財政部六十五年函釋規定計算委外加工比例時，其委外加工成本比例由百分之三十提高至百分之五十，依據財政部八十九年六月十三日台財稅第0000000000號函覆科管局：「……二、旺宏電子股份有限公司產製半導體晶圓，其後段封裝作業，屬高精密多腳數封裝技術，部分產品之委外加工成本已超過其該項產品總成本百分之三十以上，有關該產品免稅所得之計算，於適用本部（六五）台財稅第三一九○三號函規定時，其比例得由百分之三十提高至百分之五十，並自八十八年度起之營利事業所得稅結算申報關始適用，至於其八十七年度以前之營利事業所得稅結算申報案件，尚無本函之適用。」，核准原告自八十八年度營利事業所得稅結算申報時方可適用，係對原告申請事項之核准，非為稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令……」，是並無稅捐稽徵法第一條之一之適用。至原告主張係依據「科管條例」設立，其主管機關為科管局，財政部侵越科管局之職權乙節，查「科管條例」第七條規定：「管理局掌理園區內左列事項……八、關於減免稅捐證明之核發事項……」，科管局係對原告是否符合減免稅捐之相關規定核發證明，有關所得計算及稅捐核課其主管機關仍為財政部，是原告所訴，核無足採。⑷原告主張「封裝」不在原告之營業範圍內，不應計入原告「委託加工」之範圍，查「封裝」雖非原告之營業範圍，惟其產品非經「封裝」製造過程無法出售，「封裝」製程全部委外加工，非屬原告對免稅產品所為之貢獻，且由前述財政部八十九年六月十三日台財稅第0000000000號函覆科管局函：「……二、旺宏電子股份有限公司產製半導體晶圓，其後段封裝作業，屬高精密多腳數封裝技術，部分產品之委外加工成本已超過其該項產品總成本百分之三十以上，有關該產品免稅所得之計算，於適用本部（六五）台財稅第三一九○三號函規定時，其比例得由百分之三十提高至百分之五十……」可知，財政部因考量委外加工成本中封裝作業成本高，故核准原告委外加工成本比例得由百分之三十提高至百分之五十，亦可印證被告將「封裝」列為委外加工成本計算委外加工成本比例，並無不合。⑸原告主張免稅產品之分類應以科管局依職權核發之免稅核准函中之免稅產品之分類為據，不得由被告逕自認定之，查被告援引財政部六十五年函釋計算原告免稅所得係依原告自行申報之免稅產品銷貨收入核算，並無原告所訴未依科管局依職權核發之免稅核准函中之免稅產品之分類核定之情事，原告未能提出具體主張及事證，原告所訴，核無足採。⑹原告主張與台積電公司簽訂製造合約，約定由台積電公司出資購買九千片產能之晶圓製造設備，放置於原告晶圓廠內，由原告投入人力、原物料製造，其中七千片產能供台積電公司使用，以製造其客戶之產品，另二千片則供原告製造產品，系爭機器設備非原告所有，且亦無租、借之情事，應免計入機器設備成本計算免稅比例，經查系爭機器設備雖非原告所有，且亦無租、借之情事，惟該產能所生產之產品相關產銷成本原告無法與其免稅產品區分獨立計算，該系爭機器設備亦未享受免稅待遇，是被告將系爭機器設備成本按原告自用比例九分之二（二千片／九千片）計入生產設備比計算免稅比例，並無不合。
理由本件原告起訴後，被告之代表人已由 林吉昌 更換為許虞哲，被告新代表人許虞哲具狀聲明承受訴訟，於法有據，應予准許。
按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後
之純益額為所得額。」所得稅法第二十四條第一項定有明文。又「免稅產品在製造過程中，將某一生產階段委託其他營利事業加工，其委託加工之成本超過該產品之製造成本百分之三十者，該項產品銷售所得應全部不得享受免稅待遇；如在百分之三十以下者，該委託加工產品應按其加工成本與自行製造之成本比例計算，僅就自行製造部分所得，予以免稅待遇」為財政部六十五年函所明釋。上開函釋，係財政部基於職權所為釋示，有關委託加工比例受百分之三十限制，亦屬行政裁量權運用，未逾越法律規定，應可適用。
本件原告八十五年度營利事業所得稅結算申報案，原申報免稅所得二、三一九、四
八六、一二七元，被告以委託加工材料係由加工廠商提供，委託加工支出（材料、工資）超過該產品之製造成本百分之三十，該項產品四、六五六、一九八、四八六元全部否准享受免稅待遇及八十五年度向台積電公司承租機器設備二十二億元，該批機器設備未享受免稅待遇，因該產能所生產之產品相關產銷無法與免稅產品區分獨立計算，該產能應否准享受免稅待遇，原申報折舊費用一、二六八、九一九、七二二元（營業費用一三○、四二九、四五二元、製造費用一、一三八、四九○、二七○元），被告以折舊費用之提列未符合所得稅法及查核準則相關規定剔除營業費用二六、七四四、五八七元及製造費用─折舊二六六、七三七、八三九元分攤於產銷成本部分一八一、○五○、五三一元，核定全年課稅所得額為二、二五八、九七
二、四二八元，申請復查結果，追認製造費用─折舊分攤於產銷成本部分一九二、
一二六、三七一元，變更核定免稅所得額一、二三九、一○一、七二七元，重新核定全年課稅所得額二、二一六、四九一、七三八元，原告對核定免稅所得額未獲變更不服，提起訴願，遭決定駁回，復起訴主張封裝非其營業，委託封裝加工成本應不包含加工材料成本；另科管局同意原告委外加工成本比例得提高至百分之五十，被告卻認八十八年度起方可適用之，又被告適用財政部六十五年函釋，違反法律保留、租稅法律主義及比例等原則，顯有違誤，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
查原告主要營業項目為積體電路、記憶體晶片之設計、製造及銷售等業務，八十五
年度營利事業所得稅結算，委託 葉惠心 會計師辦理查核簽證申報，原申報免稅所得
二、三一九、四八六、一二七元，經列為投資抵減所得稅案件查核專案，被告審查結果：以委託加工材料係由加工廠商提供委託加工支出（材料、工資）超過該產品之製造成本百分之三十，該項產品四、六五六、一九八、四八六元全部否准免稅待遇。原告不服，主張財政部六十五年函違反憲法上之「法律保留原則」及「租稅法律主義」及比例等原則；又委外加工之限制應以原告依法得自行從事而不從事者為限，而「封裝」並不在原告之營業範圍內，自不應計入原告「委託加工」之範圍；且科管局八十八年四月十二日園商字第○○七二二八號函請財政部同意原告委外加工成本比例得由百分之三十提高至百分之五十，並准予自八十四年度結算申報開始適用，惟財政部准予自八十八年度結算申報方可適用，不僅侵越科管局之職權，亦與最高行政法院七十四年度判字第一九六七號判決不符；另計算（委外加工成本比例）時亦應自「委外加工成本」扣除「購入原料」之部分等語。惟查：茲依原告主張，詳為說明如左：
㈠關於上開財政部六十五年函釋意旨，係為避免受獎勵之事業未充分利用受獎勵之
設備而享受免稅所得，又就租稅獎勵精神及租稅觀點而言，凡是非透過自有員工及機器設備而附加於免稅產品之材料、人工、費用，皆屬委外加工成本，「封裝」雖非原告之營業項目，惟其產品非經「封裝」製造過程無法出售，即產品銷售收入含有「封裝」之成本收益，且其「封裝」製程全部委外加工，基於收入與費用配合原則，被告將「封裝」列為加工成本依前揭函釋計算免稅所得，並無不合。
㈡關於「財政部六十五年函釋」部分：
⒈經查「獎勵投資條例」於四十九年九月十日公布，其中「獎勵投資條例」第六
條及同條例施行細則第十一條分別規定「……自其產品開始銷售或勞務開始提供之日起，連續五年內免徵營利業所得稅……」「生產事業依本條例第六條規定，選定免徵營利事業所得稅或加速折舊獎勵者，其申請手續及應檢具之文件如左……」；另外，為引進高級技術工業及科學技術人才，以激勵國內工業技術之研究創新，並促進高級技術工業之發展復於六十八年七月二十七日公布「科管條例」，其中第十五條第一項及第三項分別規定「科學工業得自其產品開始銷售或勞務開始提供之日起二年內，自行選定四年內之任何一會計年度之首日開始，連續免徵營利業業所得稅五年。」「依第一項、第二項之規定減免稅捐，除開始減免日期之選定，應於二年內報請稅捐稽徵機關核備外，其餘減免手續一律免辦。」，為鼓勵園區事業之發展「科管條例」之規定除比照園區外營利事業享有相同連續免徵營利事業所得稅五年之租稅優惠外，特別規定僅須於二年內將選定之開始減免日期報請稅捐稽徵機關核備，其餘減免手續（即依獎勵投資條例施行細則第十一條規定之申請手續及應檢具之文件）一律免辦，換言之，園區事業只要完成創立或增資手續即可享有連續免徵營利事業所得稅五年之租稅優惠，其立法目的係為激勵國內工業技術之研究創新，並促進高級技術工業之發展所特別訂定之法令，並非於「獎勵投資條例」外另訂新的租稅優惠措施，因此無須針對相同租稅優惠措施另行發布免稅所得計算公式，此由財政部為使營利事業適用租稅減免措施趨於一致，於九十年一月二十日公布之「科管條例」修正條文已將第十五條有關連續免徵營利事業所得稅五年之租稅減免措施廢除，回歸適用「促進產業升級條例」之相關規定亦可印證；另依財政部七十九年十一月二十二日台財稅第000000000號函公告「獎勵投資條例實施期滿注意事項」，獎勵投資條例實施期滿時，其租稅減免有關條文處理辦法，其中「第六條」新投資創立五年免稅處理辦法：「七十九年十二月三十一日前提出申請，經事業主管機關核准創立或擴充，並核定於八十二年十二月三十一日前其免稅產品開始銷售提供勞務者，於獎勵投資條例實施期滿後繼續適用」，經查原告係於七十八年十二月九日經事業主管機關核准創立，並核定七十九年十二月二十八日為免稅產品開始銷售日。又「科管條例」第二條規定：「園區之設置與管理，依本條例之規定，本條例未規定者，適用其他有關法律之規定……」，是被告以「獎勵投資條例」第六條免稅所得計算公式，對相同之租稅措施「科管條例」第十五條免稅所得計算援引比照辦理，並無不合。
⒉另財政部九十一年版『促進產業升級條例賦稅法令彙編』中所編入財政部九十
一年五月二十日台財稅第0000000000號函釋：「一、修正……原獎勵投資條例第六條免徵營利事業所得稅計算公式……」，可印證被告援引尚屬有效之財政部函釋核定其免稅所得，並非無據。
⒊原告主張「財政部六十五年函釋」違反「法律保留原則」、「租稅法律主義」
與「比例原則」而無效云云。經查不論「獎勵投資條例」或「科管條例」立法意旨均為鼓勵產業「升級」，以加速國家經濟發展為目的，而產製產品必須為自製方能促進該產業「升級」，換言之，只要產業將某一生產階段委託其他營利事業加工該項產品銷售所得即全部不得享受免稅待遇，其理甚明。惟不論委託其他營利事業加工之成本佔製造成本比例若干，該項產品銷售所得即全部不得享受免稅待遇，似嫌嚴苛，有失獎勵本意，財政部遂以六十五年函釋從寬解釋產業將某一生產階段委託其他營利事業加工仍得享受免稅待遇，惟委託加工比例必須受百分之三十之限制，而「百分之三十」實屬行政裁量權的運用，綜上可知財政部六十五年函釋係對原告享受免稅待遇之適用採較有利之解釋，如原告仍執意主張「財政部六十五年函釋」違反「法律保留原則」、「租稅法律主義」與「比例原則」而無效，則回歸母法解釋原告只要將某一生產階段委託其他營利事業加工，該項產品銷售所得即全部不得享受免稅待遇，為不利原告之決定，是被告援引財政部六十五函釋核定其免稅所得，對原告並非不利。
⒋至原告主張現行免稅公式已無「委託加工比超過百分之三十之限制」乙節，經
查原告所指相關法令，其中「新興產業免稅要點」第十四點第一款及第三款分別規定：「投資計畫之產品（勞務）在產製過程中，將某一生產階段委託其他營利事業加工，其委託加工之成本占該產品（勞務）之總製造成本之比例超過百分之三十者，該項產品（勞務）銷售所得全部不得享受免稅待遇；其在百分之三十以下者，僅就自行製造部分所得，予以免稅待遇。」「公司之帳冊簿據可明確區分自行製造及委外加工相關直接人工成本及間接人工成本者，得於開始適用免稅年度之營利事業所得稅結算申報時，選擇按下列公式計算委外加工比率，不受第一款不得超過該產品或勞務之製造成本百分之三十限制，且在該次投資計畫核准免稅期間內不得變更。委外加工比率=投資計畫之產品（勞務）委託加工之直接人工成本及間接人工成本÷投資計畫之產品（勞務）直接人工成本及間接人工成本合計數。」；另「製造業免稅要點」第十一點第一款及第三款分別規定：「投資計畫之產品（勞務）在產製過程中，將某一生產階段委託其他營利事業加工，其委託加工之成本占該產品（勞務）之總製造成本之比例超過百分之三十者，該項產品（勞務）銷售所得全部不得享受適用免徵營利事業所得稅之獎勵；其在百分之三十以下者，僅就自行製造部分所得，適用免徵營利事業所得稅之獎勵。」「公司之帳冊簿據可明確區分自行製造及委外加工相關直接人工成本及間接人工成本者，得於開始適用免稅年度之營利事業所得稅結算申報時，選擇按下列公式計算委外加工比率，不受第一款不得超過該產品或勞務之製造成本百分之三十限制，且在該次投資計畫核准免稅期間內不得變更。委外加工比率=投資計畫之產品（勞務）委託加工之直接人工成本及間接人工成本÷投資計畫之產品（勞務）直接人工成本及間接人工成本合計數。」，由上述條文可知營利事業必須符合〝公司之帳冊簿據可明確區分自行製造及委外加工相關直接人工成本及間接人工成本者〞方有不受不得超過該產品或勞務之製造成本百分之三十限制之適用，原告主張，顯係對相關法令之誤解。
㈢關於原告主張計算委外加工成本比例時，應自「委外加工成本」扣除「購入原料
」，依據其他法令，如「新興產業免稅要點」及「製造業免稅要點」之規定「原料成本」亦不計入委外加工之成本部分：
⑴經查原告委外加工材料係由加工廠商提供（即包工包料），原料之品質、狀況
皆非原告所控制，且委外加工成本包含原料成本，換言之，非屬原告對免稅產品所為之貢獻，被告將其計入「委外加工成本」，應無不合。
⑵至原告主張「新興產業免稅要點」及「製造業免稅要點」之規定「原料成本」
亦不計入委外加工之成本乙節，觀其條文內容可知，營利事業必須符合〝公司之帳冊簿據可明確區分自行製造及委外加工相關直接人工成本及間接人工成本者〞方有不受不得超過該產品或勞務之製造成本百分之三十限制之適用，亦即公司之帳冊簿據可明確區分自行製造及委外加工相關直接人工成本及間接人工成本者，其可選擇按〝委託加工之直接人工成本及間接人工成本佔投資計畫之產品（勞務）直接人工成本及間接人工成本合計數之比例〞計算委外加工之比例，或按〝委託加工成本佔該產品（勞務）總製造成本之比例〞計算委外加工之比例；倘若營利事業不符合〝公司之帳冊簿據可明確區分自行製造及委外加工相關直接人工成本及間接人工成本〞之條件，僅可選擇按〝委託加工成本佔該產品（勞務）總製造成本之比例〞計算委外加工之比例，原告此部分主張，亦係對相關法令之誤解。
㈣關於原告主張委外加工成本比例得由百分之三十提高至百分之五十，應准予自八
十四年度結算申報開始適用部分，查原告係於八十八年度申請依財政部六十五年函釋規定計算委外加工比例時，其委外加工成本比例由百分之三十提高至百分之五十，依據財政部八十九年六月十三日台財稅第0000000000號函覆科管局：「……二、旺宏電子股份有限公司產製半導體晶圓，其後段封裝作業，屬高精密多腳數封裝技術，部分產品之委外加工成本已超過其該項產品總成本百分之三十以上，有關該產品免稅所得之計算，於適用本部（六五）台財稅第三一九○三號函規定時，其比例得由百分之三十提高至百分之五十，並自八十八年度起之營利事業所得稅結算申報關始適用，至於其八十七年度以前之營利事業所得稅結算申報案件，尚無本函之適用。」，核准原告自八十八年度營利事業所得稅結算申報時方可適用，係對原告申請事項之核准，非屬稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令……」，是並無稅捐稽徵法第一條之一之適用餘地。至原告主張係依據「科管條例」設立，其主管機關為科管局，財政部侵越科管局之職權乙節，查「科管條例」第七條規定：「管理局掌理園區內左列事項……八、關於減免稅捐證明之核發事項……」，科管局係對原告是否符合減免稅捐之相關規定核發證明，有關所得計算及稅捐核課其主管機關仍為財政部，是原告所訴，顯無足採。
㈤關於原告主張「封裝」不在原告之營業範圍內，不應計入原告「委託加工」之範
圍部分：查「封裝」雖非原告之營業範圍，惟其產品非經「封裝」製造過程無法出售，「封裝」製程全部委外加工，非屬原告對免稅產品所為之貢獻，且由前述財政部八十九年六月十三日台財稅第0000000000號函覆科管局函：「……二、旺宏電子股份有限公司產製半導體晶圓，其後段封裝作業，屬高精密多腳數封裝技術，部分產品之委外加工成本已超過其該項產品總成本百分之三十以上，有關該產品免稅所得之計算，於適用本部（六五）台財稅第三一九○三號函規定時，其比例得由百分之三十提高至百分之五十……」可知，財政部因考量委外加工成本中封裝作業成本高，故核准原告委外加工成本比例得由百分之三十提高至百分之五十，亦可印證被告將「封裝」列為委外加工成本計算委外加工成本比例，並無不合。
㈥至於原告主張免稅產品之分類應以科管局依職權核發之免稅核准函中之免稅產品
之分類為據，不得由被告逕自認定部分：查被告援引財政部六十五年函釋計算原告免稅所得係依原告自行申報之免稅產品銷貨收入核算，並無原告所訴未依科管局依職權核發之免稅核准函中之免稅產品之分類核定之情事，原告未能提出具體主張及事證，原告所訴，亦無足採。
㈦另原告主張與台積電公司簽訂製造合約，約定由台積電公司出資購買九千片產能
之晶圓製造設備，放置於原告晶圓廠內，由原告投入人力、原物料製造，其中七千片產能供台積電公司使用，以製造其客戶之產品，另二千片則供原告製造產品，系爭機器設備非原告所有，且亦無租、借之情事，應免計入機器設備成本計算免稅比例部分：經查系爭機器設備雖非原告所有，且亦無租、借之情事，惟該產能所生產之產品相關產銷成本原告無法與其免稅產品區分獨立計算，該系爭機器設備亦未享受免稅待遇，是被告將系爭機器設備成本按原告自用比例九分之二（二千片／九千片）計入生產設備比計算免稅比例，又原告承租台積電公司機器設備二十二億元，係包括廠房設施二億元及機器設備二十億元，計算免稅設備比例時並不含廠房設施，另承租設備產量九千片，僅二千片為自用，自應按使用比例計算免稅設備成本，原告此部分所訴，亦不足採。
綜上說明，本件被告就原告八十五年度營利事業所得稅結算申報有關免稅所得額計
算之核定處分，並無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
本件事證已臻明確，兩造其餘主張及攻擊防禦方法，與判決結果不生影響，無逐一論述必要，併此敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十三年十二月七日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官王立杰
法官胡方新法官黃本仁右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年十二月九日
書記官姚國華