裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第937號判決
裁判日期：民國93年11月30日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決九十二年度訴字第九三七號
原告甲○○訴訟代理人 施博文 （會計師）被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 許虞哲 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年一月八日台財訴字第○九一○○五五二九八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：
一、原告辦理民國（下同）八十二年度綜合所得稅結算申報後，被告機關事後在查核時認定，原告有漏報其配偶 詹鳳蘭 取自臺灣妮芙露股份有限公司（下稱妮芙露公司）之佣金計三、四○三、二○三元（上情乃是由財政部賦稅署查得再通報被告機關），因此依通報資料核定原告配偶當年度有取得執行業務所得二、
七二二、五六二元，而併入原告當年度綜合所得額內，核定其綜合所得總額為
三、七三一、二四四元，淨額為三、一○七、三五八元，補徵稅額為三四四、六○○元，並處以罰鍰六七、一○○元。
二、原告不服上開核定而申請復查，但復查結果未獲變更，原告乃提起訴願、再訴願均遭駁回，遂循序提起行政訴訟，案經最高行政法院九十年度判字第一三三二號判決略以，復查決定對於系爭收入何以重複課稅，有無適用法律錯誤之情形，未據論明；系爭收入究係金華艾公司以法人名義為參加人之所得？抑係以原告配偶個人為參加人之所得？金華艾公司之營業項目如何？系爭經銷業務是否屬於金華艾公司登記之業務範圍？本件直銷業務實際由何人經銷傳銷商品？係金華艾公司或原告配偶個人？上開函所述事實是否屬實，核與原告有無涉及違章漏稅之事實攸關，自有詳予調查斟酌之必要。訴願及再訴願決定未予詳查，遽為駁回之決定，亦有未洽。爰將再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
三、被告機關乃依最高行政法院上開法律見解重為決定，但仍維持原核定，再經原告提起復查，但復查結果仍未變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
Ａ、重核復查決定牴觸司法院釋字第三六八號解釋意旨及違反行政訴訟法第二百十六條「判決確定拘束力」之規定，理由分述如次：
１、按司法院釋字第三六八號解釋：「行政訴訟法第四條『行政法院之判決就其事件有拘束各關係機關之效力』，乃本於憲法保障人民得依法定程序，對其爭議之權利義務關係，請求法院予以終局解決之規定。故行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，如係指摘事件之事實尚欠明瞭，應由被告機關調查事證另為處分時，該機關即應依判決意旨或本於職權調查事證。倘依重為調查結果認定之事實，認前處分適用法規並無錯誤，雖得維持已撤銷之前處分見解；若行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，係指摘其適用法律之見解有違誤時，該管機關即應受行政法院判決之拘束。」且「撤銷或變更原處分或決定之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之。」行政訴訟法第二百十六條亦定有明文。
２、緣本案業經最高行政法院九十年度判字第一三三二號判決以：「本件原告主張系爭佣金收入係妮芙露公司之法人會員金華艾企業有限公司（下稱金華艾公司）之佣金收入．．．，已據提示金華艾公司八十二年度收取佣金之統一發票、營利事業所得稅申報書、繳款書及金華艾公司之帳載資料等影本附卷足憑，上開收入是否為原告配偶之個人取得？有無重複課稅情形？殊有疑問。然查復查決定對於系爭收入何以重複課稅，有無適用法律錯誤之情形，未據論明；訴願及再訴願機關未經調查，遽以被告答辯書稱，原告就系爭佣金收入與金華艾公司申報之營業收入是否確為同一筆收入未提出相關證明文件，所訴重複課稅情形，核不足採，並無不妥等情，認定事實及適用法律不無可議。次查被告根據妮芙露公司補開立扣繳憑單之事實，對原告合併補徵八十二年度綜合所得稅並予處罰，既經原告提示上開證據證明系爭收入係法人會員金華艾公司之佣金收入，實際為金華艾公司所取得，並已依規定報繳營業稅及營利事業所得稅，則被告對於系爭款項是否確屬原告配偶之個人所得，有無漏稅違章之事實，自應負舉證責任。又依前揭財政部八十三年三月三十日台財稅第000000000號函釋意旨，營利事業亦得為多層次傳銷事業參加人，關於營利事業參加人銷售商品或提供勞務取得之所得，已有上述之課稅規定。準此，系爭收入究係金華艾公司以法人名義為參加人之所得？抑係以原告配偶個人為參加人之所得？金華艾公司之營業登記項目如何？系爭經銷業務是否屬於金華艾公司登記之業務範圍？本件直銷業務實際由何人經銷傳銷商品？係金華艾公司或原告配偶個人？如原告配偶係以個人為參加人並自行負責經銷傳銷商品，何以願將所取得之零售利潤或佣金收入合計三、四○三、二○三元之巨款交付金華艾公司？另依妮芙露公司於八十六年九月二十六日函台北市稅捐稽徵處略以：『．．．二、本公司於八十六年六月十六日之說明書指出．．．係當時誤解事實致做出與事實相反之說明．．．三、又本公司之營業型態係屬多層次傳銷方式，本公司之會員分為二大類型，一類為法人會員，另一類則為個人會員。本公司支付佣金予法人會員時，有的則由法人會員之個人股東代收，再轉交予法人會員，並由法人會員開立統一發票予本公司．．．』有該函附卷可稽。何以該直銷參加人明細表均為個人，未列營利事業名稱？妮芙露公司與具有營利事業負責人身分之人究係如何簽訂代為傳銷商品契約？上開函所述事實是否屬實，核與原告有無涉及違章漏稅之事實攸關，自有詳予調查斟酌之必要。訴願及再訴願決定未予詳查，遽為駁回之決定，亦有未洽。原告執此指摘，求予撤銷，非無理由，爰由本院將再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被告查明後另為適法之處分，以昭折服。」而撤銷原處分在案。被告機關於重核復查時，不僅對於事實之認定應依職權及前開判決意旨調查事證；且對於前開判決認定原處分適用法律顯有違誤時，被告機關更應受前開判決之拘束，而不得為相反之認定。惟被告機關於最高行政法院判決後，重核復查時，竟未依據最高行政法院前揭撤銷判決意旨予以查核，逕自維持原核定及罰鍰處分之重核復查決定，除顯然違反司法院釋字第三六八號解釋外，更已違反行政訴訟法第二百一十六條之規定，不但有違法紀並且徒增訴訟資源之浪費，合先敘明。
Ｂ、本案系爭之佣金收入三、四○三、二○三元為金華艾公司之收入，業已依法申報並繳納八十二年度營業稅及營利事業所得稅在案，此亦為被告機關所是認。惟，屬同一筆佣金收入已課徵金華艾公司之營利事業所得稅後，再併課原告綜合所得稅，顯為「一稅兩課」之「重複課稅」，嚴重損害原告權益。
茲分述理由如次：
１、金華艾公司取得之佣金收入既已依法申報並繳納八十二年度營利事業所得稅，並經被告機關核定在案，此即明證被告機關已認定系爭佣金收入為金華艾公司之營業收入，故應依法繳納營利事業所得稅。且系爭佣金收入既已列入金華艾公司之營業收入，倘該公司當年度營運若有盈餘，其盈餘必列入金華艾公司之累積未分配盈餘項下，而一旦發放給股東，即成為股東之所得，依所得稅法第十四條規定，公司股東所分配之股利屬第一類之「營利所得」，應列報個人綜合所得繳納所得稅。今查，原告之配偶詹鳳蘭係金華艾公司之股東之一，若有取得金華艾公司分配之股利，依法應列報繳納個人綜合所得稅。因此，八十二年度金華艾公司若有盈餘可供分配，則該股利亦已納入原告配偶之營利所得計算而繳納個人綜合所得稅。嗣被告機關復再對同一筆佣金收入併課原告之綜合所得稅，再再足證被告機關「重複課稅」之事實至為灼然。況遍查我國稅法法規，並未有得就「同一筆收入來源既可課徵營利事業所得稅，復得再以同一金額課徵綜合所得稅」之規定。故被告機關所為之「重複課稅」確已明顯違背「租稅法定主義」。
２、退步言之，被告機關既已認定系爭佣金收入應屬原告配偶詹鳳蘭之所得，而非金華艾公司之營業收入，並已發單併課原告綜合所得補徵稅額及處罰在案，則被告機關即應對於金華艾公司已申報並繳納之營業稅及營利事業所得稅，主動辦理退稅，方為公平合理。而非只是一味補徵原告之綜合所得稅，卻對於同一筆佣金收入來源所產生並已申報繳納之金華艾公司之營業稅及營利事業所得稅置之不理。故被告機關明知本案明顯之「重複課稅」事實，卻於重核復查決定時，未按前揭最高行政法院判決意旨為之，除違背「租稅法定主義」，嚴重損害原告之租稅權益外，亦顯已違反行政訴訟第二百一十六條第二項「判決拘束力」之規定。
３、綜上小結，本案系爭之同一筆佣金收入，被告機關既已課徵金華艾公司營業稅及營利事業所得稅在案，復再向原告課徵綜合所得稅，確已明顯「重複課稅」，嚴重損害原告之權益。
Ｃ、被告機關就系爭佣金收入課徵原告綜合所得稅之行為，違反「行政行為一致性原則」：
１、本案原告配偶經營之金華艾公司於八十二年以前即以法人會員之名義加入妮芙露公司，每年列報佣金收入向被告機關申報繳納營業稅及營利事業所得稅在案，被告機關均未否認該佣金收入為金華艾公司之佣金所得，且八十二年度以前主管機關皆認法人會員金華艾公司就由妮芙露公司所取得之佣金收入申報繳納營業稅及營利事業所得稅乃屬當然之理，並未否認其有佣金收入之事實，既未曾輔導金華艾公司改變申報方式，更無補徵原告八十一年度以前之綜合所得稅之情事發生。然被告機關卻於「八十六年十一月十七日」逕對原告補徵八十二年度綜合所得稅及罰鍰，顯然前後認定相互予盾，違反「行政行為一致性原則」。
２、次查，於八十二年度以前，被告機關既就系爭妮芙露公司給付法人會員金華艾公司之佣金收入，未對原告補徵綜合所得稅，且是認金華艾公司就系爭佣金收入申報繳納之營業稅及營利事業所得稅，顯然承認金華艾公司確為妮芙露公司之法人會員，則就同一事實，應為同一之認定基礎，被告依法並無任何理由否認八十二年度金華艾公司仍係妮芙露公司之法人會員之事實，而就原告配偶代收系爭佣金之款項，逕對原告補徵八十二年度綜合所得稅及罰鍰，造成前後認定相互予盾，更彰顯原處分之違法。
Ｄ、訴願決定及被告機關僅據妮芙露公司「八十六年六月十六日」出具之說明書為依據，未查明說明書內容之真實性，即逕自否認金華艾公司為妮芙露公司之法人會員之事實，並據以補徵原告八十二年度綜合所得稅及罰鍰，違反「主張漏稅者負舉證責任」之規定：
１、緣妮芙露公司早於台北市稅捐稽徵處尚未開單補徵營業稅及處罰鍰前，已於「八十六年六月十六日」之說明書：「本公司八十二年度支付會員 廖后衛 等五十名之銷貨佣金計一一二、七○二、二三七元，因公司作業之疏失，未依法辦理所得扣繳，並以渠等組成之營利事業所開立之發票列報成本計一一二、七○二、二三七元與稅法相關規定不符，本公司願依稅法規定交清補稅。」已指出係當時誤解事實致做出與事實相反之說明，經詳細查證實際交易情形並非如前述說明書所描述而更正其說明內容。事實上，妮芙露公司支付佣金予法人會員，並取得法人會員之統一發票申報進項稅額，均依據營業稅法第十五條規定，並無與稅法規定不符之情事，且其所申報之營業稅及營利事業所得稅均業經稅捐稽徵機關核定在案。惟訴願決定及被告機關一再執妮芙露公司「八十六年六月十六日」出具錯誤之說明書，據以臆斷原告應補徵八十二年度綜合所得稅及罰鍰，不僅故意忽略妮芙露公司已於嗣後（八十六年九月二十六日）具函向台北市稅捐稽徵處聲明更正前錯誤之說明書內容，更違反前開最高行政法院之判決指出尚應查明妮芙露公司於「八十六年九月二十六日」函所述是否屬實？以調查原告有無涉及漏稅之事實？且又對同是妮芙露公司出具之說明書，焉有只認定「八十六年六月十六日」之說明內容，卻故意忽略嗣後「八十六年九月二十六日」之聲明內容之理？況妮芙露公司嗣後「八十六年九月二十六日」之說明書既已明白指出經查明事實並非如前八十六年六月十六日錯誤之說明書所述，此經查明事實後所做之聲明，理應更具有效力及真實性。主管機關本其職責，自有詳查實情之責，不應未經查明審酌，即遽然不予採用妮芙露公司「八十六年九月二十六日」之說明函，僅逕以「八十六年六月十六日」錯誤之說明函核課原告之綜合所得稅。
２、且原告曾提示取得系爭佣金收入之法人會員金華艾公司八十二年度佣金統一發票、營利事業所得稅結算申報書、帳載記錄及扣繳憑單等資料證明，被告機關亦據此課徵金華艾公司之營利事業所得稅。是以，原告已詳盡舉證責任，按「舉證責任之轉換」原則，被告機關如仍認為系爭佣金收入並無重複，而應課徵原告之綜合所得稅，應負「積極舉證責任」。否則，被告機關此之認定，顯已違反「主張漏稅者，應負舉證責任」之規定。
３、又被告機關主張「金華艾公司登記之營業項目與妮芙露公司之營業項目不盡相同，尚無法判別金華艾公司係妮芙露公司之法人會員」云云。惟金華艾公司設立之目的不僅只為經銷傳銷妮芙露公司之產品，故不必然兩家公司之營業項目須完全一致，始得判斷金華艾公司為妮芙露公司之法人會員。被告機關以此以偏蓋全之謬論，主張金華艾公司非妮芙露公司之法人會員，其立論依據顯失薄弱，而有未盡其舉證責任之嫌。
Ｅ、被告機關所認定之事實顯然有誤：
１、本案原告配偶係金華艾公司之負責人，已依作業程序開立公司戶頭並提供資料予妮芙露公司轉入佣金使用，惟因妮芙露公司將金華艾公司之佣金收入匯入原告配偶戶頭，亦經原告配偶提領後交還金華艾公司，其確非屬原告配偶個人所得。且實際所得人金華艾公司於收取該筆系爭佣金後，亦交會計事務所按月作帳，並乃依法開立統一發票予妮芙露公司，訴願決定及被告機關顯係誤解事實，始認此為原告配偶之個人所得，而應課徵綜合所得稅。
２、且事實上妮芙露公司負責人補扣繳及補申報扣繳憑單，係依據台北市國稅局大安稽徵所「八十六年九月二十六日」財北國稅大安資字第三二一八二號函規定，為減輕罰鍰倍數而辦理補扣繳，此有妮芙露公司補申報時之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，下方均註明「依八十六年九月二十六日財北國稅大安資字第三二一八二號函規定辦理」之字樣，可資明證。因此，妮芙露公司為減輕罰鍰倍數不得不依台北市國稅局大安稽徵所來函辦理，非即表示其所給付之系爭佣金必為原告配偶個人之所得，被告機關遽執此扣繳憑單認定此佣金收入屬原告配偶之佣金之所得，其認事用法及所憑證據，顯有違誤。
３、況本案金華艾公司取得妮芙露公司系爭之佣金收入，既已依法開立統一發票交付妮芙露公司，依財政部六十六年五月二十日台財稅字第三三二九○號函規定：「營利事業取得之佣金收入，如經開立統一發票交付對方，應免由對方（佣金給付人）就該項佣金支出，依現行各類所得扣繳率表之規定，扣繳所得稅款」。因此，妮芙露公司根本無由發生補扣繳之問題，惟因被告機關對此系爭佣金係屬法人會員金華艾公司之所得，亦或原告配偶之個人所得之認知發生錯誤，始導致妮芙露公司為減輕罰鍰倍數而須依照台北市國稅局大安稽徵所「八十六年九月二十六日」函所示辦理補扣繳，故被告機關據此認定系佣金收入為原告配偶之所得，顯殊無可採。
Ｆ、綜上論結，本案系爭佣金收入既為法人會員金華艾公司之佣金所得，且金華艾公司業已報繳營業稅及營利事業所得稅在案，則原告自無再予報繳個人所得之義務，謹請鈞院參酌最高行政法院九十年度判字第一三三二號判決意旨，依法撤銷訴願決定、重核復查決定及原處分，以維原告法定租稅權益。
二、被告主張之理由：
Ａ、本稅部分：
１、按「凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額，合併計算個人綜合所得總額。」、「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第二類及第十五條第一項所明定。次按「⒈個人參加人銷售商品或提供勞務予消費者，所賺取之零售利潤，除經查明參加人提供之憑證屬實，可核實認定外，稽徵機關得依參加人之進貨資料按建議售價（參考價格）計算銷售額，如查無上述價格，則參考進貨商品類別，依當年度各該營利事業同業利潤標準之零售毛利率核算之銷售價格計算銷售額，再依一時貿易盈餘之純益率百分之六核計個人營利所得予以歸戶課稅。⒉個人參加人因下層直銷商向傳銷事業進貨或購進商品累積積分額（或金額）達一定標準，而自該事業取得之業績獎金或各種補助費，係屬佣金收入，得依所得稅法第十四條第一項第二類規定，減除直接必要費用後之餘額為所得額。納稅義務人如未依法辦理申報，或未依法記帳及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，可適用本部核定各該年度經紀人費用率計算其必要費用。⒊個人參加人因直接向傳銷事業進貨或購進商品累積積分額（或金額）達一定標準，而自該事業取得之業績獎金或各種補助費，核屬所得稅法第十四條第一項第九類規定之其他所得。營利事業參加人部分：營利事業參加人除經銷傳銷事業商品賺取銷售利潤外，其因向傳銷事業購進商品達一定標準而取得之報酬，按佣金收入處理。．．．。」為財政部八十三年三月三十日台財稅字第八三一五八七二三七號所函釋。
２、本案源自財政部賦稅署查得妮芙露公司八十二年度支付直銷個人參加人廖后衛等五十人之佣金，並未依規定辦理所得扣繳，且以渠等組成之營利事業所開立之發票列報佣金費用，致該公司涉嫌取得非實際交易對象發票扣抵銷項稅額及未依法辦理所得扣繳之違章案，經查核結果，通報被告機關，核定原告之配偶詹鳳蘭取有妮芙露公司之佣金計三、四○三、二○三元，此有妮芙露公司出具之說明書及各類所得扣繳暨免扣繳憑單及相關事證可稽，被告機關依首揭規定，減除必要費用後，核定其執行業務所得二、
七二二、五六二元，併課原告當年度綜合所得稅，核定其綜合所得總額為
三、七三一、二四四元，淨額為三、一○七、三五八元，補徵稅額為三四
四、六○○元，並無不合，原核定請予維持。
３、至原告主張其配偶係以金華艾公司名義加入妮芙露公司，為法人會員，其個人並未自妮芙露公司取得執行業務所得，該所得係由金華艾公司取得，而該公司已申報營業稅及營利事業所得稅，依稅法規定同一筆收入來源已課徵營利事業所得稅，復再以同一金額課徵個人綜合所得稅，顯係重複課稅，原核定應予撤銷等語；惟查妮芙露公司給付系爭佣金係直接撥入其直銷會員之個人金融帳戶，為原告所不爭，且有各類所得扣繳暨免扣繳憑單附案可證，妮芙露公司亦於八十六年六月十六日出具說明書說明上述事實，即該佣金之計算為直銷會員個人之下線行銷體系所計算出之銷售成績推算會員應得之佣金，而原告所稱係以法人名義加入妮芙露公司，為法人會員，其個人並未自妮芙露公司取得執行業務所得，該所得係由金華艾公司取得乙節，被告機關以八十七年九月二十四日北區國稅法第00000000號函請原告提示相關證明文件，原告僅以開立給妮芙露公司之統一發票，主張所言，惟並未提出相關資金流程供核，是所稱核不足採。
４、有關原告主張系爭佣金收入係由金華艾公司取得，而該公司已申報營業稅及營利事業所得稅，且依稅法規定同一筆收入來源已課徵營利事業所得稅，復再以同一金額課徵個人綜合所得稅，顯係重複課稅乙節，查本案佣金收入確直接匯入原告之配偶詹鳳蘭個人帳戶，已如前述，被告機關依查得資料，核定其執行業務所得，併課原告當年度個人綜合所得稅，並無不合，不因金華艾公司誤報營業稅及營利事業所得稅而異，與金華艾公司已繳稅款之情事，係屬二事，尚未有就同一所得重複核課之情形，然原告之配偶若確有將系爭佣金收入列報於當年度營業稅及營利事業所得稅情事，則可俟本案核課確定後，據以辦理更正事宜，併予陳明。
５、而原告提及金華艾公司於八十二年前即以法人會員之名義加入妮芙露公司，每年列報佣金收入向被告機關申報繳納營業稅及營利事業所得稅在案，被告機關均未否認系爭佣金收入為金華艾公司之佣金所得，更無補徵原告八十一年度以前之綜合所得稅情事，今對其補徵八十二年度綜合所得稅及罰鍰，顯然前後認定相互矛盾等語，經查本案係財政部賦稅署查得原告之配偶取有妮芙露公司佣金所得，通報被告機關依法辦理補徵，僅補徵此一系爭年度綜合所得稅，乃因稅務機關人力不足，採取電腦選核所致，以前年度未補徵係因未抽核，並不因此而認定金華艾公司八十一年度以前之稅務申報案正確無誤，且以後年度是否要補徵，被告機關於核課期間內自會依法查核辦理。
６、原告又主張被告機關僅據妮芙露公司「八十六年六月十六日」出具之說明書為依據，忽略妮芙露公司嗣後「八十六年九月二十六日」向臺北市稅捐稽徵處聲明更正前錯誤之說明書內容乙節，查原告「八十六年九月二十六日」向臺北市稅捐稽徵處聲明更正前錯誤之說明書相關內容，並未經稽徵機關核認通報更正，是被告機關尚無任何依據得逕予變更原核定，原告未能舉出具體事證證其所言，空言主張，核無足採。
７、原告再主張其配偶為金華艾公司之負責人，已依作業程序開立公司戶頭並提供資料與妮芙露公司轉入佣金使用，惟妮芙露公司將金華艾公司之佣金收入匯入原告配偶戶頭，亦經原告配偶提領後交還金華艾公司，其確實非屬原告配偶個人所得，且妮芙露公司為減輕罰鍰倍數不得不依臺北市國稅局大安稽徵所來函辦理，非即表示其所給付之系爭佣金必為原告配偶個人之所得；此節經查財政部賦稅署於查核妮芙露公司八十二年度支付直銷個人參加人廖后衛等五十人之佣金，未依規定辦理所得扣繳，且以渠等組成之營利事業所開立之發票列報佣金費用，扣抵銷項稅額案時，曾訪查妮芙露公司總經理及該案相關法人會員之下線經銷商，其中法人會員之下線經銷商談及其上線為法人會員之出資股東個人，是案法人會員非直銷業務實際經銷傳銷商品之人，且妮芙露公司確實將系爭佣金收入匯入原告之配偶戶頭內，而非法人會員之帳戶內，為原告所不爭，依法則應辦理扣繳事宜，並無不合。原告再主張系爭佣金經原告配偶提領後交還金華艾公司，其非屬個人所得，惟並未提供相關資金流程，以證其說，原告空言主張，不足採信。
Ｂ、罰鍰部分：
１、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第一百十條第一項所規定。
２、本件原告漏報其配偶取自妮芙露股份有限公司之佣金收入計三、四○三、二○三元，即執行業務所得二、七二二、五六二元，有妮芙露公司八十六年六月十六日說明書、支付直銷參加人明細表、扣繳憑單等資料影本附卷可稽，違章事證明確，原處罰鍰六七、一○○元，並無不合，原處分請予維持。
理由
壹、程序方面：本案原告起訴時被告機關代表人為 林吉昌 ；然在訴訟繫屬中，變更為許虞哲，並由許虞哲聲明承受訴訟，此有許虞哲提出訴訟承受狀及行政院九十三年七月三十日院授人力字第○九三○○六三四五三號令為憑，應堪信為真實，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、兩造爭執之要點：
一、本案發生之客觀事實經過如下：
Ａ、本案源自財政部賦稅署認為：妮芙露公司八十二年度支付直銷個人參加人廖后衛等五十人之佣金時，並未依規定辦理所得扣繳，而以其等組成之營利事業所開立之發票列報佣金費用。因此認定該公司涉嫌有「取得非實際交易對象發票扣抵銷項稅額」及「未依法辦理所得扣繳」之違章行為存在，並開始向妮芙露公司之直銷下線追查。
Ｂ、追查結果核定原告之配偶詹鳳蘭取有妮芙露公司之佣金計三、四○三、二○三元（此有妮芙露公司出具之說明書及各類所得扣繳暨免扣繳憑單及相關事證可稽），被告機關乃依規定減除必要費用後，核定其執行業務所得為二、
七二二、五六二元。
Ｃ、原告不服，主張其配偶係以金華艾公司名義加入妮芙露公司，為法人會員，其個人並未自妮芙露公司取得執行業務所得，該所得係由金華艾公司取得，而該公司已申報營業稅及營利事業所得稅，依稅法規定同一筆收入來源已課徵營利事業所得稅，復再以同一金額課徵個人綜合所得稅，顯係重複課稅，原核定應予撤銷等語。
二、是以本案原、被告爭執之重點，僅在於「自妮芙露公司流出之佣金收入三、四○三、二○三元，有無流入原告之配偶詹鳳蘭手中，而應將此筆收入稅基歸屬於原告之配偶詹鳳蘭」一節而已。
參、本院之判斷：
一、關於補徵綜合所得稅部分：
Ａ、本案爭執之重點在於，妮芙露公司所支出之系爭佣金支出三、四○三、二○三元之支出對象，究為原告之配偶詹鳳蘭或為金華艾公司。這是一個事實認定的問題，是以，首先將在正常情況下，妮芙露公司支付佣金支出時，其支付給自然人（即本案原告之配偶詹鳳蘭）及支付給法人（即本案訴外人金華艾公司）時，應有之資金流程及應開立之憑證，分述如下：
１、支付對象為自然人（即原告之配偶詹鳳蘭）時：
ａ、資金流向：資金應自妮芙露公司流至原告之配偶詹鳳蘭私人帳戶。
ｂ、相關憑證：此時應由妮芙露公司依法扣繳及開立扣繳憑單給原告之配偶詹鳳蘭，並由妮芙露公司取得受款人開立之收據或書有受款人姓名、金額及支付佣金字樣之銀行送金單或匯款回條（查核準則第九十二條第五項第二款參照）。
２、支付對象為法人（即金華艾公司）時：
ａ、資金流向：資金應自妮芙露公司流至金華艾公司之公司專用帳戶。
ｂ、相關憑證：此時應由妮芙露公司取得由金華艾公司開立之統一發票（營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第九十二條第五項第一款參照）。
Ｂ、本案係源自財政部賦稅署查得妮芙露公司八十二年度支付直銷個人參加人廖后衛等五十人之佣金，並未依規定辦理所得扣繳，且以渠等組成之營利事業所開立之發票列報佣金費用，致該公司涉嫌取得非實際交易對象發票扣抵銷項稅額及未依法辦理所得扣繳之違章案，經查核結果，通報被告機關，核定原告之配偶詹鳳蘭取有妮芙露公司之佣金計三、四○三、二○三元，此有妮芙露公司出具之說明書及各類所得扣繳暨免扣繳憑單及相關事證可稽，被告機關依首揭規定，減除必要費用後，核定其執行業務所得二、七二二、五六二元。原告不服，主張其配偶係以金華艾公司名義加入妮芙露公司，為法人會員，其個人並未自妮芙露公司取得執行業務所得，該所得係由金華艾公司取得，而該公司已申報營業稅及營利事業所得稅，依稅法規定同一筆收入來源已課徵營利事業所得稅，復再以同一金額課徵個人綜合所得稅，顯係重複課稅，原核定應予撤銷等語。本院基於下述理由，認為原告之主張並不足採，原核定亦無違誤：
１、依「客觀證明責任分配原則」，有關所得計算基礎之進項收入，應由「稅捐稽徵機關」終極負擔「事證不明」之不利益，而本案被告機關依查得資料認定妮芙露公司給付系爭佣金係直接撥入其直銷會員之個人（在本案中，即原告之配偶詹鳳蘭）金融帳戶一事，為原告所不爭，應認被告機關已對進項收入存在之事實盡其客觀證明責任。至於原告另主張「原告配偶詹鳳蘭取得之該筆現金係以公司負責人名義代金華艾公司收取，故非原告配偶之執行業務所得，而為金華艾公司之佣金收入」一事，應由原告盡其應盡之「協力義務」，提出相關資金流程供核，惟原告自始至終仍未提出任何足資證明系爭資金已自原告私人帳戶流入金華艾公司之公司專用帳戶之證據（依一般商業習慣，如此大筆的金額應以匯款的方式轉帳支付，因此，應有匯款之證明；縱原告主張其係直接以現金移轉的方式支付，仍可提出系爭資金提領及存入之證明），是以，本院以為原告之主張實無足採。【註】：按公司為法人，在法律上有獨立之人格，縱為公司負責人，其代
表公司收取之佣金收入仍應存入公司專用帳戶中，本案原告配偶竟不遵循一般商業交易習慣及公司法之精神，逕將收取之現金直接存入其私人之帳戶中，姑且不論其有無違法意圖及違法情事，至少對其所主張不符交易常規之事實，應盡其協力義務，提出具體之事證（資金流程）以說服法院信其主張為真正。
２、另原告以金華艾公司有開立統一發票給妮芙露公司為由，主張所言為真實的部分，本院以為並不可採，其理由如下：
就發票的功能而言，可從兩個面象觀察，一為開立發票之一方，其開立發票有助於稅捐機關進行稽徵（勾稽）並掌握稅源；就收受發票之一方而言，因發票對於支出有間接證明之功能，惟發票上所載支出是否真實，仍屬事實認定的問題，這也就是稅捐機關為何在書面審查外，仍保有事後抽查之查核權限的理由，只要事後抽查發現實質上並無是項支出時，除了應剔除該筆支出外，開立及收受發票雙方仍須面對所得稅及營業稅違章案件之罰則（此點亦說明了為何在八十二年度以前被告機關均未否認系爭佣金收入為金華艾公司之佣金所得，此實為稅捐機關在有限人力下，為實現稽徵經濟原則而不得不對量能課稅原則作出的退讓）。是以，原告以金華艾公司有對妮芙露公司開立統一發票為由，以證明系爭佣金收入為金華艾公司所有，顯係不了解現行稅制之設計及稽徵程序之目的，而有本末倒置之嫌。從而，系爭支出之真實性仍應回到事實層面，即真實之資金流向來解決。
３、原告另主張「因被告機關對系爭佣金係屬法人會員金華艾公司之所得，亦或原告配偶之個人所得之認知發生錯誤，始導致妮芙露公司為減輕罰鍰倍數而須依照台北市國稅局大安稽徵所『八十六年九月二十六日』函所示辦理補扣繳，故被告機關據此認定系佣金收入為原告配偶之所得，顯殊無可採」云云，亦屬似是而非之辭，按若原告主張屬實，則妮芙露公司因支付佣金支出而取得金華艾公司所開立之發票，自屬無誤（查核準則第九十二條第五項第一款參照），更無遭受裁罰之可能，若被告機關誤指其未取得合法之憑證而予以處罰，則妮芙露公司自應循正常救濟程序主張其應有之權利，豈有為減輕不應存在之罰鍰，而依稅捐機關之指示開立不應開立之扣繳憑單之理？
４、是以本案之爭議在於事實認定（即資金究竟流向何人？），而此一客觀證明責任應在原告身上，是以，除非原告能提出資金已流入金華艾公司之證明，否則，系爭現金既為原告之配偶詹鳳蘭所收取，而妮芙露公司亦已依法開立扣繳憑單給原告之配偶詹鳳蘭，則系爭佣金三、四○三、二○三元自然應屬原告配偶詹鳳蘭之執行業務收入無誤，而被告機關依規定減除必要費用後，核定其執行業務所得為二、七二二、五六二元，於法亦無不合。
５、最後，原告主張重複課稅一節，如金華艾公司報繳營業稅及營利事業所得稅之佣金收入與本件係同一筆，乃重複核課，應於本件判決確定後，由主管機關本於職權，依法核退相關稅捐，併此敘明。
二、關於罰鍰部分：
Ａ、按「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第二項所明定。
Ｂ、本件原告未依法辦理八十二年度綜合所得稅結算申報，當年度原告之配偶詹鳳蘭取有妮芙露公司給付予直銷個人參加人之佣金三、四○三、二○三元，經被告減除必要費用後，核定其執行業務所得為二、七二二、五六二元，有妮芙露公司八十六年六月十六日說明書、支付直銷參加人明細表、扣繳憑單等資料影本附卷可稽，違章事證明確，揆諸首揭規定，原處罰鍰六七、一○○元，並無不合，訴願決定予以維持，亦稱妥適。
肆、綜上所述，被告機關對原告八十二年度課稅所得額之認定與本稅之核定處分以及漏稅罰處分，均屬合法有據，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十三年十一月三十日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官張瓊文
法官黃清光法官帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年十一月三十日
書記官蘇亞珍