裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第4414號判決
裁判日期：民國93年11月30日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決九十二年度訴字第四四一四號
原告甲○○訴訟代理人乙○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 許虞哲 （局長）訴訟代理人丙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年七月二十四日台財訴字第○九二○○三一二八一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告經人檢舉涉嫌未辦營業登記，於民國（以下同）八十八年間興建坐落新竹縣○○鄉○○村○○街○段五十一之五號房屋乙戶，並於九十年七月出售，銷售額新臺幣（以下同）五、四六七、六四六元【含營業稅：房地總售價七、三○○、○○○元，按房屋評定標準價格一二六、四○○元占土地公告現值四二、三六○元及房屋評定標準價格總額之比例，依行為時營業稅法（以下簡稱營業稅法）施行細則第二十一條規定計算房屋之銷售額】未依規定開立發票，亦未報繳營業稅，致漏營業稅二六○、三六四元，案經新竹縣財稅警聯合查緝執行小組查獲，取具原告及購屋人出具之購買房地產說明書、買賣契約書等相關資料佐證，移經審理違章成立，新竹縣稅捐稽徵處遂依營業稅法第五十一條第一款規定，除補徵營業稅二六○、三六四元，並按所漏稅額處二倍罰鍰計五二○、七○○元（計至百元），原告不服，申請復查結果未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。並自九十二年一月一日起，由被告承受新竹縣稅捐稽徵處有關營業稅業務。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：本件補徵營業稅及罰鍰之處分是否適法？原告主張：
一、本案原告因不諳法令規定，建屋出售未申請營業登記，涉有違章固屬事實，惟該筆房地買賣，雙方雖未於契約書分別載明土地、建物之出售價格，僅載明房地總價柒佰參拾萬元，但該筆買賣價金原係雙方參酌鄰近地區實際交易行情，口頭同意土地以每坪伍萬元計算，土地合計以伍佰參拾參萬玖仟元計，並以餘額壹佰玖拾陸萬壹仟元為建物之價款，兩者合併計柒佰參拾萬元正。查民法第一五三條第一項規定，當事人互相表示意思一致者，無論契約為明示或默示，即可成立。惟被告僅因原告與承買人間之買賣契約，未分別載明土地與建物之價款，遂逕依營業稅法施行細則第二十一條規定，按房屋評定標準價格（一二六、四○○元）占土地公告現值（四二、三六○元）及房屋評定標準價格總額之比例，核定房屋銷售額為五、四六七、六四六元，漏稅額二六○、三六四元，無視原告與承買人之協議，認事用法草率，灼然可見。蓋內灣地區近年經新竹縣政府及橫山鄉公所積極推動規劃，已發展成國際形象風景區，帶動當地房地產價格大幅攀昇，繁榮地段之地價迅速高漲，實已一地難求，若仍以落後市價甚鉅之土地公告現以落後市價甚鉅之土地公告現值作為設算房屋售價之基礎，其結果勢必嚴重偏離當地實際市場行情，若再以之核算漏稅與罰鍰金額，顯欠公允。
二、稅捐稽徵機關所為職權調查事及證據，應對於當事人利不利的情形，一律注意，為行政程序法第三十六條所明定。換言之，行政行為的合法性與人民權益的保障以稅捐稽徵機關能充分掌握正確的事實為前提，則稅捐稽徵機關於極盡其調查之能事，除對於不利納稅義務人的課稅資料外，對於有利於納稅義務人的證據，也應一併注意，始能就調查證據的結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。亦即，稅捐稽徵機關再處理行政案件時，本諸公平、公正要求，對納稅義務人有利的證據也應斟酌，始能確保當事之權益，達行政行為的合法性與人民權益保障目的。本案被告未積極查證、漠視事實真相，實與前述行政程序法第三十六條有違。
三、按原告因不諳法律且非以營建售屋為業，既不知出售房屋一棟即應辦理營業登記並報繳營業稅，當然更不可能於買賣契約書上分別記載土地、建物之價格。再者，現行相關法令亦無明文規定，房地不動產買賣契約書應分別記載土地、建物之價金。又查，營業稅法施行細則第二十一條之規定，未顧及民間訂約習慣，其設算房屋銷售額之公式，於土地公告現值與市價有大幅落差時，將因土地價金佔房地總價金比例明顯偏低失實，造成設算房屋銷售額偏高致處分明顯不公之事實，故該規定應以「查核機關無法查得實際銷售額，且當事人亦不為提供實際銷售資料時」為其適用時機，該條規定設算定著物部分銷售額之公式，實應以「當事人未分別載明土地及其定著物之銷售價格，且經調查後，亦未能提供相關說明資料供核」為其適用之前提，如此，方能法令與事實兼顧，符合課稅公平與核實課稅之精神。
四、綜上，被告不顧納稅人稅法知識之不足，漠視原告之主張與說明，不為事實之調查以彌法令之不周，一再墨守營業稅法施行細則第二十一條之規定，遽以失實之公式，推定原告之漏稅額，所為原處分及復查、訴願決定，造成課稅嚴重不公之現象實難令人心服。請將原處分及復查決定撤銷，實為感禱。
被告主張：
壹、本稅部分：
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。．．」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。．．」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。．．」、分別為營業稅法第一條、第二條、第三條、第二十八條及第四十三條第一項第三款所明定。次按「建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照者，除土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。．．．至本部七十三年五月二十八日台財稅第五三八七五號函，有關個人出資建屋出售，其財產交易所得計課綜合所得稅之規定，適用之範圍，自本函發布日起，應以依本函規定免辦營業登記並免課徵營業稅及營利事業所得稅者為限。」為鈞部八十一年一月三十一日台財稅第000000000號函釋有案。又按「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算其定著物部分之銷售額。」、「本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」為營業稅法施行細則第二十一條及第五十二條第二項第一款所明定。
二、本案依卷附買受人 張謝桂英 女士九十一年六月十八日之說明書：「．．前述房屋土地係合併訂立買賣合約書，．．，房屋土地合併購買價款柒佰參拾萬元，上述款項分八期支付，由甲○○先生收取，出售人未開立發票給本人，．．，房屋於九十年八月十五日完工交屋。．．」，原告九十一年七月三日談話筆錄：「．．你出資興建之51-5號房屋賣給何人，價款為多少？這棟房子於九十年七月賣給張謝桂英，房地總價款為柒佰參拾萬元．．」另依雙方之不動產買賣契約書，契約條款第二條約定：「雙方議定新臺幣柒佰參拾萬元正」。故原告確有未辦營業登記，而將其非屬自用住宅用地（借土地所有權人 麥瑞鳳 名義興建）改建房屋出售之事實，核屬應課徵營業稅之範圍，原處分依買賣雙方所不爭執之房地總價柒佰參拾萬元，依營業稅法施行細則第二十一條規定計算結果，核定其房屋銷售額為
五、四六七、七六四元【七、三○○、○○○元×〈一二六、四○○元÷（一二
六、四○○元＋四二、三六○元）〉=五、四六七、六四六元】，原告未依規定開立發票亦未報繳營業稅，致漏營業稅二六○、三六四元，原處分依營業稅法第四十三條規定核定補徵稅額二六○、三六四元，並無不當，請予維持。
三、至於原告主張買賣雙方雖未於契約書載明土地及建物之分別出售價格，但雙方參酌鄰近地區交易行情，同意土地以每坪五萬元計算土地合計以五百三十萬九千元計，並以餘額一百九十六萬一千元為建物之價款乙節，因雙方之不動產買賣契約書並未分別載明土地及建物之出售價格，原告空言主張，核不足採。
貳、科處罰鍰部分：
一、按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。．．」為營業稅法第五十一條第一項第一款所明定。
二、本案原告未申請營業登記未依規定開立發票亦未報繳營業稅，業如前述，原處分依營業稅法第五十一條第一款規定，按所漏稅額二六○、三六四元處二倍罰鍰計五二○、七○○元（計至百元）並無不當，請予維持。
理由
甲、程序方面：本件被告代表人於訴訟進行中變更為許虞哲，經其聲明承受訴訟，核並無不合，應予准許。
乙、實體方面：
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。．．」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。．．」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。．．」、分別為營業稅法第一條、第二條、第三條、第二十八條及第四十三條第一項第三款所明定。次按「建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照者，除土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。．．．至本部七十三年五月二十八日台財稅第五三八七五號函，有關個人出資建屋出售，其財產交易所得計課綜合所得稅之規定，適用之範圍，自本函發布日起，應以依本函規定免辦營業登記並免課徵營業稅及營利事業所得稅者為限。」為財政部八十一年一月三十一日台財稅第000000000號函釋有案。又按「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算其定著物部分之銷售額。」、「本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」為營業稅法施行細則第二十一條及第五十二條第二項第一款所明定。
再按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。．．」為營業稅法第五十一條第一項第一款所明定。
二、本件原告經人檢舉涉嫌未辦營業登記，於八十八年間興建座落新竹縣○○鄉○○村○○街○段五十一之五號房屋乙戶，並於九十年七月出售，銷售額五、四六七、六四六元【含營業稅：房地總售價七、三○○、○○○元，按房屋評定標準價格一二六、四○○元占土地公告現值四二、三六○元及房屋評定標準價格總額之比例，依營業稅法施行細則第二十一條規定計算房屋之銷售額】未依規定開立發票，亦未報繳營業稅，致漏營業稅二六○、三六四元，案經新竹縣財稅警聯合查緝執行小組查獲，取具原告及購屋人出具之購買房地產說明書、買賣契約書等相關資料佐證，移經審理違章成立，新竹縣稅捐稽徵處遂依營業稅法第五十一條第一款規定，除補徵營業稅二六○、三六四元，並按所漏稅額處二倍罰鍰計五二○、七○○元（計至百元），原告不服，主張如事實欄所載。本案所需審究者為被告所為補徵營業稅及罰鍰之處分是否適法？
三、經查，原告對於建屋出售未申請營業登記之事實，並不爭執，僅主張略以該筆房地買賣，雙方雖未於契約書分別載明土地、建物之出售價格，僅載明房地總價柒佰參拾萬元，但該筆買賣價金原係雙方參酌鄰近地區實際交易行情，口頭同意土地以每坪伍萬元計算，土地合計以伍佰參拾參萬玖仟元計，並以餘額壹佰玖拾陸萬壹仟元為建物之價款，兩者合併計柒佰參拾萬元，不知營業稅法施行細則第二十一條之規定云云。惟查，為行政程序法第三十六條所明定。換言之，行政行為的合法性與人民權益的保障以稅捐稽徵機關能充分掌握正確的事實為前提，則稅捐稽徵機關於極盡其調查之能事，除對於不利納稅義務人的課稅資料外，對於有利於納稅義務人的證據，也應一併注意，始能就調查證據的結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。亦即，稅捐稽徵機關再處理行政案件時，本諸公平、公正要求，對納稅義務人有利的證據也應斟酌，始能確保當事之權益，達行政行為的合法性與人民權益保障目的。本案被告未積極查證、漠視事實真相，實與前述行政程序法第三十六條有違。
三、按原告因不諳法律且非以營建售屋為業，既不知出售房屋一棟即應辦理營業登記並報繳營業稅，當然更不可能於買賣契約書上分別記載土地、建物之價格。再者，現行相關法令亦無明文規定，房地不動產買賣契約書應分別記載土地、建物之價金。又查，營業稅法施行細則第二十一條之規定，未顧及民間訂約習慣，其設算房屋銷售額之公式，於土地公告現值與市價有大幅落差時，將因土地價金佔房地總價金比例明顯偏低失實，造成設算房屋銷售額偏高致處分明顯不公之事實，故該規定應以「查核機關無法查得實際銷售額，且當事人亦不為提供實際銷售資料時」為其適用時機，該條規定設算定著物部分銷售額之公式，實應以「當事人未分別載明土地及其定著物之銷售價格，且經調查後，亦未能提供相關說明資料供核」為其適用之前提，如此，方能法令與事實兼顧，符合課稅公平與核實課稅之精神。
四、綜上，被告不顧納稅人稅法知識之不足，漠視原告之主張與說明，不為事實之調查以彌法令之不周，一再墨守營業稅法施行細則第二十一條之規定，遽以失實之公式，推定原告之漏稅額，所為原處分及復查、訴願決定，造成課稅嚴重不公之現象實難令人心服。請將原處分及復查決定撤銷，實為感禱。
被告主張：
壹、本稅部分：
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。．．」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。．．」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。．．」、分別為營業稅法第一條、第二條、第三條、第二十八條及第四十三條第一項第三款所明定。次按「建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照者，除土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。．．．至本部七十三年五月二十八日台財稅第五三八七五號函，有關個人出資建屋出售，其財產交易所得計課綜合所得稅之規定，適用之範圍，自本函發布日起，應以依本函規定免辦營業登記並免課徵營業稅及營利事業所得稅者為限。」為鈞部八十一年一月三十一日台財稅第000000000號函釋有案。又按「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算其定著物部分之銷售額。」、「本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」為營業稅法施行細則第二十一條及第五十二條第二項第一款所明定。
二、本案依卷附買受人張謝桂英女士九十一年六月十八日之說明書：「．．前述房屋土地係合併訂立買賣合約書，．．，房屋土地合併購買價款柒佰參拾萬元，上述款項分八期支付，由甲○○先生收取，出售人未開立發票給本人，．．，房屋於九十年八月十五日完工交屋。．．」，原告九十一年七月三日談話筆錄：「．．你出資興建之51-5號房屋賣給何人，價款為多少？這棟房子於九十年七月賣給張謝桂英，房地總價款為柒佰參拾萬元．．」另依雙方之不動產買賣契約書，契約條款第二條約定：「雙方議定新臺幣柒佰參拾萬元正」。故原告確有未辦營業登記，而將其非屬自用住宅用地（借土地所有權人麥瑞鳳名義興建）改建房屋出售之事實，核屬應課徵營業稅之範圍，原處分依買賣雙方所不爭執之房地總價柒佰參拾萬元，依營業稅法施行細則第二十一條規定計算結果，核定其房屋銷售額為
五、四六七、七六四元【七、三○○、○○○元×〈一二六、四○○元÷（一二
六、四○○元＋四二、三六○元）〉=五、四六七、六四六元】，原告未依規定開立發票亦未報繳營業稅，致漏營業稅二六○、三六四元，原處分依營業稅法第四十三條規定核定補徵稅額二六○、三六四元，並無不當，請予維持。
三、至於原告主張買賣雙方雖未於契約書載明土地及建物之分別出售價格，但雙方參酌鄰近地區交易行情，同意土地以每坪五萬元計算土地合計以五百三十萬九千元計，並以餘額一百九十六萬一千元為建物之價款乙節，因雙方之不動產買賣契約書並未分別載明土地及建物之出售價格，原告空言主張，核不足採。
貳、科處罰鍰部分：
一、按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。．．」為營業稅法第五十一條第一項第一款所明定。
二、本案原告未申請營業登記未依規定開立發票亦未報繳營業稅，業如前述，原處分依營業稅法第五十一條第一款規定，按所漏稅額二六○、三六四元處二倍罰鍰計五二○、七○○元（計至百元）並無不當，請予維持。
理由
甲、程序方面：本件被告代表人於訴訟進行中變更為許虞哲，經其聲明承受訴訟，核並無不合，應予准許。
乙、實體方面：
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。．．」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。．．」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。．．」、分別為營業稅法第一條、第二條、第三條、第二十八條及第四十三條第一項第三款所明定。次按「建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照者，除土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。．．．至本部七十三年五月二十八日台財稅第五三八七五號函，有關個人出資建屋出售，其財產交易所得計課綜合所得稅之規定，適用之範圍，自本函發布日起，應以依本函規定免辦營業登記並免課徵營業稅及營利事業所得稅者為限。」為財政部八十一年一月三十一日台財稅第000000000號函釋有案。又按「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算其定著物部分之銷售額。」、「本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」為營業稅法施行細則第二十一條及第五十二條第二項第一款所明定。再按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。．．」為營業稅法第五十一條第一項第一款所明定。
二、緣原告經人檢舉涉嫌未辦營業登記，於八十八年間興建座落新竹縣○○鄉○○村○○街○段五十一之五號房屋乙戶，並於九十年七月出售，房屋部分銷售額經被告依行為時營業稅法施行細則第二十一條規定計算為五、四六七、六四六元，原告未依規定開立發票，亦未報繳營業稅，致漏營業稅二六○、三六四元，案經新竹縣財稅警聯合查緝執行小組查獲，原處分機關新竹縣稅捐稽徵處遂依營業稅法第五十一條第一款規定，除補徵營業稅二六○、三六四元，並按所漏稅額處二倍罰鍰計五二○、七○○元（計至百元），經核並無不合，原告不服，主張如事實欄所載。本件所需審究者為本件補徵營業稅及罰鍰之處分是否適法？
三、原告對於出售上述房屋未繳納營業稅之事實，並不爭執，僅主張不知有此規定云云，惟查，人民依法有納稅之義務，原告既有營業出售房屋之事實，自不得以不知法律主張免除納稅及受處罰之責。至於原告主張其出售土地為每坪五萬元，其餘金額方為建物之價款一節，經查，本件不動產買賣契約書並未分別載明土地及建物之出售價格，則被告依營業稅法施行細則第二十一條規定，按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算其房屋部分之銷售額，於法自屬有據。原告主張每坪五萬元既未依法記載於契約，其空言主張，要無可採。且查，原告於八十九年七月十七日向麥瑞鳳買入時申報契價為一二八、○○○元，而於九十年七月十二日即本件出售時申報契價為一二六、四○○元，亦有契稅申報查詢清單影本附卷可稽，原告並未申報為每坪五萬元；另參諸原告向麥瑞鳳買入土地全部六八三平方公尺為二百八十五萬元，本件出售之其中三五三平方公尺買入價格為一、四七二、九八七元，而被告本件核算該三五三平方公尺土地出售價格為一、八三二、三五四元（0000000─0000000﹦0000000），仍較原告購入成本為高，亦無不合理情事。
四、從而，本件原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十三年十一月三十日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官張瓊文
法官劉介中法官黃清光右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年十一月三十日
書記官楊子鋒