裁判字號：最高行政法院95年判字第666號判決
裁判日期：民國95年05月11日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決
95年度判字第00666號上訴人乙○○
送達代收人甲○○新竹縣竹北市○○○路○○號被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人 許虞哲 上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國93年11月30日臺北高等行政法院92年度訴字第4414號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人因未辦營業登記，於民國（下同）88年間興建坐落臺灣省新竹縣○○鄉○○村○○街○段81之5號房屋（以原土地所有人 麥瑞鳳 為起造人，再移轉登記為上訴人所有），並於90年7月間出售；經臺灣省新竹縣稅捐稽徵處（營業稅因於92年1月1日回歸財政部所屬各區國稅局課徵，故以被上訴人為當事人）查得認定其銷售額為新臺幣（下同）5,467,646元，卻未依規定開立發票，亦未報繳營業稅，致逃漏營業稅260,364元，乃對上訴人補徵營業稅260,364元，並依行為時營業稅法第51條第1款，按所漏稅額裁處2倍罰鍰計520,700元（計至百元）。上訴人不服，申請復查未獲變更，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：（一）上訴人因不諳法令規定，建屋出售未申請營業登記，涉有違章固屬事實，惟該筆房地買賣，雙方雖未於契約書分別載明土地、建物之出售價格，僅載明房地總價730萬元，但該筆買賣價金原係雙方參酌鄰近地區實際交易行情，口頭同意土地以每坪5萬元計算，合計為533萬9千元，並以餘額196萬1千元為建物之價款；然被上訴人僅因上訴人與承買人間之買賣契約，未分別載明土地與建物之價款，遂逕依行為時營業稅法施行細則第21條，按房屋評定標準價格126,400元占土地公告現值42,360元及房屋評定標準價格總額之比例，核定房屋銷售額為5,467,646元，並進而核定上訴人之漏稅額為260,364元，無視上訴人與承買人依民法第153條第1項之協議，認事用法草率；其以落後市價甚鉅之土地公告現值作為設算房屋售價之基礎，其結果勢必嚴重偏離當地實際市場行情，若再以之核算漏稅與罰鍰金額，顯欠公允，被上訴人未就當事人有利不利之情形，一律注意，實與行政程序法第36條有違。（二）行為時營業稅法施行細則第21條，未顧及民間訂約習慣，其設算房屋銷售額之公式，於土地公告現值與市價有大幅落差時，將因土地價金佔房地總價金比例明顯偏低失實，造成設算房屋銷售額偏高致處分明顯不公之事實，故該規定應以「查核機關無法查得實際銷售額，且當事人亦不為提供實際銷售資料時」，為其適用時機，方能法令與事實兼顧，符合課稅公平與核實課稅之精神。為此，訴請撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：（一）上訴人確有未辦營業登記，而將其非屬自用住宅用地（借土地所有權人麥瑞鳳名義興建）改建房屋出售之事實，核屬應課徵營業稅之範圍，原處分依買賣雙方所不爭執之房地總價730萬元，依行為時營業稅法施行細則第21條計算結果，核定其房屋銷售額為5,467,764元【7,300,000元X〈126,400元÷（126,400元＋42,360元）〉=5,467,646元】，上訴人未依規定開立發票亦未報繳營業稅，致漏營業稅260,364元，原處分依行為時營業稅法第43條核定補徵稅額260,364元，並無不當。至上訴人有關土地和房屋售價之主張，因雙方之不動產買賣契約書並未分別載明土地及建物之出售價格，上訴人空言主張，核不足採。（二）上訴人未申請營業登記未依規定開立發票亦未報繳營業稅，已如前述，原處分依行為時營業稅法第51條第1款，按所漏稅額260,364元處2倍罰鍰計520,700元（計至百元止）並無不當等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：人民依法有納稅之義務，上訴人既有營業出售房屋之事實，自不得以不知法律主張免除納稅及受處罰之責；又本件不動產買賣契約書並未分別載明土地及建物之出售價格，則被上訴人依行為時營業稅法施行細則第21條，按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算其房屋部分之銷售額，於法自屬有據；且上訴人於89年7月17日向麥瑞鳳買入時申報契價為128,000元，而於90年7月12日即本件出售時申報契價為126,400元，並未申報為每坪5萬元；另上訴人向麥瑞鳳買入土地全部683平方公尺為285萬元，本件出售之其中353平方公尺買入價格為1,472,987元，而被上訴人本件核算該353平方公尺土地出售價格為1,832,354元（7,300,000-5,467,646﹦1,832,354），仍較上訴人購入成本為高，亦無不合理情事。從而，本件原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，而為駁回上訴人在原審之訴之判決。
五、上訴人上訴意旨復以：（一）目前契稅申報均以房屋評定現值金額申報即可，不問實際買賣金額，原審判決卻以上訴人申報契價非為每坪5萬元為由，不採信上訴人之主張，實不瞭解契稅申報實務。（二）本件系爭標的建物位處交通要道，基地價值甚高，土地之價格絕對有每坪5萬元，且行為時營業稅法施行細則第21條係增加母法所無之規定，有關人民納稅權益，應以法律定之，有憲法第19條明訂。（三）被上訴人依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知，裁處兩倍罰鍰，未考量上訴人所涉情節輕微，有適用法令不當之嫌。綜上，原判決維持原處分，顯有判決違背法令及適用法令不當之違法。為此，訴請廢棄原判決，撤銷訴願決定及原處分等語。
六、本院查：
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。．．」「左列貨物或勞務免徵營業稅：一、出售之土地。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。．．」分別為行為時營業稅法第1條、第3條、第8條第1項第1款及第43條第1項第3款所明定。另同法施行細則第21條則規定：「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算其定著物部分之銷售額。」而「直轄市或縣(市)政府對於轄區內之土地，應經常調查其地價動態，繪製地價區段圖並估計區段地價後，提經地價評議委員會評定，據以編製土地現值表於每年七月一日公告，作為土地移轉及設定典權時，申報土地移轉現值之參考；並作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據。」「主管稽徵機關應依據納稅義務人所申報之現值，並參照不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。」復經行為時平均地權條例第46條及行為時房屋稅條例第10條第1項分別定有明文。查上述行為時營業稅法施行細則第21條乃緣於營業人出售土地係免徵營業稅，為計算營業人將土地及其定著物合併銷售，卻未分別載明銷售價格時之定著物銷售額之細節性及技術性規定；而參諸司法院釋字第385號解釋，憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意；故本條規定核未增加法律所無之限制，而與憲法第19條所表彰之租稅法定原則無違。且其以上述平均地權條例及房屋稅條例所規範足以表徵土地及房屋客觀現值之土地公告現值及房屋評定標準價格作為比例核算之依據，亦與上述營業稅法第43條規定之意旨無違，自得予以援用。
（二）經查：本件上訴人因未辦營業登記卻興建房屋出售，並其於出售系爭房地時僅約定出售總價為730萬元，並未將房屋及土地之出售價格分別約定等情，為原審依調查證據之辯論結果所確定之事實；則依上開所述，原審援引上述行為時營業稅法施行細則第21條規定，認原處分據以核算上訴人本件出售房屋之銷售額，並無違誤一節，即無適用法規不當情事；上訴意旨以行為時營業稅法施行細則第21條規定違反憲法第19條規定，指摘原判決有適用法規不當之違法云云，並無可採。另上訴人於原審關於「每坪5萬元」部分是針對土地買賣價格而非房屋交易價格之主張，而本件之契稅申報書及契稅查定表所載者復均屬房屋之價值，故原判決關於契稅申報查詢清單「原告並未申報為每坪5萬元」之記載，固有未洽，惟與原判決之結論並無影響，尚難據以指為原判決違法。又財政部訂頒之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，係其本於上級主管機關之地位，所訂定具裁量基準性質之行政規則，其內容臚列各種違章態樣及罰鍰之金額或倍數以供下級機關作為裁量之參考；其內容已考量各種違章情節之輕重，故被上訴人斟酌上訴人本件之違章行為，參酌上述參考表為本件裁處罰鍰2倍之處分，即難謂有裁量濫用或怠惰之違法，原審判決予以維持，並無不合，上訴意旨據以指摘原判決違法云云，亦無可採。
（三）綜上所述，上訴人之主張並無可採；原判決以被上訴人所為補徵營業稅及裁處罰鍰處分，均無不合，而將訴願決定及原處分均予維持，並駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴意旨指摘原判決違法，求為廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年5月11日
第四庭審判長法官高啟燦
法官黃合文法官黃璽君法官廖宏明法官楊惠欽以上正本證明與原本無異中華民國95年5月11日
書記官張雅琴