臺北高等行政法院92年度訴字第4188號判決

裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第4188號判決

裁判日期：民國93年11月30日

裁判案由：營利事業所得稅

臺北高等行政法院判決九十二年度訴字第四一八八號
原告鴻喜國際廣告事業有限公司代表人甲○○被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）住同右訴訟代理人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年三月二十日台財訴字第○九二一三五一七二八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：
一、原告辦理民國（下同）八十四年度營利事業所得稅結算時，列報：⑴營業收入新台幣（下同）四一、七六九、八五七元（被告機關誤載為四一、
七六九、八五九元）。⑵營業成本三○、八五一、二一六元（被告機關誤載為三○、八五一、三一六元）。
⑶營業費用九、五三七、九○八元。
⑷非營業收益二八、二七九元。
⑸全年所得額一、四○九、○一二元。
二、被告查核時以原告未能提示帳證供核，乃依查得資料按同業利潤標準淨利率百分之十六，核定營業淨利為六、六八三、一七七元，加計非營業收入二八、二七九元，核定全年所得額六、七一一、四五六元，應補稅額一、三二五、六一一元。
三、原告不服上開核定而申請復查，但復查結果未獲變更，原告向財政部提起訴願亦遭決定駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：被告機關駁回原告之理由為：「原處分機關就其訴願時提示之帳證重核結果，以營業成本申報三○、八五一、二一六元，其中製作費三○、七二九、七五九元，僅六、○八二、○九三元取有發票憑證外，其餘二四、六四七、六六六元均為計程車資、旅費等，僅有經手人支出證明單，而營業費用中已申報旅費九
五七、八一○元、計程車費一、三三一、五一二元，營業成本中計程車資、旅費竟高達百分之八十．二，且無任何證明為營業所必需，乃不予認列，調減營業成本申報數為六、二○三、五五○元；又未提示成本分析資料，營業成本無法查核勾稽，故依同業利潤標準毛利率核定營業成本為二九、二三八、八九九元，惟大於調減後之申報數，乃核定營業成本為六、二○三、五五○元，又營業費用部分申報九、五三七、九○八元，其中文具用品四三四、四九六元、旅費八九○、九○一元、運費二○一、五七四元、郵電費三四五、七四六元、修繕費五○六、九七一元、廣告費二三五、九一四元、水電費一○、四一七元、其他費用項下之雜項購置三五五、○一一元、其他營業費用二、八五○、四八六元等，均未依規定取具合法憑證，加班費一八三、二五○元未提示加班記錄，與相關法令規定不合，均不予認列，核定為三、四二九、三八二元，綜上核定所得額為三二、一六五、二○四元，因行政救濟不得為更不利訴願人之決定，仍應維持原核定所得額為六、七一一、四五六元。」等語，惟查：
Ａ、被告謂應可認定原告所得額為三二、一六五、二○四元，因行政救濟不得為更不利原告之決定，仍維持六、七一一、四五六元等語，若原告有如此高之利潤，原告一定繳稅無怨言，惟原告真實無此利潤，致公司已無法經營下去，已申請暫停營業，真實不虛，不打妄語，合先敘明。
Ｂ、被告謂原告取得營業成本之支出包括計程車資、旅費，僅有經手人支出證明，且謂甚高，又謂無任何證明為營業所必需，仍不予認列。嗣又謂原告無法提出成本分析資料，故成本依法核定，惟查被告謂原告未提示成本分析資料，但未予原告提示成本分析資料之機會，被告顯違證據法則，違法核定原告成本三○、八五一、二一六元，變更為二九、二三八、八九九元，請予撤銷，准予追認成本為三○、八五一、二一六元。
Ｃ、營業費用，其中文具用品、修繕費、廣告費、水電費、其他費用項下雜項購置、其他營業費用等，被告謂原告未依規定取具合法憑證，加班費未告知應提示加班紀錄等，未確切指明以猜測憑證不合法，顯依法未合，按營利事業所得稅查核準則第六十二條規定，經營本業及附屬業務以外費用及損失，始不得列為費用或損失，與取得之憑證合法與否係屬兩事。按人民繳納所得稅之義務，係以量能課稅為原則，無所得不應課稅，被告自不得逕自剔除縱有瑕疵之費用憑證後補稅，若強以補稅，自非法所許，不言可喻。又查被告已認定有加班之情節，如欲原告提示加班記錄應明確指示，不教而逕認未提示，予以剔除，不合法定程序，故請惠予追認文具用品四三四、四九六元、旅費八九○、九○一元、運費二○一、五七四元、郵電費三四五、七四六元、修繕費五○六、九七一元、廣告費二三五、九一四元、水電費一○、四七一元、雜項購置三五五、○一一元、其他營業費用二、八五○、四八六元、加班費一八三、二五○元，以保障納稅人合法權益。
二、被告主張之理由：
Ａ、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」分別為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明定。而所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，行政法院著有六十一年判字第一九八號判例可資參照。
Ｂ、本件原告係經營廣告製造業（行業代號七六○一─一二），八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本三○、八五一、二一六元，營業費用九、五三七、九○八元，全年所得額一、四○九、○一二元。被告初查以原告未能提示帳證供核，乃依查得資料按同業利潤標準淨利率百分之十六核定營業淨利六、六八三、一七七元，加計非營業收入二八、二七九元，核定全年所得額六、七一一、四五六元，應補稅額為一、三二五、六一一元。原告不服，主張重新核定等語，申經被告復查決定以，原告仍未於通知期限八十六年十一月二十日提示帳證，有通知函掛號回執附卷可稽，致無從重新審酌為由，駁回其復查之申請。
Ｃ、原告不服，提起訴願，除仍執前詞爭執外，並訴稱略以，其因會計人員離職，以致未能及時送帳證查核，請再依帳載重新審核云云，資為爭議。案經財政部訴願決定，除持與被告相同論見外，並以經查本件經被告就其訴願時提示之帳證重核結果如下：
１、營業成本部分：
ａ、原告申報三○、八五一、二一六元，其中製作費三○、七二九、七五九元，僅六、○八二、○九三元取有發票憑證外，其餘二四、六四七、六六六元均為計程車資、旅費等，僅有經手人支出證明單，無從證明為真正，加上原告另外在營業費用項下又已有旅費九五七、八一○元、計程車費一、三三一、五一二元，而營業成本中計程車資、旅費之比例竟高達百分之八十．二，且無任何證明為營業所必需，乃不予認列，調減營業成本申報數為六、二○三、五五○元。
【計算式】：6,082,093+(30,851,216-30,729,759)=6,203,550。
ｂ、又因原告未提示成本分析資料，營業成本無法查核勾稽，故依同業利潤標準毛利率核定營業成本為二九、二三八、八九九元，惟大於調減後之申報數，乃核定營業成本為六、二○三、五五○元。
２、營業費用部分：
ａ、原告申報九、五三七、九○八元，但其中以下之費用或未依規定取具合法憑證；或未提示加班記錄，與相關法令規定不合，均不予認列。
Ⅰ、未依規定取具合法憑證者：⑴文具用品四三四、四九六元。
⑵旅費八九○、九○一元。
⑶運費二○一、五七四元。
⑷郵電費三四五、七四六元。
⑸修繕費五○六、九七一元。
⑹廣告費二三五、九一四元。
⑺水電費一○、四一七元。
⑻其他費用項下之雜項購置三五五、○一一元。
⑼其他費用項下之其他營業費用二、八五○、四八六元。
Ⅱ、未提示加班記錄者：加班費一八三、二五○元。
ｂ、因此核定營業費用金額為三、四二九、三八二元。【註】：加減後之金額應是三、五二三、一四二元，相差九三、七六○
元，經查原處分卷之「營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表」後，發現係水電費原剔除數應為一○四、一七七元，被告機關誤寫為一○、四一七元，是以產生九三、七六○元之差異。
３、依此重新核算，原告之所得額為三二、一六五、二○四元，因行政救濟不得為更不利原告之決定，仍維持原核定所得額為六、七一一、四五六元。
理由
壹、兩造爭執之要點：
一、針對原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，被告機關作出下列規制性決定：
Ａ、被告初查時，以原告未能提示帳證供核，乃依查得資料按同業利潤標準淨利率百分之十六核定營業淨利六、六八三、一七七元，加計非營業收入二八、二七九元，核定全年所得額六、七一一、四五六元，應補稅額為一、三二五、六一一元。
Ｂ、原告不服，提起訴願，除仍執前詞爭執外，並提供帳證要求重核，經被告就原告訴願時提示之帳證重核結果如下：
１、營業成本部分：原告申報數為三○、八五一、二一六元（其中製作費為三○、七二九、七五九元，製作費以外之營業成本為一二一、四五七元），經被告機關核定為六、二○三、五五○元，其核定之理由如下：
ａ、製作費部分：原申報之製作費三○、七二九、七五九元中，除六、○八二、○九三元取有發票憑證，而准予核實認列外，其餘二四、六四七、六六六元均為計程車資、旅費等，僅有經手人支出證明單，無從證明為真正，加上原告另外在營業費用項下已有旅費九五七、八一○元、計程車費一、三三
一、五一二元，而營業成本中計程車資、旅費之比例竟高達百分之八十．二，且無任何證明為營業所必需，故不予認列。
ｂ、製作費以外之營業成本一二一、四五七元部分，准予核實認列。
ｃ、綜上，核定營業成本為六、二○三、五五○元。【計算式】：6,082,093+121,457=6,203,550。
２、營業費用部分：
ａ、原告申報九、五三七、九○八元，但其中以下之費用或未依規定取具合法憑證；或未提示加班記錄，與相關法令規定不合，均不予認列。
Ⅰ、未依規定取具合法憑證者：⑴文具用品四三四、四九六元。
⑵旅費八九○、九○一元。
⑶運費二○一、五七四元。
⑷郵電費三四五、七四六元。
⑸修繕費五○六、九七一元。
⑹廣告費二三五、九一四元。
⑺水電費一○、四一七元。
⑻其他費用項下之雜項購置三五五、○一一元。
⑼其他費用項下之其他營業費用二、八五○、四八六元。
Ⅱ、未提示加班記錄者：加班費一八三、二五○元。
ｂ、因此核定營業費用金額為三、四二九、三八二元。【註】：加減後之金額應是三、五二三、一四二元，相差九三、七六○
元，經查原處分卷之「營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表」後，發現係水電費原剔除數應為一○四、一七七元，被告機關誤寫為一○、四一七元，是以產生九三、七六○元之差異。
３、依此重新核算，原告之所得額為三二、一六五、二○四元，因行政救濟不得為更不利原告之決定，仍維持原核定所得額為六、七一一、四五六元。
二、原告對上開規制性決定表示不服，其主張理由如下：
Ａ、營業成本部分：被告謂原告無法提出成本分析資料，故成本依法核定，惟被告未予原告提示成本分析資料之機會，顯違證據法則，
Ｂ、營業費用部分：
１、未取具合法憑證部分：
ａ、營業費用中，有關文具用品、修繕費、廣告費、水電費、其他費用項下雜項購置、其他營業費用等，被告謂原告未依規定取具合法憑證，其未確切指明以猜測憑證不合法，顯依法末合。
ｂ、按營利事業所得稅查核準則第六十二條規定，經營本業及附屬業務以外費用及損失，始不得列為費用或損失，與取得之憑證合法與否係屬兩事，按人民繳納所得稅之義務，係以量能課稅為原則，無所得不應課稅，被告自不得逕自剔除縱有瑕疵之費用憑證後補稅，若強以補稅，自非法所許，不言可喻。
２、加班費部分：又查被告已認定有加班之情節，如欲原告提示加班記錄應明確指示，不教而逕認未提示，予以剔除，不合法定程序。
三、是以本案之真正爭執點僅在於，依現有各項證據方法調查結果所得之證據資料，是否能證明原告申報之營業成本及營業費用為真正。
貳、本院之判斷：
一、上開爭點所涉及之法理背景說明：
Ａ、按在所得稅爭議案件，有關稅基所得之證明責任，依行政訴訟法上之「客觀證明責任分配原則」（這裏不用「舉證責任」一語，是因為考慮到行政訴訟法要求法院有職權調查之義務，但即使法院有職權調查之義務，在調查途徑已窮盡之情況下仍然有證明責任之客觀分配法則存在，以決定案件之勝負），應為以下之配置：
１、有關所得加項之收入，屬於稅捐債權發生之要件事實，應由「稅捐稽徵機關」終極負擔「事證不明」之不利益。意即如果經法院職權調查後，納稅義務人是否有此筆加項收入存在，仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關即不得將此筆收入計入納稅義務人之所得項內。
２、而有關所得減項之成本及費用，因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，則應由「納稅義務人」終極負擔「事證不明」之不利益。換言之，如果經法院職權調查後，納稅義務人是否有此筆減項費用存在及其費用之多寡，仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關具有「決定是否接受此筆支出（或多少金額之支出），將之列為所得減項」之認定權限。且此種權限之限制，應僅「行政自我拘束原則」或行政法理之其他「一般法律原則」而已。
Ｂ、在此另將稅法上「待證事實法律化」之成因及特徵，簡述如下：
１、按法院對訴訟案件勝負之判斷，無非是透過「認定事實」及「適用法律」二個過程行之。而事實是依證據來認定，法律則是透法學方法論來認知及補充。因此法律與事實是必須嚴加區分的二個概念。
２、但是以上所言之法律適用過程中，有關事實認定之部分，卻容許立法者用法律的手段來加以介入，因而產生「待證事實法律化」之現象，這點在行政法規中特別明顯。所以在法有明文之情況（例如實證法中有「推定」或「視為」等具體規定），法院對法律事實之心證形成過程，實質上即會受該等法律明文之限制。
３、而法律介入事實認定時，最常見的方式不外「推定」及「視為」二種情形，但並不以此為限，也包括⑴「限制證據方法」、⑵「限制調查方式」等其他方式。而以上二種規定之存在（即「限制證據方法」與「限制調查方式」），也因此會對證據法上之「職權調查原則」形成一個法定的底線，法院所發動的職權調查途徑，不能超過此一底線。
４、當然「待證事實之法律化」必須建立在「正法」理念下，並非可由立法者任意為之，而必須具有實質上之公平性存在，不然即構成立法權之濫用，而有違憲之虞。
５、稅捐法令中存有「待證事實法律化」現象之法理正當性，以及其法規範結構之特色：
ａ、按現行稅法上存有大量之「推定」、「擬制」或「限制證據方法」與「限制調查方式」法規範，其待證事實法律化之現象非常明顯。而這樣現象存在之法理正當性在於：納稅義務人最清楚相關之稅基事實真相，而且實際掌握相關證據資料，因此稅捐之核課有賴於納稅義務人之協力，所以稅法上要求人民負擔協力義務，而稅法上有關「待證事實法律化」之法規範，通常即是「協力義務」之具體化內容（但協力義務之課予，仍以人民掌握有課稅資料之前提，如果法律明定「必須有前提事實存在，人民才產生協力義務或必須承受不利認定」，則此等前提事實之證明，仍由稅捐稽徵機關負擔。所得稅法第十四條第一項第五類第五款參照）。
ｂ、而在法規範之結構上，稅法上介入待證事實認定之法規範，通常未必均規定於法律中，反而多是規定在法律明文授權之法規命令內，此時法院對這種法規命令，必須為以下事項之審查：
Ⅰ、有無法律或經法律授權之法規命令為其規範基礎。
Ⅱ、如果是以經法律授權之法規命令作為規範基礎時，有無逾越授權範圍。
Ⅲ、規定內容有無違反「法明確性」之要求。
６、另外特別須指明，「待證事實法律化」之功能主要是在減輕稅捐稽徵機關之證明負擔，而不能反向作為納稅義務人逃避證明責任之藉口，因此：
ａ、當納稅義務人提出了符合法律形式要求之證據方法，但其證據方法證明力高低之評估仍可由稅捐稽徵機關行之，只不過要受法院之審查而已。
ｂ、而「待證事實法律化」之法律文字應如何來解釋，稅捐稽徵機關也享有優先之解釋權限，只是解釋內容是否符合規範本旨，法院有權認定。
二、在上開法理基礎下，本院認為原核定處分並無錯誤，茲說明如下：
Ａ、營業成本部分：
１、本案原告八十四年度申報營業成本為三○、八五一、二一六元，經被告機關查核後，發現製作費三○、七二九、七五九元中，除六、○八二、○九三元取有發票憑證外，其餘二四、六四七、六六六元均為計程車資、旅費等，僅有經手人支出證明單，無從證明為真正，且亦無任何證明足證為營業所必需，故不予認列，調減營業成本申報數為六、二○三、五五○元。
２、對此，原告主張「被告雖謂原告無法提出成本分析資料，故成本依法核定，惟被告未予原告提示成本分析資料之機會，顯違證據法則」云云，本院基於下述理由，認原告之主張並不足採：
ａ、本案原告直至訴願階段始提出營業成本之相關帳證供被告機關查核，而被告機關則依據原告所提示之帳證核實認定，是以，原告若無法提示符合營利事業所得稅查核準則規定之法定證據方法，顯未盡其應盡之協力義務，被告機關自有權剔除該等不具合法憑證之費用，合先敍明。
ｂ、按旅費支出（包含膳宿費及交通費），除應取具查核準則第七十四條第三項所規定之合法憑證（用以證明其「已支出」之事實）外，仍應依查核準則第七十四條第一項規定提出足資證明與營業有關之出差報告單及相關文件（用以證明是項真實支出與營業有關），始符合稅法對待證事實法律化之要求，而足以證明其待證事實之真實性。
ｃ、本案系爭製作費二四、六四七、六六六元均為計程車資、旅費，而原告僅提出經手人證明，並未取具符合查核準則第七十四條所規定之合法憑證及相關文件、資料，於訴訟過程中，原告仍無法提出其他足資證明原告主張為真正之證據，故被告機關予以剔除，於法並無不合。
Ｂ、營業費用部分：
１、原告八十四年度申報營業費用為九、五三七、九○八元，經被告機關查核結果，認定其中部分費用或未依規定取具合法憑證，或未提示加班記錄，與相關法令規定不合，故不予認列，合計共剔除六、一○八、五二六元，因此核定營業費用金額為三、四二九、三八二元。
２、對此，原告主張「有關未取具合法憑證部分，被告僅謂原告未依規定取具合法憑證，而未確切指明以猜測憑證不合法，顯依法未合；有關加班費部分，被告已認定有加班之情節，如欲原告提示加班記錄應明確指示，不教而逕認未提示，予以剔除，亦不合法定程序；又依查核準則第六十二條規定，經營本業及附屬業務以外費用及損失，始不得列為費用或損失，與取得之憑證合法與否係屬兩事，按人民繳納所得稅之義務，係以量能課稅為原則，無所得不應課稅，被告自不得逕自剔除縱有瑕疵之費用憑證後補稅」云云，本院基於下述理由，認為原告之主張並不足採，而被告機關之核定並無違誤：
ａ、目前司法實務上一向認為財政部頒布之「營利事業所得稅查核準則」為「法規命令」，而為適格之法規範，可以實質規範營利事業所得之認定，因此該查核準則有關規範證據資料限制而導致之「待證事實法律化」現象，也一向被認為合法。
ｂ、本案的事實其實很單純，被告機關查核時，原告對系爭費用，並未提示符合查核準則中所要求之憑證（即待證事實法律化之要求），是以系爭費用遭被告機關剔除，而於訴訟過程中，原告僅空言「被告機關未要求其提示而逕與剔除，於法不合」云云，卻不提出相關憑證以說服法院信其主張為真正，是以，本院以為被告機關依查核準則之規定剔除相關費用，於法並無不合。
ｃ、原告另主張「依查核準則第六十二條規定，經營本業及附屬業務以外費用及損失，始不得列為費用或損失，與取得之憑證合法與否係屬兩事」云云，顯係對待證事實法律化之現象不明瞭所致，事實上，「待證事實法律化」之法規範，除了是將納稅義務人應盡「協力義務」之內容具體化外，更具備發現實體真實之功能，只要「待證事實之法律化」是建立在「正法」理念下，而具有實質上之公平性，則其所體現的是「稽徵經濟」與「量能課稅」兩大租稅原則，這樣的設計兼顧了效率與公平。而本案原告卻主張，只要原告認為真有費用發生則不需任何憑證即應許其認列，其顯然忽略了問題的核心係在於「是否真有費用發生，是不容原告說了就算，而須經過證明始足認定」。
Ｃ、綜上，由於被告機關重新核算後原告之所得額為三二、一六五、二○四元，因行政救濟不得為更不利原告之決定，故仍維持原核定所得額為六、七一一、四五六元，於法亦無不合。
參、綜上所述，本件原處分並無違法，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十三年十一月三十日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官張瓊文
法官黃清光法官帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年十一月三十日
書記官蘇亞珍