裁判字號：臺灣高等法院98年上訴字第5033號刑事判決
裁判日期：民國99年04月07日
裁判案由：違反商業會計法等
臺灣高等法院刑事判決98年度上訴字第5033號上訴人臺灣板橋地方法院檢察署檢察官被告甲○○上列上訴人因被告違反商業會計法等案件，不服臺灣板橋地方法院98年度訴字第3658號，中華民國98年11月11日第一審判決（起訴案號：臺灣板橋地方法院檢察署98年度偵緝字第2358號），提起上訴，本院判決如下：
主文原判決撤銷。
甲○○共同商業負責人以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。
其餘被訴明知為不實之事項而填製會計憑證及逃漏稅捐部分（即向附表二所示營業人取得虛開不實統一發票，在營業人銷售額與稅額申報書為不實登載，並向稅捐稽徵機關申報部分），均無罪。
事實
一、甲○○與真實姓名不詳之自稱「 陳國華 」成年男子，共同基於填製不實會計憑證及幫助他人公司納稅義務人逃漏稅捐之犯意聯絡，約定由甲○○擔任庭正企業有限公司（下稱庭正公司，設於臺北縣樹林市鎮○街413之11號1樓）之登記負責人，甲○○每月可獲得新臺幣（下同）6,000元之酬勞，甲○○並自96年6月27日起擔任庭正公司之負責人，為商業負責人，明知庭正公司於96年5月間起至96年6月間止，均未營業，亦無任何銷貨或進貨之事實，竟由自稱「陳國華」之成年男子，填製買受人、品名、數量均不實之庭正公司統一發票等會計憑證，並交付予附表一所示之公司做為進項憑證，共計11張，發票總金額共計8,864,315元，以此方法幫助如附表一所示公司逃漏營業稅443,215元（銷項公司、銷售金額、逃漏稅額及發票張數等均詳如附表一所示）。且甲○○與自稱「陳國華」之成年男子為掩飾渠等虛開不實統一發票之行為，取得如附表二所示公司行號所虛開之不實統一發票36張，發票總金額為9,718,563元，作為庭正公司之進項憑證，足生損害於稅捐稽徵機關對於營業稅稽徵與管理之正確性。
二、案經財政部臺灣省北區國稅局移送臺灣板橋地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理由
壹、有罪部分：
一、訊據被告甲○○固不諱其與真實姓名不詳之自稱「陳國華」成年男子約定，由其擔任庭正公司之登記負責人，其每月可獲得6,000元之酬勞等情，惟矢口否認有何製作不實會計憑證、幫助逃漏稅捐犯行，辯稱：伊對虛開統一發票之事並不知情云云；惟查，上揭事實，業據被告迭於原審及本院準備程序時坦承不諱，並有財政部臺灣省北區國稅局查緝案件稽查報告、庭正公司涉嫌虛設行號相關資料分析表、庭正公司變更登記表、專案申請調檔統一發票查核名冊及清單（均見98年度偵字第17395號偵查卷），復有財政部臺灣省北區國稅局98年9月22日北區國稅審四字第0981051750號函附「庭正企業有限公司涉案期間各任負責人開立不實統一發票明細表及下游營業人營業狀況」暨「取得之統一發票銷售明細表」在卷可憑（見98年度偵緝字第2358號偵查卷第22頁至第23頁）。且查庭正企業有限公司係於96年7月15日前採按期申報方式向財政部臺灣省北區國稅局臺北縣分局申報96年5至6月營業人銷售額與稅額申報書，該期間（96年5月1日至96年7月15日申報前）統一發票之取得與開立情形均在營業人手中，被告雖於96年6月27日始登記為庭正企業有限公司之負責人，惟該期之統一發票進項憑證、銷項明細表及申報書均由其提出申報，是以該期間之進、銷項均劃歸被告所為等情，亦有財政部臺灣省北區國稅局99年2月9日北區國稅審四字第0990002501號函附卷可憑（見本院卷第29頁），參諸被告以每月6,000元之酬勞擔任庭正公司之負責人等情，亦據被告於本院審理時供承在卷（見本院99年3月17日審判程序筆錄），況被告已於原審及本院準備程序時對其所涉商業會計法第71條第1款之罪及稅捐稽徵法第43條第1項之罪均坦認不諱（見原審卷第16頁背面、第19頁背面，及本院卷第19頁背面），倘謂被告對於庭正公司虛偽開立發票幫助他人逃漏稅捐乙節毫無所悉，孰能置信？被告上揭所辯，顯係事後圖卸責之詞，無足採信。是本件事證業臻明確，被告犯行堪予認定，應予依法論處。
二、按統一發票為得為證明事項之經過而為造具記帳所根據之憑證，係原始憑證，屬商業會計法第15條第1款所定之會計憑證，被告既係庭正公司負責人，即係商業會計法第4條所規定之商業負責人，被告竟夥同自稱「陳國華」之成年男子，開立不實之統一發票交予如附表一所示之公司，使附表一所示公司得虛列成本，逃漏稅捐，損害國家之稅收，核其所為，係犯商業會計法第71條第1款商業負責人以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，及稅捐稽徵法第43條第1項幫助犯同法第41條逃漏稅捐罪。復按會計憑證，依其記載之內容及其製作之目的，亦屬文書之一種，凡商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，以明知為不實事項而填製會計憑證或記入帳冊者，即該當商業會計法第71條第1款之罪，本罪乃刑法第215條業務上文書登載不實罪之特別規定，自應優先適用，復此敘明（最高法院92年台上字第3677號判例參照）。被告與自稱「陳國華」之成年男子間，就前揭明知為不實之事項而填製會計憑證犯行，具有犯意之聯絡及行為之分擔，自稱「陳國華」之成年男子雖不具商業負責人身分，惟因與被告共同實行犯罪，依刑法第31條第1項之規定，二人仍均應以共同正犯論。被告係以一行為同時觸犯明知為不實之事項而填製會計憑證罪及幫助逃漏稅捐罪，為想像競合犯，應從一重論以明知為不實之事項而填製會計憑證罪。
三、本院審理結果，認原審以被告此部分事證明確，據以論罪科刑並宣告緩刑，固非無見。惟查：刑罰之量定，固屬法院自由裁量之職權行使，惟刑事審判之量刑，旨在實現刑罰權之分配的正義，故法院對科刑判決之被告量刑，應符合罪刑相當原則，使罰當其罪，以契合人民之法律感情。此所以刑法第57條明定科刑時應審酌一切情狀，尤應注意該條所列各款情形，以為科刑輕重之標準。又緩刑之宣告與否，固屬實體法上賦予法院得為自由裁量之事項，惟法院行使此項職權時，除應審查被告是否符合緩刑之法定要件外，仍應受比例原則與平等原則等一般法律原則之支配，以期達成客觀上之適當性、相當性與必要性之價值要求。若違反比例原則、平等原則時，自有濫用裁量權之違法。本件被告與自稱「陳國華」之成年男子，虛開不實之庭正公司統一發票，並交付予附表一所示之公司做為進項憑證，共計11張，發票總金額高達8,864,315元，並幫助如附表一所示公司逃漏營業稅443,215元，復再取得如附表二所示公司行號所虛開之不實統一發票36張，發票總金額亦高達9,718,563元，以掩飾犯行，業已影響國家財政與稅負公平，非懲以刑罰，實不足以策其自新，原審徒以其一時失慮，且犯後尚能坦認犯行為由，而併為緩刑之宣告，難認足以達成客觀上之適當性、相當性與必要性等價值要求，即與比例原則相悖，檢察官執此指摘原審判決量刑不當，為有理由，自應由本院將之撤銷改判。爰審酌被告與自稱「陳國華」之成年男子，虛開不實之庭正公司統一發票，提供予其他公司逃漏稅捐，影響國家財政與稅負公平，行為可訾，兼衡被告犯後態度，及其素行、犯罪動機、手段等一切情狀，量處如主文第二項所示之刑，並諭知易科罰金之折算標準，以示懲儆。
貳、無罪部分：
一、公訴意旨另以：被告甲○○與自稱「陳國華」之成年男子，明知庭正公司並無向附表二所示營業人進貨之事實，仍向附表二所示營業人取得虛開之不實統一發票36張，發票總金額為9,718,563元，稅額計485,929元，作為庭正公司之進項憑證，進而在庭正公司之營業人銷售額與稅額申報書上為不實之登載後，並向稅捐稽徵機關申報不實之進項金額、稅額，足生損害於稅捐稽徵機關對於營業稅稽徵與管理之正確性，起訴書係認被告此部分行為涉犯刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪嫌云云，惟檢察官於原審實行公訴時，變更原起訴法條，而認被告此部分行為係涉犯商業會計法第71條第1款之明知為不實之事項而填製會計憑證罪嫌，及稅捐稽徵法第47條第1款、第41條之逃漏稅捐罪嫌云云（見原審卷第16頁正、反面）。
二、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實，又不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第154條第2項、第301條第1項分別定有明文。次按認定不利於被告之事實，須依積極證據，茍積極之證據本身存有瑕疵而不足為不利於被告事實之認定，即應為有利於被告之認定，更不必有何有利之證據，而此用以證明犯罪事實之證據，猶須於通常一般人均不至於有所懷疑，堪予確信其已臻真實者，始得據以為有罪之認定，倘其證明尚未達到此一程度，而有合理性之懷疑存在，致使無從為有罪之確信時，即應為無罪之判決，此有最高法院82年度臺上字第163號判決、76年臺上字第4986號、30年上字第816號等判例意旨可資參照。而刑事訴訟法第161條已於91年2月8日修正公布，其第1項規定：檢察官就被告犯罪事實，應負舉證責任，並指出證明之方法，因此檢察官對於起訴之犯罪事實，應負提出證據及說服之實質舉證責任，倘所提出之證據，不足為被告有罪之積極證明，或其指出證明之方法，無從說服法院以形成被告有罪之心證，基於無罪推定之原則，自應為被告無罪判決之諭知，最高法院92年臺上字第128號判例可資參照。又當事人得聲請法院調查證據，而法院為發見真實，亦得依職權調查證據，但限於維護公平正義或對被告之利益有重大關係之事項為限，修正刑事訴訟法第163條第1、2項定有明文。故法院固得依職權調查證據，但並無蒐集證據之義務。蒐集證據乃檢察官或自訴人之職責，事實審法院應以調查證據為其主要職責，其調查之範圍，亦以審判中所存在之一切證據為限，案內不存在之證據，即不得責令法院為發現真實，應依職權從各方面蒐集證據（最高法院91年度臺上字第5846號判決可資參照）。惟查：
㈠按刑法第215條所謂業務上登載不實之文書，乃指基於業務
關係，明知為不實之事項，而登載於其等業務上作成之文書而言。公司、行號向稅捐稽徵機關申報營業稅，係履行其公法上納稅之義務，並非業務行為。又營業人銷售額與稅額申報書，係公司、行號每二月向稅捐稽徵機關申報當期之銷售額與稅額之申報書，並非證明會計事項發生之會計憑證（參照最高法院95年度台上字第1477號判決、84年度台上字第5999號判決意旨）。本件被告有與自稱「陳國華」者共同在庭正公司之營業人銷售額與稅額申報書上為不實登載後復持以行使之行為，然庭正公司向稅捐稽徵機關申報營業稅，係履行其公法上納稅之義務，並非業務行為，且銷售額與稅額之申報書，並非證明會計事項發生之會計憑證，且亦無其他積極證據，足以證明如附表二所示之不實統一發票係由被告與他人共同製作，揆諸前開說明，被告之上開行為，核與商業會計法第71條第1款之明知為不實之事項而填製會計憑證罪及刑法第216條、第215條之業務上登載不實文書罪等構成要件相迴，自難以該等罪名相繩。
㈡次按加值型及非加值型營業稅法第1條規定，在中華民國境
內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依該法規定課徵營業稅。所稱銷售貨物，係指將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價，所稱銷售勞務，則指提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，同法第3條第1項、第2項復有明文規定。且所得稅法第3條規定，凡在中華民國境內經營之營利事業，應依該法課徵營利事業所得稅，同法第24條規定，營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。則公司倘未實際營業，即無銷售貨物或勞務及進口貨物，既無營利所得，自不能謂逃漏營業稅及營利事業所得稅，故須納稅義務人有銷售貨物之行為為其前提，始能成立稅捐稽徵法第41條或第47條第1款之罪名（參照最高法院83年台上字第4791號判決及該院80年台上字第2606號判決意旨）。本件被告擔任庭正公司負責人時，該公司並無營業等情，已據被告於偵查及本院審理時供承在卷（見98年度偵緝字第2358號偵查卷第16頁，及本院卷第19頁背面），再參諸開立如附表二所示不實統一發票36張予庭正公司之營業人均屬虛設行號，此觀財政部臺灣省北區國稅局98年9月22日北區國稅審四字第0981051750號函附「取得之統一發票銷售明細表」之營業狀況欄所載即明（見98年度偵緝字第2358號偵查卷第23頁），足認庭正公司並未實際營業，該公司取得如附表二所示之不實統一發票，並向稅捐稽徵機關申報不實之進項金額，無非係為掩飾虛開如附表一所示不實統一發票之行為，則庭正公司既未實際營業，即無銷售貨物或勞務及進口貨物，而無營利所得，揆諸上開說明，自不能謂有逃漏營業稅及營利事業所得稅，故被告之行為尚不能成立稅捐稽徵法第41條、第47條第1款之罪名。
三、綜上，檢察官對於上開公訴意旨所指被告明知為不實之事項而填製會計憑證及逃漏稅捐之犯罪事實（按起訴書所載法條與到庭實行公訴檢察官所更正之法條不一致時，依檢察一體之原則，實行公訴檢察官有權更正起訴書所引應適用之法條，故應以實行公訴檢察官之更正法條即商業會計法第71條第1款之明知為不實之事項而填製會計憑證罪嫌，及稅捐稽徵法第47條第1款、第41條之逃漏稅捐罪嫌，為檢察官所引應適用法條），不足為被告有罪之積極證明，且無從說服本院以形成被告有罪之心證，揆諸前揭說明，基於無罪推定之原則，自應就此部分為被告無罪判決之諭知。原審未予詳查，遽為被告此部分有罪之諭知，容有未洽，檢察官就此部分之上訴雖無理由，惟原判決此部分既有上揭可議之處，自應由本院就此部分撤銷，改諭知被告無罪之判決，以臻適法。
據上論斷，應依刑事訴訟法第369條第1項前段、第364條、第299條第1項前段、第301條第1項，商業會計法第71條第1款，稅捐稽徵法第43條第1項，刑法第11條前段，刑法第28條、第31條第1項、第55條、第41條第1項前段，判決如主文。
本案經檢察官黃朝貴到庭執行職務中華民國99年4月7日
刑事第二十三庭審判長法官許宗和
法官沈君玲法官林海祥以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官林淑貞中華民國99年4月7日附表一：
┌──┬─────────────┬──────┬─────┬─────┐│編號│營業人名稱│統一發票張數│銷售額│稅額│├──┼─────────────┼──────┼─────┼─────┤│1│旻樺實業有限公司│8│6,409,495│320,474│├──┼─────────────┼──────┼─────┼─────┤│2│雙子國際貿易有限公司│3│2,454,820│122,741│├──┼─────────────┼──────┼─────┼─────┤│合計││11│8,864,315│443,215│└──┴─────────────┴──────┴─────┴─────┘附表二：
┌──┬─────────────┬──────┬─────┬─────┐│編號│營業人名稱│統一發票張數│銷售額│稅額│├──┼─────────────┼──────┼─────┼─────┤│1│昊王企業有限公司│31│7,350,078│367,504│├──┼─────────────┼──────┼─────┼─────┤│2│升亮企業有限公司│5│2,368,485│118,425│├──┼─────────────┼──────┼─────┼─────┤│合計││36│9,718,563│485,929│└──┴─────────────┴──────┴─────┴─────┘附錄本案論罪科刑法條全文：
商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。
稅捐稽徵法第43條（教唆或幫助逃漏稅捐等之處罰）教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新台幣6萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第33條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處1萬元以上5萬元以下罰鍰。