臺北高等行政法院96年度訴字第324號判決

裁判字號：臺北高等行政法院96年訴字第324號判決

裁判日期：民國96年09月06日

裁判案由：營利事業所得稅

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第00324號原告齊魯企業股份有限公司代表人甲○○（董事長）訴訟代理人 楊忠耕 （會計師）被告財政部臺北市國稅局代表人 凌忠 嫄（局長）住同上訴訟代理人乙○○
丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年11月30日台財訴字第09500410330號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國（下同）88年度未分配盈餘申報，原列報項次14「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」新臺幣（下同）115,655,702元，（包括出售台北縣中和市○○○段162-3、162-4土地利得115,120,252元、出售基隆市○○區○○段○○○○號土地利得514,114元，土地利得合計115,634,366元及工礦廠處分資產稅後淨額21,336元），嗣後配合88年度營利事業所得稅結算申報之更正，乃更正項次22「當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘」31,990,370元。被告初查以原告列報項次14，其中出售中和市○○○段土地（下稱系爭素地）利得（下稱系爭溢價收入），非屬處分固定資產，從而核定項次14為21,336元、項次22為427,624,736元。原告不服，申請復查，經被告95年7月19日財北國稅法字第0950230420號復查決定書（下稱原處分）駁回；原告仍不服，向財政部提起訴願，遭決定駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分關於核減出售固定資產溢價收入作為資本公積115,120,252元之部分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
1.系爭溢價收入是否屬所得稅法第66條之9第2項第8款所稱之「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」減項？
2.是否得改列為同條項第3款（即申報書項次19）「已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額」而予減除？㈠原告主張之理由：
1.原告88年度列報系爭「處分資產之溢價收入轉列資本公積」115,120,252元，與行為時有效法令並無違誤：
⑴按行為時之公司法第238條第3款明訂：「左列金額，應
累積為資本公積：…三、處分資產之溢價收入」；另按經濟部於84年11月8日商00000000號函（下稱經濟部84年函）就建設公司處分素地之溢價收入如何適用行為時公司法第238條（90年11月12日修正前之公司法）規定核釋謂：「按建設公司如係以經營委託營造廠商興建國民住宅及商業大樓出租出售為主要業務，而其買賣素地僅係經營本業以外之投資行為，則所處分素地之溢價收入非屬營業結果之權益，應累積為資本公積」。
⑵次按84年5月19日修正公布之商業會計法之授權於85年
8月28日所修訂之商業會計處理準則第25條第1項明訂：「資本公積指股票溢價、資產重估增值、處分資產溢價、…、受領贈與之所得等非營業結果所產生之權益」。據此，經濟部於85年5月3日商字第85206475號函（下稱經濟部85年函）仍對投資公司將原來計畫興建大樓之素地出售而產生之溢價收入，以非屬營業結果所產生之收益，核釋謂應累積為資本公積。是以，依原告於88年列報系爭資本公積之當時有效法令，對建設公司處分素地（即其上未有建築物之土地），無論其購買土地時之目的係為出售土地獲利或興建大樓，只要其結果係以出售素地而產生之溢價收入，經濟部均認其溢價收入為非屬營業結果產生之權益，而應列為資本公積。況原告登記「委託營造廠商興建國民住宅及商業大樓出租、出售與委託營造廠商開發經工業主管機關單位核准之工業區及自有剩餘廠房之出租」之營業項目，係因公司法規定公司不得從事未登記為營業項目之相關營業行為，且該營業項目並非為原告之主要業務，原告係以製造業（翻修輪胎、製造及出售火工品）為主要業務，其於88年處分系爭素地之溢價收入，係因原告購入該土地目的原為「開發廠辦目的」，惟因申請地目變更曠日費時，故申請作業暫停尚未實際開發，86年適逢專營土地開發之冠德建設股份有限公司（下稱冠德建設公司）有意購買該土地，原告遂於88年將上述土地予以出售。前述原告買賣土地之情形相較於建設公司專營委託營造廠興建國民住宅及商業大樓出租出售為主要業務而言，素地之買賣就前揭函釋已核釋屬經營本業以外之投資行為產生之收入，應累積為資本公積，更何況實質並非為建設公司之原告，是以原告將其轉列資本公積，符合行為時商業會計處理準則、行為時公司法第238條、經濟部84年函及85年函之規定。
⑶以涵攝關係而論，「資產」涵括了固定資產、其他資產
、閒置資產等等，故「資產」之範圍乃當中之最大者！而系爭溢價收入於原告88年度未分配盈餘申報書中列為資本公積，乃符合行為時仍未刪除之公司法第238條第
3款之法令。因為其時該法條之文字為「處分『資產』之溢價收入」，並未限縮至「固定資產」！原告作為同時亦符合85年8月28日所修訂之商業會計處理準則第25條第1項列舉資本公積內容之一「處分資產溢價」。故原告將系爭溢價收入列為資本公積，乃遵循國家法令之行為，自不應因後來被告認定為「誤列」而受有不利之處遇！⑷是故，若被告認定系爭溢價收入不可列為未分配盈餘申
報書之減項項次14，亦應考慮原告屬遵循法令之行為，且已作成實際之分配而應轉列為減項項次19，俾免徵納雙方爭執，徒然浪費不必要之訴訟資源。
2.原告系爭轉列資本公積之處分素地溢價收入，可認其素地性質係屬其他資產而非固定資產（假設語氣），惟因其確係按主管機關經濟部84年函規定而予轉列資本公積，確非可供分配之盈餘，按所得稅法第66條之9之立法意旨，亦應得自未分配盈餘項下減除，方合法理：
⑴查所得稅法第66條之9第2項有關應課徵10%營利事業
所得稅之未分配盈餘之減除項目之立法理由謂：「為正確計算應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第2項明訂未分配盈餘之計算基礎，原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業『依法不能分配』或已不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理」，故營利事業如確有依法不能分配之所得，應不僅拘泥於該條文之例示規定，按上開所得稅法第66條之9第2項之立法意旨，自應准其自未分配盈餘項下減除，方屬適法。
⑵次查，所得稅法第66條之9第2項第8款雖僅就處分屬
固定資產之溢價收入轉列資本公積者准自未分配盈餘項下減除，惟按財政部87年10月29日台財稅第000000000號函規定營利事業處分遞耗、無形資產溢價收入及受領贈與所得，如已依財政部75年8月7日台財稅第000000
0號函規定提充資本公積者，抑或如財政部92年3月5日台財稅第000000000號函規定，金融機構經主管機關依金融法律規定限制分配盈餘者，其自當年度加以限制部份，按上開所得稅第66條之9第2項之立法意旨，因非屬可供分配之盈餘，故財政部核釋其均得依所得稅法第66條之9規定列為計算未分配盈餘之減除項目。是以，原告依主管機關經濟部84年函規定將列於其他資產之處分素地溢價收入轉列資本公積，縱該筆素地非列於固定資產，但因其確係依主管機關規定已轉列資本公積而非實際可供分配之盈餘，按上開所得稅法第66條之9第
2項立法意旨及上開財政部函令核示之意旨，自應於計算應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘時，列為減除項目，方合法理。
⑶本件被告僅聚焦於探討原告所處分之系爭素地究屬固定
資產或屬於存貨？並否准原告將系爭售地收入列報為申報書項次14；已忽略了未分配盈餘乃是由課稅所得額及加項、減項等共21項次所組成；而被告僅考慮系爭溢價收入是否符合第66條之9第2項第8款（即申報書之項次14），忽略應同時考量同項第3款（即申報書之項次19），於課稅事實之認定，即有漏失。
⑷又細察所得稅法第66條之9第2項第8款之法條用語，並無附帶但書或除外規定：
①被告既已認定系爭溢價收入非屬資本公積，而屬公司
之盈餘，自應再進一步考慮系爭盈餘是否已經分配予股東？方屬正確計算未分配盈餘之方法。若原告次一年度（即89年度）將之保留未作分配，則自不得列為計算未分配盈餘之減項並應予加回，此時被告之處分方可稱為無誤。惟該盈餘若已於次一年度分配予股東，則屬「已分配之盈餘」，自應列為計算未分配盈餘申報書中之減項項次19（該當所得稅法同條同項之第
3款）！②再由法條用語分析，所得稅法第66條之9第2項第8
款用語為「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」，並未見但書或除外規定之用語附隨其後，基於未分配盈餘之減項乃多項次組成之計算結構；減項之第10款尚有「其他………」概括性之規定。故被告若認為原告系爭溢價收入並不該當於「固定資產」之定義而逕予排除，但因第8款並無但書或除外規定，原告請求被告再斟酌考慮「該盈餘」（或資本公積）是否已經分配？應屬合理。至於，最終本件應否就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅？則完全視前述未分配盈餘計算程式之結果而定。
③是故，縱使如同被告於原處分中所認定，系爭出售土
地之溢價收入非屬資本公積，而應屬於公司之盈餘，不得列入未分配盈餘申報書中項次14。但是由於原告系爭「土地出售之溢價收入」已經轉增資分配予股東，並未保留於公司。故已該當於申報書項次19「已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額」之條件，而仍應列為減項。
④據此，本案前述「減項」經一增一減之結果，未分配
盈餘數額關於系爭溢價收入之「影響數」，自以原告所主張者方為正確；並應於課稅核定時將剔除數加回。
⑤綜上，被告漏未考慮所得稅法第66條之9第2項第3
款，亦未斟酌原告系爭溢價收入早已分配之事實，導致原告未分配盈餘「餘額」多出115,634,366元，被告再據此加徵10%所得稅款，原告已受有損害。
3.訴願決定認系爭溢價收入無所得稅法第66條之9第2項第
8款之適用，違反司法院釋字525號解釋所揭示之信賴保護原則。
⑴按司法院釋字第525號解釋，信賴保護原則攸關憲法上
人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止，即行政法規之廢止或變更亦有其適用。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。除法規預先定有施行期間或因情勢變遷而停止適用，不生信賴保護問題外，其因公益之必要廢止法規或修改內容致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益受損害，應採取合理之補救措施，或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害，方符憲法保障人民權利之意旨，合先敘明。
⑵舉例而言，以90年11月12日公司法修正刪除第238條規
定為例，因營利事業得按經濟部91年3月14日經商字第09102050200號函規定，經股東會或全體股東同意，就89年度以前處分資產溢價收入累計之資本公積，轉列保留盈餘，則有關其87年起兩稅合一實施前後因資本公積轉列保留盈餘而未及分配予股東，致其未分配盈餘增加部份應如何課徵所得稅，因屬法規內容之修改，財政部於91年5月28日台財稅第000000000號函（下稱財政部91年函）核釋其所採取之補救措施為：「其屬87年度至89年度處分資產溢價收入部份轉列之盈餘，無須依所得稅法第66條之9規定加徵10%營利事業所得稅；其屬86年度及以前年度處分資產溢價收入部份轉列之盈餘，其截至86年度之累積未分配盈餘超過同法第76條之1規定之限額時，得免歸戶課徵股東所得稅」，即係財政部基於上開司法院釋字第525號解釋為保護人民對法規之信賴所發布之解釋函令。
⑶原告系爭溢價收入，如被告認為原告登記有建設公司之
業務，原告應於入帳時依據經濟部84年函暨行為時公司法第238條第3款規定轉列資本公積（按：原告確已於88年底轉列資本公積）。雖然經濟部嗣後於89年函重新核示「建設公司」處分「素地」之溢價收入無行為時公司法第238條第3款規定之適用，然該函釋也明定「本部以往函釋與此不符部份，嗣後不再援用」，並未要求建設公司以往年度處分素地之溢價收入應予以轉列保留盈餘並提列法定盈餘公積，足資證明經濟部基於信賴保護原則之行政法理及維護法律秩序安定性，並不認為建設公司以往之作法不符公司法之規定而須更正。
⑷前揭經濟部84年函於經濟部發布前揭89年函之前仍為有
效之函釋，故即便被告認定原告登記有建設公司之業務，原告於89年函發布之前（89年4月19日）依法亦應將系爭溢價收入轉列為資本公積，因該部份已轉列資本公積，原告88年度自當無該部分盈餘可供分配，自無應加徵10%未分配盈餘稅之理。如果前述89年函內容係追溯適用，則原告88年度帳務處理即不應將其溢價收入轉列為資本公積，則原告於擬具88年度之盈餘分配案自可考量為避免被加徵10%未分配盈餘稅，先依法提列法定盈餘公積後，再分配股息紅利、董監酬勞及員工紅利。因此，被告於核定加回原告轉列之資本公積同時，應考量原告可能因此提列之法定盈餘公積及分派之股息紅利、董監酬勞暨員工紅利並予以減除才謂合理。
⑸退步言，被告至少應類推適用前揭財政部91年函針對90
年11月12日公司法第238條修正前後於適用所得稅法第66條之9計算加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘時之補救措施，來解釋84年5月19日商業會計法修正前後應如何適用所得稅法第66條之9以計算加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，是以，按上開釋字第525號解釋，被告自應至少應保護原告基於對主管機關經濟部84年函之信賴，不因法令變動而增加納稅義務人之租稅負擔，保護納稅義務人之信賴利益。
4.退萬步言，縱被告認為系爭溢價收入不應依行為時公司法第238條規定轉列資本公積，原告亦已於89年辦理處分固定資產增益資本公積128,000,000元轉增資（詳原告88年及89年度之股東權益變動表），其中即包含系爭溢價收入，是以系爭溢價收入確實於次一年度轉增資為股本，原告於88年度未分配盈餘稅結算申報時，系爭溢價收入確已經由轉列資本公積，及資本公積轉增資而已分配，已非「可供分配之盈餘」，依所得稅法第66條之9之立法意旨言，被告如仍執意對已不存在之未分配盈餘課以10%未分配盈餘稅，顯已違誤法令。
5.被告誤將適用於綜合所得稅之財政部75年12月8日台財稅第0000000號函釋（下稱財政部75年函），誤用至本件營利事業所得稅之事件：
⑴被告將綜合所得稅之釋令，誤用至營利事業所得稅之計徵：
①被告原處分及訴願決定均謂：「按購入土地其目的係
為興建房屋出售或出租，則該購入土地係公司之商品存貨，處分土地之收入應屬公司盈餘，而非資本公積性質，自無財政部72年10月7日台財稅第37125號函適用，仍應依財政部75年12月8日台財稅字第751835
7號函釋，免納營利事業所得稅之所得於分配盈餘不得免稅，是在計算未分配盈餘將該免稅所得即系爭土地出賣之溢價收入加入，……」等語。
②惟細查財政部75年函之確實內容卻為：「營利事業出
售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬『營利所得』，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅」。與被告前段所括號引用者，無論函釋用語、原本意義均不相同。函釋中也未出現「應在計算未分配盈餘將該免稅所得即系爭土地出賣之溢價收入加入」等語！被告究竟是如何類推適用得來？③進一步言，財政部75年函內所稱「營利所得」，參酌
所得稅法第13條：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」及同法第14條第1項「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：……第2類：執行業務所得：……第10類：其他所得……。」等，就可以明瞭前述75年函釋主旨乃在闡明營利事業出售土地之所得分配予股東時，核屬股東「營利所得」，應課徵綜合所得稅！與是否應該加徵10%營利事業所得稅並不相關！④質言之，營利所得乃個人綜合所得總額構成項目之一
；納稅義務人個人年度中取得來自營利事業之「營利所得」，繳納「綜合所得稅」本屬當然。但與原告所爭執應否加徵10%營利事業所得稅係屬兩事，不可混為一談。被告錯將屬於綜合所得稅之釋令，引用至營利事業所得稅之課徵上，其法規之適用明顯不當。
⑵被告誤解財政部71年函之意義：
①再由所得稅法之法條架構分析，第2章由第13條至第
17條屬綜合所得稅之範圍；第3章由第18條至第66條則屬於營利事業所得稅之範圍。而未分配盈餘課徵之依據乃基於所得稅法第6條之9，屬第3章營利事業所得稅之範圍；而財政部75年函所釋之營利所得乃所得稅法第14條第1項第1類，屬第2章「綜合所得稅」之範圍。此2章之間，課稅主體、客體、課徵範圍、稅率均不相同，應該適用於第14條綜合所得稅之解釋函令，怎可率然引用至第66條之9適用營利事業所得稅之個案？②是故，被告將適用個人綜合所得稅之解釋函令，比附
援引為營利事業所得稅「不得免稅」之論據，再據此推論「……，是在計算未分配盈餘將該免稅所得即系爭土地出賣之溢價收入加入，……」。應屬對法規根本結構有誤解所致。被告法規引用不當情形，相當明顯。
6.被告又謂：「系爭售地收入為『免稅所得』，加徵10%營利事業所得稅乃法律上藉以衡平之手段，有其合理性。」殊不知我國依據憲法第143條第3項於該土地出售移轉之際，早已就該土地交易增益（或所得）課徵有土地增值稅在前。故本件所稱「免稅所得」，僅係免徵「所得稅」而已，處分系爭素地並非自始完全不必負擔任何納稅義務之「免稅」；故應無於此加徵10%營利事業所得稅款以資衡平之必要！㈡被告主張之理由：
1.按「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：……八、處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。……」為行為時所得稅法第66條之9第2項所明定。次按「營利事業處分固定資產之溢價收入作為資本公積者，其列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘減除項目之金額，應以處分固定資產之溢價總額，減除應分擔之營利事業所得稅後之淨額計算之。
……」為財政部89年1月10日台財稅第0000000000號所明釋。又「固定資產指為供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在1年或1個營業週期以上之有形資產，以較長者為準；其科目分類與評價及應加註釋事項如左：一、土地：指營業上使用之土地及具有永久性之土地改良；其評價包括取得成本、具有永久性之改良及重估增值等。……」為商業會計處理準則第17條第1項所規定。
2.原告不服初查，申經被告復查決定略以，查（一）首揭行為時所得稅法第66條之9第2項第8款規定處分固定資產溢價作為資本公積者，得於計算當年度未分配盈餘時減除，所稱「固定資產」，依據商業會計處理準則第17條規定，係指供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限1年或1個營業週期以上之有形資產，以較長者為準。同條第
1項第1款所稱「固定資產之土地」，係指營業上使用之土地及具有永久性之土地改良。故非供營業上使用且長期持有之土地，於出售產生之溢價，要非屬得自當年度未分配盈餘減除之資本公積。原告於84年間向中興電工購入系爭素地等26筆，後因申請地目變更曠日費時，乃於86年出售予冠德建設公司，其持有期間僅3年，且原帳列為其他資產，非屬固定資產甚明。縱依原告主張該土地係為「開發廠辦目的」而購置，其出售之溢價收入應依經濟部84年函，累積為資本公積，惟依據最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院，下同）91年度判字第639號再審判決意旨略為「……公司資產負債表所列土地，論其性質可列為商品存貨、投資或固定資產等科目，悉依公司購入土地之目的而定，如供營業使用而非作為投資或供出售之用資產謂之固定資產；如企業購入以供正常營業出售之用，或供製造過程後，以備將來出售之用者為存貨。按購入土地其目的係為興建房屋出售或出租，則該購入土地係公司之商品存貨，處分土地之收入應屬公司盈餘，而非資本公積性質，自無財政部72年10月7日台財稅第37125號函適用，仍應依財政部75年12月8日台財稅字第7518357號函釋，免納營利事業所得稅之所得於分配盈餘不得免稅，是在計算未分配盈餘將該免稅所得加入，……」。原告購入系爭素地係為「開發廠辦目的」，非供營業使用（事實上亦未供營業使用），而係供出售之用，其性質自非屬固定資產，原查將該出售土地溢價收入轉列未分配盈餘，尚無不合等由，駁回其復查之申請。
3.原告不服，提起訴願，經訴願決定除執與被告相同論見外，並以經查公司法係在規範營利事業經濟活動事項，為促使企業累積資本，加速經濟發展，故規範「處分資產之溢價收入」應累積為資本公積。惟稅捐之核課應受租稅法律之規範，故本件仍應回歸行為時所得稅法第66條之9第2項第8款所明定之固定資產，惟固定資產之定義在現行稅捐法令上並未加以規範，參照商務會計準則第17條規定，固定資產指為供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在一年或一個營業週期以上之有形資產，以較長者為準。系爭84年間購入系爭素地，於87年出售予冠德建設公司，其持有期間均帳列為其他資產，既已不供公司營業使用，自與「固定資產」之定義不符，亦與前揭所得稅法第66條之9第2項第8款規定不合，則原告於處分非固定資產溢價收入，自不得以資本公積於計算未分配盈餘時減除，駁回其訴願。另按「下列金額應累積為資本公積。……3.處分資產之溢價收入。」為行為時（90年11月12日修正前）公司法第238條第3款所明定，次按「固定資產、遞耗資產及無形資產，得依法令規定辦理資產重估價。自用土地得按公告現值調整之。」為商業會計法第51條所明定。是經濟部89年4月17日商字第8906323號函釋略以：「……商業會計法於84年修正後，已明定列於固定資產項下之土地始得辦理資產重估，且按本部89年1月10日經89商字第88228547號函釋，該項得予重估之資產，其處分所產生之溢價收入，應列於資本公積。可知，土地可依其性質分別歸屬於存貨、投資、固定資產及其他資產項下。本案建設公司購入營建用地，原列為存貨，而非固定資產，嗣後將該素地出售，其出售之溢價收入應無公司法第238條第
3款規定之適用問題。本部以往函釋與此不符部分，嗣後不再援用。」係闡明商業會計法第51條所定固定資產之定義及內容，符合商業會計法第51條及公司法第238條之立法意旨，是原告出售系爭素地係帳列非屬固定資產之待售資產，揆諸前揭規定及函釋意旨，原告出售前開素地之溢價收入，應無行為時公司法第238條第3款規定之適用，自不得列為資本公積。至原告援引經濟部84年函及85年函，核與前揭商業會計法第51條及行為時商業會計處理準則第25條第1項規定不符，依法本應不予援用，況前開2函釋亦因前揭經濟部89年度函之公布而失其效力。茲原告仍執前詞爭執，自難認為有理由。
4.依據原告會計師簽證的補充說明（見原處分卷第284頁），本件情形並不符合所得稅法第66條之9第2項第8款之規定。經濟部89年4月17日函針對商業會計法所作的解釋，表示85年的函釋不再適用（見原處分卷第395頁）。雖然原告處分的時間是88年，但是88年度的未分配盈餘是在89年才申報。
5.原告於補充理由狀主張系爭收入應可列為未分配盈餘申報書項次19，但稅務訴訟採爭點主義，最高行政法院62年度判字第96號判例參照，原告於復查及訴願時皆未作此主張，行政訴訟時才提出，有違前開判例意旨。相同系爭項目原告87年度營利事業所得稅案件，業經大院95年度訴字第3439號判決駁回。
6.訴願決定引用財政部75年12月8日函釋，是在強調免納營利事業所得稅之出售土地所得在分配盈餘時，歸屬受配股東之營利所得，不得免稅，同時提到「是在計算未分配盈餘將該免稅所得及系爭土地出賣之溢價收入」，引用行為時所得稅法第66條之9第2項之規定，在法規範的適用上，並無不當。
理由
一、本件訴訟程序進行中，原告之代表人已由 許文志 變更為甲○○，被告之代表人由 許虞哲 變更為 凌忠嫄 ，茲由新任代表人具狀陳報、聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：原告購入系爭素地原為開發廠辦目的，惟因申請地目變更曠日費時，故未實際開發，並於87年間出售移轉予冠德建設公司，溢價收入115,120,252元，乃依行為時公司法第238條第3款、經濟部84年函及85年函，累積為資本公積，應有所得稅法第66條之9第2項第8款之適用；退萬步言，縱被告認為系爭溢價收入不應依轉列資本公積，惟原告已於89年將系爭溢價收入轉增資為股本，已非「可供分配之盈餘」，應轉列為減項項次19，為此訴請如聲明所示云云。
三、被告則以：原告持有系爭素地期間均帳列為其他資產，非固定資產，原告出售系爭素地之溢價收入，應無行為時公司法第238條第3款規定之適用，不得列為資本公積，更與所得稅法第66條之9第2項第8款規定不合，自不得以資本公積於計算未分配盈餘時減除之等語置辯，求為判決駁回原告之訴。
四、按所得稅法第66條之9規定：「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。（第2項）前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰……三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。……八、處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。……」
五、是本件之爭執，在於系爭溢價收入是否屬所得稅法第66條之
9第2項第8款所稱之「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」減項？是否得改列為同條項第3款（即申報書項次19）「已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額」而予減除？
六、經查：㈠按所得稅法第66條之9係86年12月26日修正增訂，其立法理
由乃係為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，爰於第1項明定未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，但加徵後該盈餘即不再適用第76條之1有關累積未分配盈餘強制歸戶課稅之規定，且為正確計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第2項明定未分配盈餘之計算基礎，合先指明。
㈡又按所謂保留盈餘，係指公司歷年累積的純益，未以現金或
其他資產方式分配給股東、轉為資本或資本公積者，或歷年累積虧損未經以資本公積彌補者。公司可能因特別目的或法令規定而限制保留盈餘，不作股利分配，此種保留盈餘的限制或凍結，稱為提撥或指撥，如法定盈餘公積、特別盈餘公積等是，至未受限制的保留盈餘則稱為未分配盈餘。
㈢保留盈餘提撥的原因，大約可分為三種：法令規定、契約限
制及自願性者。關於法令規定者，例如公司法第237條第1項規定：「公司於完納一切稅捐後，分派盈餘時，應先提出百分之十為法定盈餘公積。但法定盈餘公積，已達資本總額時，不在此限。」又例如銀行法第50條第1項規定：「銀行於完納一切稅捐後分派盈餘時，應先提百分之三十為法定盈餘公積；法定盈餘公積未達資本總額前，其最高現金盈餘分配，不得超過資本總額之百分之十五。」及證券交易法第41條第1項規定：「主管機關認為有必要時，對於已依本法發行有價證券之公司，得以命令規定其於分派盈餘時，除依法提出法定盈餘公積外，並應另提一定比率之特別盈餘公積。
」以上盈餘既經法令規定應予保留，限制分配，故所得稅法第66條之9第2項關於未分配盈餘之計算，除了於第3款規定減除「已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額」外，尚於第4款及第7款規定減除：「已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積」及「依證券交易法第41條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積。」㈣回顧前述，所謂公積，係指公司之純財產額超過其資本額之
數額，而為特定目的積存於公司之金額而言，公積積存之目的在於充實公司之資本，鞏固公司之財產，增加公司之信用，以保護公司債權人。至所謂資本公積，自應係指自營業活動所得盈餘以外之財源，由法律要求其積存之公積而言，其財源多得自資本交易所得之剩餘額，此類金額原即與資本相當而不具有應分派於股東之盈餘之性質，故法律要求將其積存於公司。以此標準來檢驗行為時公司法第238條第1項第
3款規定：「左列金額，應累積為資本公積：……三、處分資產之溢價收入。」可謂為一不好的立法，蓋如上所述，所謂的資本公積應該限於「出資時已投入之資本」，而不及於「出資時點以後再發生之新收入」，故公司法於90年11月12日修正公布時已將第238條整個予以刪除，其道理即在於此。亦因為如此，所得稅法第66條之9第2項第8款規定得予減除之資本公積，以「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」為限。
㈤具體自本件而言，本件原告主張之「資本公積」其來源是出
售土地之溢價，因為土地交易所得目前法制採取「分離課稅」之設計，所以繳完土地增值稅之餘額即可全部充作所謂之資本公積，但是如果假設原告之所謂資本公積來源是出售建物之溢價時，則該等溢價還要併入該公司當年度之財產交易所得中，並課徵營利事業所得稅，剩下之餘額才能算是所謂的「資本公積」，如此一來，更可突顯此等所謂「資本公積」之盈餘性格。
㈥至於何謂「固定資產」，依據商業會計處理準則第17條規定
係指「為供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在1年或1個營業週期以上之有形資產，以較長者為準；其科目分類與評價及應加註釋事項如左：一、土地：指營業上使用之土地及具有永久性之土地改良；其評價包括取得成本、具有永久性之改良及重估增值等。……」。查本件原告於84年間向中興電工購入系爭素地等，後因申請地目變更曠日費時，乃於86年出售予冠德建設公司，其持有期間僅3年，且原帳列為其他資產，非屬固定資產，此有會計師92年4月29日說明書在原處分卷頁284可按，是系爭出售土地之溢價收入，在本質上根本不須累積為資本公積，即使原告認為應依行為時公司法第238條第1項第3款之規定累積為資本公積，亦仍不在所得稅法第66條之9第2項之減除範圍內，此觀之最高行政法院91年度判字第639號再審判決意旨略為「……公司資產負債表所列土地，論其性質可列為商品存貨、投資或固定資產等科目，悉依公司購入土地之目的而定，如供營業使用而非作為投資或供出售之用資產謂之固定資產；如企業購入以供正常營業出售之用，或供製造過程後，以備將來出售之用者為存貨。按購入土地其目的係為興建房屋出售或出租，則該購入土地係公司之商品存貨，處分土地之收入應屬公司盈餘，而非資本公積性質，自無財政部72年10月7日台財稅第37125號函適用，仍應依財政部75年12月8日台財稅字第7518357號函釋，免納營利事業所得稅之所得於分配盈餘不得免稅，是在計算未分配盈餘將該免稅所得加入，……」益明，是本件有關系爭土地是否屬固定資產之法令規定文義甚明，自無捨正常法令規定不予適用，反適用原告所主張函釋之理，無違反司法院釋字第525號解釋所揭示之信賴保護原則之情事可言，一併敘明㈦再查，原告固於89年9月14日召開臨時股東會，案由一、修
訂88年盈餘分配案，將原案股東紅利248,320,000元轉增資部分修訂為配發現金股利，案由二、原以盈餘及資本公積轉增資320,000,000元案，變更為以固定資產重估增值13,750,000元及「處分固定資產增益」114,250,000元，合計128,000,000元轉增資發行新股，合計分配盈餘376,320,000元（248,320,000+128,000,000=376,320,000）元，其中所稱之「處分固定資產增益」114,250,000元，即係來自於系爭溢價收入轉資本公積115,656,000元，此有原告89年臨時股東會議事錄、股東權益變動表及會計師查核報告書，在本院卷頁56、55及原處分卷頁2可參，並為兩造所不爭，是原告主張系爭溢價收入之盈餘已經分配，可依所得稅法第66條之
9第2項第3款「已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額」之規定，列入申報書項次19而予減除，固非無據；然查，原告原申報之項次19為376,320,000元，依會計師之查核報告書說明，此金額係依該公司之章程規定並經股東會決議之盈餘分配金額，且經被告核准認列在案，此亦有申報核定通知書及會計師之查核報告書在原處分卷頁369及2可按，復為兩造所不爭，核此項次19之376,320,000元，即係上開89年9月14日股東會決議分配之376,320,000元，依前揭之說明，系爭溢價收入轉資本公積復轉增資之114,250,000元，已包括在內，自不許於項次19予以重複減除，原告此一主張，仍非可採。
七、綜上所述，原告之主張，均非可採，原處分認事用法，俱無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、兩造其餘之陳述，於判決結果不生影響者，不予一一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年9月6日
第五庭審判長法官張瓊文
法官蕭忠仁法官王碧芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年9月7日
書記官徐子嵐