裁判字號：最高行政法院98年判字第958號判決
裁判日期：民國98年08月20日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
98年度判字第958號上訴人齊魯企業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 楊忠耕 被上訴人財政部臺北市國稅局代表人乙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年9月6日臺北高等行政法院96年度訴字第324號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人88年度未分配盈餘申報，列報項次14「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」新臺幣（下同）115,655,702元，（包括出售台北縣中和市○○○段162-3、162-4土地利得115,120,252元、出售基隆市○○區○○段○○○○號土地利得514,114元，土地利得合計115,634,366元及工礦廠處分資產稅後淨額21,336元），被上訴人初查以上訴人列報項次14，其中出售土地利得（下稱系爭溢價收入），非屬處分固定資產，從而核定項次14為21,336元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人95年7月19日財北國稅法字第0950230420號復查決定書（下稱原處分）駁回；上訴人仍不服，遂循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人購入系爭素地原為開發廠辦目的，惟因申請地目變更曠日費時，故未實際開發，並於87年間出售移轉予冠德建設股份有限公司(下稱冠德建設公司)，溢價收入115,120,252元，乃依行為時公司法第238條第3款、經濟部84年11月8日商00000000號函及85年5月3日商字第85206475號函，累積為資本公積，應有所得稅法第66條之9第2項第8款之適用；退萬步言，縱被上訴人認為系爭溢價收入不應依轉列資本公積，惟上訴人已於89年將系爭溢價收入轉增資為股本，已非「可供分配之盈餘」，應轉列為減項項次19等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分關於核減出售固定資產溢價收入作為資本公積115,120,252元之部分。
三、被上訴人則以：上訴人持有系爭素地期間均帳列為其他資產，非固定資產，上訴人出售系爭素地之溢價收入，應無行為時公司法第238條第3款規定之適用，不得列為資本公積，更與所得稅法第66條之9第2項第8款規定不合，自不得以資本公積於計算未分配盈餘時減除之等語置辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：所謂資本公積，係指自營業活動所得盈餘以外之財源，由法律要求其積存之公積而言，其財源多得自資本交易所得之剩餘額，此類金額原即與資本相當而不具有應分派於股東之盈餘之性質，故法律要求將其積存於公司。以此標準來檢驗行為時公司法第238條第1項第3款規定：「左列金額，應累積為資本公積：
……三、處分資產之溢價收入。」可謂為一不好的立法，蓋所謂的資本公積應該限於「出資時已投入之資本」，而不及於「出資時點以後再發生之新收入」，故公司法於90年11月12日修正公布時已將第238條整個予以刪除。因此，所得稅法第66條之9第2項第8款規定得予減除之資本公積，以「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」為限。至於何謂「固定資產」，依據商業會計處理準則第17條規定係指「為供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在1年或1個營業週期以上之有形資產，以較長者為準；其科目分類與評價及應加註釋事項如左：一、土地：指營業上使用之土地及具有永久性之土地改良；其評價包括取得成本、具有永久性之改良及重估增值等。……」。查本件上訴人於84年間向中興電工購入系爭素地等，後因申請地目變更曠日費時，乃於86年出售予冠德建設公司，其持有期間僅3年，且原帳列為其他資產，非屬固定資產，此有會計師92年4月29日說明書在原處分卷頁284可按，是系爭出售土地之溢價收入，在本質上根本不須累積為資本公積，即使上訴人認為應依行為時公司法第238條第1項第3款之規定累積為資本公積，亦仍不在所得稅法第66條之9第2項之減除範圍內，此觀之本院91年度判字第639號再審判決意旨略為「……公司資產負債表所列土地，論其性質可列為商品存貨、投資或固定資產等科目，悉依公司購入土地之目的而定，如供營業使用而非作為投資或供出售之用資產謂之固定資產；如企業購入以供正常營業出售之用，或供製造過程後，以備將來出售之用者為存貨。按購入土地其目的係為興建房屋出售或出租，則該購入土地係公司之商品存貨，處分土地之收入應屬公司盈餘，而非資本公積性質，自無財政部72年10月7日台財稅第37125號函適用，仍應依財政部75年12月8日台財稅第0000000號函釋，免納營利事業所得稅之所得於分配盈餘不得免稅，是在計算未分配盈餘將該免稅所得加入，……」益明，本件有關系爭土地是否屬固定資產之法令規定文義甚明，自無捨正常法令規定不予適用，反適用上訴人所主張函釋之理，無違反司法院釋字第525號解釋所揭示之信賴保護原則之情事可言。再查，上訴人固於89年9月14日召開臨時股東會，案由一、修訂88年盈餘分配案，將原案股東紅利248,320,000元轉增資部分修訂為配發現金股利，案由二、原以盈餘及資本公積轉增資320,000,000元案，變更為以固定資產重估增值13,750,000元及「處分固定資產增益」114,250,000元，合計128,000,000元轉增資發行新股，合計分配盈餘376,320,000元(248,320,000+128,000,000=376,320,000)元，其中所稱之「處分固定資產增益」114,250,000元，即係來自於系爭溢價收入轉資本公積115,656,000元，是上訴人主張系爭溢價收入之盈餘已經分配，可依所得稅法第66條之9第2項第3款「已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額」之規定，列入申報書項次19而予減除，固非無據；然查，上訴人原申報之項次19為376,320,000元，依會計師之查核報告書說明，此金額係依該公司之章程規定並經股東會決議之盈餘分配金額，且經被上訴人核准認列在案，核此項次19之376,320,000元，即係上開89年9月14日股東會決議分配之376,320,000元，依前揭之說明，系爭溢價收入轉資本公積復轉增資之114,250,000元，已包括在內，自不許於項次19予以重複減除，上訴人此一主張，仍非可採。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：(一)按「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：……八、處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。……」為行為時所得稅法第66條之9第2項所明定。次按「營利事業處分固定資產之溢價收入作為資本公積者，其列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘減除項目之金額，應以處分固定資產之溢價總額，減除應分擔之營利事業所得稅後之淨額計算之。……」為財政部89年1月10日台財稅第0000000000號所明釋。又按「本準則依商業會計法第13條規定訂定之」「固定資產指為供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在1年或1個營業週期以上之有形資產，以較長者為準；其科目分類與評價及應加註釋事項如左：一、土地：指營業上使用之土地及具有永久性之土地改良；其評價包括取得成本、具有永久性之改良及重估增值等。……」為商業會計處理準則第1條及第17條第1項第1款前段所明定。準上，所謂「固定資產」係指「為供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在1年或1個營業週期以上之有形資產」。原審本於職權調查調證據後，認定本件上訴人於84年間購入系爭素地等，後因申請地目變更曠日費時，乃於86年出售予冠德建設公司，其持有期間僅3年，且原帳列為其他資產，非屬固定資產，其處分之溢價收入在本質上根本不須累積為資本公積，亦不在所得稅法第66條之9第2項所定得自未分配盈餘減除之範圍內，經核其認事用法尚無違誤，上訴人提起本件上訴，就上開部分亦不再爭執，合先敘明。(二)上訴人上訴意旨略謂：1.被上訴人於原審言詞辯論中針對上訴人主張系爭售地收入應可列為未分配盈餘申報書項次19乙節，於復查及訴願時皆未作此主張，惟確認正確課稅事實乃被上訴人無可推卸之職權與義務，原處分卷之「營利事業投資人明細及分配盈餘表」，於上訴人90年申報時即已自始存在，被上訴人只要詳閱卷證，即可明瞭上訴人當年度之股利分配情形，豈可均有待當事人循司法途徑主張。2.上訴人89年度股利分配數至少有504,320,000元（等於376,320,000+128,000,000），而非僅有376,320,000元而已，89年度上訴人之股東除自公司取得現金股利合計376,320,000元外（128,000,000+248,320,000），尚獲配有資本公積轉增資配股金額合計128,000,000元，此2項合計金額正好為504,320,000元。故顯然系爭溢價收入「轉增資配股」部分之128,000,000元，並未包括於該376,320,000元當中，換言之，上訴人未分配盈餘申報書中項次19原申報金額376,320,000元，事實上僅包括現金股利部分而已，可見原審判決對課稅事實認定上有失誤云云。惟查撤銷訴訟之訴訟標的乃行政處分之違法性致損及原告權利或法律上利益之主張；於課稅處分之行政救濟制度，為減輕訴願機關及行政法院之工作負擔，疏減訟源，並使稽徵機關就近重新查核，以維護納稅人之權益，而有復查制度之設。人民對於復查決定如有不服，再循一般之行政救濟程序即訴願、起訴、上訴等程序，請求救濟。而在行政救濟階段之審查範圍，參照本院62年判字第96號判例意旨，係採爭點主義，對於核定稅捐之處分不服，依稅捐稽徵法第3條之規定，應踐行復查、訴願之先行程序，若不經過復查、訴願而逕為行政爭訟，即非法之所許。我國營利事業未分配盈餘係採自行申報制，上訴人88年度未分配盈餘申報書減項中項次19申報376,320,000元，業經被上訴人准按其申報數核定，而系爭售地收入是否已申報列為未分配盈餘申報書項次19，上訴人於復查、訴願階段均未為事實及法律上之主張，此部分之起訴難謂合法，原審本應從程序上以裁定駁回上訴人之訴，其於判決理由欄縱有贅論，亦不影響原判決之結論。本件原判決已就維持原處分及訴願決定所持理由，敘明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，詳如上述，並無所謂判決適用法規或適用不當之違背法令情形。至於上訴人其餘訴稱各節，係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，及原審贅述與判決結果不生影響部分，指摘其為不當，均無可採。(三)綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年8月20日
最高行政法院第五庭
審判長法官黃璽君
法官胡方新法官鄭忠仁法官黃本仁法官吳東都以上正本證明與原本無異中華民國98年8月20日
書記官王福瀛