裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第3544號判決
裁判日期：民國94年02月03日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
92年度訴字第03544號94原告大永興業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 陳建宏 （會計師）住台北市○○○路○段○○○號12樓被告財政部台北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年6月2日台財訴字第0920014935號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：原告截至民國85年度累積未分配盈餘數為新台幣（下同）1,671,556,073元，超過已收資本額430,950,000元，被告乃依行為時促進產業升級條例第15條第1項規定，核定未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅為97,852,298元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告81、82年度之所得是否已逾核課期間，可否計入其85年度累積未分配盈餘？㈠原告主張之理由：
⒈按「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收
資本額二分之一以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資，增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。
」「公司得在不超過已收資本額之限度內，保留盈餘，不予分配；‧‧‧。但超過以上限度時，就其每一年度再保留之盈餘，於加徵百分之十營利事業所得稅後，不受所得稅法之限制。」為行為時所得稅法第76條之1第1項及促進產業升級條例第15條第1項所規定。次按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期問內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」復為稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第2項所明定，故於公司未分配盈餘超過實收資本額一倍之限度而未於次一年度辦理分配或增資者，稽徵機關應依法予強制歸戶行使核課權，並自應辦理增資而未辦理增資之年度所得稅申報屆滿翌日起算核課期間，如在核課期間內未能發現，即不得再予核定補稅，否則稽徵機關之核課期限將毫無限制地延伸，致稅捐課徵長期處於不確定之狀態。
⒉按財政部70年8月7日台財稅第36583號函，未分配盈餘強
制歸戶課稅核課權之成立要件，係以公司累積未分配盈餘超過「法定限額」且未於次一營業年度內辦理增資為準，在未具備此項要件之前，各年度未超過法定限額未分配盈餘之累積，公司股東尚無納稅義務之存在，故未分配盈餘強制歸戶課稅核課期間之計算，應自超過法定限額年度繳納期間（申報期間）屆滿之翌日起算核課期間。原告81年度及82年度所增加之未分配盈餘，應以稽徵機關應予歸戶之年度，即82年及83年6月1日為核課期間之起算日，如在核課期間未發現或未依規定辦理歸戶者，則自不得再課徵補稅。然被告遲至88年12月15日始發文通知，要求原告辦理增資或選擇加徵10%營利事業所得稅，該函增列原告81年度及82年度之所得，顯然已逾法定核課期間，故系爭應加徵營利事業所得稅之未分配盈餘即須將81年度免計入所得之股利收入159,072,583元、短期票券利息所得16,232,603元、證券交易所得482,883,055元、土地交易利得70,908,814元、82年度之短期票券利息所得16,429,657元，共計745,526,712元自核定未分配盈餘應加徵營利事業所得稅978,522,983元中減除，加計81年度及82年度損益應追認之部分5,950,847元、6,000元及81年度與82年度法定盈餘公積累積影響數後，未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅額應為31,291,010元。
⒊財政部77年12月30日及70年8月7日發布之台財稅第000000
000號函及台財稅第36583號函，擴張解釋認未分配盈餘加徵營利事業所得稅於「查獲年度」在「翌年歸戶」，核課期間以「翌年歸戶」年度申報期間屆滿之翌日起算，明顯牴觸稅捐稽徵法第21條、第22條及第23條。按司法院釋字第415號解釋之解釋理由書：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指稅捐主體、稅捐客體、稅基及稅率等稅捐構成要件，均應以法律明定之。主管機關基於法律概括授權而訂定之施行細則，僅將就實施母法有關之事項予以規定，對納稅義務及其要件不得另為增減或創設。
」又按司法院釋字第420號解釋：「又涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。
」可知行政機關作成之函釋，應本於租稅法律主義之精神，不得以函釋創設或增減稅捐構成要件，行政命令不能牴觸法律甚明。前揭財政部發布之函釋，將所得稅法第76條之1之規定擴張為「未及時歸戶案件以查獲年度」，並將稅捐稽徵法第21條、第22條及第23條規定，核課期間自「規定申報日起，繳納期間」屆滿之翌日起算，擴張為「查獲年度在翌年歸戶，以翌年歸戶年度申報期間」屆滿之翌日起算。使未分配盈餘累積數加徵營利事業所得稅要件擴張至「無法定限額」「無核課期限」，有違租稅法律主義。最高行政法院於89年度判字第2323號及90年度判字第2287號判決亦持相同見解。
㈡被告主張之理由：
⒈原告截至85年度累積未分配盈餘數為1,671,556,073元，
超過已收資本額430,950,000元，被告原查乃依行為時稅捐稽徵法第21條第1款及所得稅法第76條之1第1項，核定未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅為97,852,298元。
⒉查原告80年至85年度係經人檢舉累積未分配盈餘超過已收
資本額，經釐正後截至81年度未分配盈餘累積數為863,837,842元，截至82年度未分配盈餘累積數為2,760,959,386元。依所得稅法76條之1第1項及財政部70年8月7日台財稅第36583號函規定：「．．．故關於依法歸戶課稅之核課期間，應自稽徵機關依法應予歸戶之年度申報期間屆滿之翌日起算，並適用行為時稅法規定之核課期間辦理，不以未分配盈餘之所屬年度為計算基礎。」原告81年度營利事業所得稅結算申報於83年7月25日核定，82年度營利事業所得稅結算申報於84年8月15日核定，依前述法令規定該二年度營利事業所得稅被告均於申報後5年內核定，故81年度及82年度累積未分配盈餘之加徵，其核課期間應自核定之次一年度84年4月1日及85年4月1日起計算核課期間。
又原告累積未分配盈餘於86年5月15日及88年2月25日選擇加徵10%營利事業所得稅，已繳納稅額分別為184,754,833元及80,635,165元，其己加徵10%營利事業所得稅後，再保留之盈餘數分別為1,662,793,501元及725,716,486元，故81、82年度累積未分配盈餘並未逾核課期間，原告訴稱已逾核課期間，顯對法令有所誤解。
理由
一、原告截至85年度之累積未分配盈餘為1,671,556,073元，超過已收資本額430,950,000元，被告遂依行為時稅捐稽徵法第21條第1款及所得稅法第76條之1第1項，核定未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅為97,852,298元，原告提起行政救濟，復查及訴願決定遞予駁回，固非無見。惟原告主張其81、82年度之所得已逾核課期間，不應計入85年度累積未分配盈餘數云云，詳如事實欄所載。
二、按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」為行為時稅捐稽徵法笫21條、第22條第1款所明定。次按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．」「．．．未分配盈餘，以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額，減除左列各項後之餘額為準：．．．」「稽徵機關應隨時協助及催促納稅義務人依限辦理結算申報，並於結算申報期限屆滿前十五日填具催報書提示延遲申報之責任。」「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知之日起十五日內辦理結算申報；其逾期仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額，並填具核定稅額通知書連同繳款書，送達納稅義務人依限繳納；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依稅捐稽徵法有關規定辦理。」「稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。」「該管稽徵機關應依其查核結果，填具核定稅額通知書，連同各計算項目之核定數額送達納稅義務人。」為行為時所得稅法第71條第1項、第76條之1第2項、第78條第1項、第79條第1項、第80條第1項、第81條第1項亦有明文。又按「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資，增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。」「公司得在不超過已收資本額之限度內，保留盈餘，不予分配；政府指定之重要產業，得在不超過已收資本額二倍之限度內，保留盈餘，不予分配；但超過以上限度時，就其每一年度再保留之盈餘，於加徵百分之十營利事業所得稅後，不受所得稅法之限制。」復為行為時所得稅法第76條之1第1項及促進產業升級條例第15條所規定。故稽徵機關於公司組織之營利事業保留盈餘超過已收資本額之限度，且次一營業年度內未辦理增資時，即應以其全部累積未分配盈餘強制歸戶或加徵百分之十營利事業所得稅行使核課權，如其未依規定辦理歸戶或加徵營利事業所得稅並於法定核課期間補稅者，以後自不得再核課補稅。
三、查原告均在規定期間內申報營利事業所得稅，其截至81年度未分配盈餘累積數為863,837,842元，超過已收資本額430,950,000元，然未依規定於次一營業年度（即82年度）內辦理增資之事實，有原告公司未分配盈餘調閱清單在原處分卷可稽，且為兩造所不爭執。則依前開說明，原告81年度未分配盈餘強制歸戶及加徵營利事業所得稅之核課期間5年，即應自被告依法應予歸戶、加徵營利事業所得稅之年度（82年度）申報期間屆滿之翌日（83年4月1日）起算。而被告係至88年12月15日始以原告截至85年度累積未分配盈餘數超過已收資本額，通知原告選擇辦理增資或加徵百分之十營利事業所得稅，有被告所屬中南稽徵所88年12月15日財北國稅中南資字第88064506號書函影本可按，其81年度之所得顯已逾核課期間，被告將原告該年度未分配盈餘列入85年度累積未分配盈餘數，即有未合。至於財政部70年8月7日台財稅笫36583號函釋：「依法歸戶課稅應以公司未分配盈餘累積數超過法定限度，且未辦理增資者為準。在未具備上述要件前，公司各年度之未分配盈餘不能歸戶於各股東課稅。公司未分配盈餘在不能歸戶於各股東課稅前，稽徵機關對股東自不能行使核課權，其核課期間亦無從起算；故關於『依法歸戶課稅』之核課期間，應自稽徵機關依法應予歸戶之年度申報期間屆滿之翌日起算，並適用行為時稅法規定之核課期間辦理，不以未分配盈餘之所屬年度為計算基礎。」將稽徵機關依法歸戶課稅之規定，解釋為「核課期間應自稽徵機關依法應予歸戶之年度申報期間屆滿之翌日起算」，係無限制延伸稽徵機關之核課期限，使稅捐之課徵處於不確定之狀態，自不應援用。又原告82年度之所得，依前述說明，並未逾核課期間，原告此部分主張固無可採，惟被告將已逾核課期間之原告81年度未分配盈餘列入其85年度累積未分配盈餘數，既有未合，原告起訴執此指摘，非無理由，應由本院將訴願決定及原處分（復查決定）撤銷，由被告另為適法之處分。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年2月3日
第二庭審判長法官鄭忠仁
法官林育如法官楊莉莉上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年2月3日
書記官王俊權