裁判字號：高雄高等行政法院89年訴字第235號判決
裁判日期：民國90年01月11日
裁判案由：營業稅
行政法院判決八十九年度訴字第二三五號
原告和南製冰冷凍股份有限公司代表人甲○董事長訴訟代理人戊○○被告臺南市稅捐稽徵處代表人乙○○處長訴訟代理人丙○○
丁○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年七月十四日台財訴字第０八九一三五四五八九號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告於民國八十一年間銷售冷凍鮮魚與魚販，銷售額計新台幣（以下同）三七、
八九七、三八四元（未含稅），營業稅額一、八九四、八六九元，未依行為時營業稅法第三十二條規定開立統一發票，亦未依同法第三十五條規定於期限內辦理銷售額申報及繳納營業稅，致漏報銷售額及逃漏營業稅，案經財政部賦稅署查獲，乃取具相關人等談話筆錄及資料影本，並以八十五年三月六日台財稅第000000000號函移送被告審理違章屬實，被告除據以發單向原告補徵營業稅額
一、八九四、八六九元外，並依行為時營業稅法第五十一條第三款規定，按其所漏稅額科處七倍罰鍰計一三、二六四、０００元（計至百元止）；另以原告未依規定給與他人憑證，依稅捐稽徵法第四十四條規定，按其應給與他人憑證而未給與憑證經查明認定之總額，處以百分之五罰鍰計一、八九四、八六九元，共計科處罰鍰一五、一五八、八六九元。原告不服，申請復查，嗣經被告以八十五年六月十八日八十五南市稅法字第六八九五四號復查決定：「原處分關於違反稅捐稽徵法第四十四條罰鍰一、八九四、八六九元撤銷，其餘復查駁回。」。原告仍表不服，就復查決定駁回部分，提起訴願，案經台灣省政府以八十五年九月二十四日八五府訴二字第一六五八七六號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」，嗣經被告以八十五年十一月十一日八五南市稅法字第一三三００二號重核復查決定：「原處分關於罰鍰部分應變更為九、四七四、三００元，其餘部分維持原核定。」（即依營業稅法第五十一條第三款規定，按所漏稅額科處七倍罰鍰部分，改按所漏稅額科處五倍罰鍰）。原告猶未甘服，提起訴願，旋遭駁回，遂向財政部提起再訴願，案經財政部八十七年八月五日以台財訴第000000000號再訴願決定主文：「訴願決定及原處分關於違反營業稅法科處罰鍰部份均撤銷，由原處分機關另為處分，其餘再訴願駁回。」。被告乃再以八十七年八月二十一日八七南市稅法字第一一六三０六號重核復查決定：「原處分關於罰鍰部分應變更為五、六八四、六００元，其餘部分維持原核定。」。原告仍表不服，復循序向台灣省政府及財政部提起訴願、再訴願，均遭駁回，遂提起本訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⑴再訴願決定、訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⑴原告之訴駁回。
⑵訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：本件原告於八十一年間銷售冷凍鮮魚與魚販，當時公司之負責人 蔡脩 未依營業稅法第三十二條規定開立統一發票給與買受人，亦未依同法第三十五條規定於期限內辦理銷售額申報及繳納營業稅，致漏報銷售額及逃漏營業稅，案經財政部賦稅署查獲。惟原告之負責人於八十三年間業已變更，由甲○擔任公司之董事長，則被告於原告更換負責人後，再就原負責人蔡脩於擔任公司董事長期間所發生逃漏營業稅之違章事實，向現由甲○擔任董事長之原告補徵營業稅額及按其所漏稅額科處罰鍰，其科處罰鍰部分之適法性如何﹖此為兩造爭執之所在。
甲、原告主張之理由：⒈原告即「和南製冰冷凍股份有限公司」原為蔡脩及其家族所有，負責人原為蔡
脩，嗣變更為蔡脩之女 蔡淑娟 ，八十三年二月二十八日甲○（現原告公司負責人）向蔡淑娟購買「和南製冰冷凍股份有限公司」坐落台南市安○○○區○○路○○○號之全部土地、建物及冷凍設備，自該時起蔡脩及其家族全部退出「和南製冰冷凍股份有限公司」，該公司股東全部改由甲○及其家族擔任，由是可知「和南製冰冷凍股份有限公司」為一家族公司，即八十三年二月二十八日改組以前完全由蔡脩及其家族掌控，當時甲○及其家族對公司毫無掌控權，八十三年二月二十八日改組以後，公司則完全改由甲○及其家族掌控，而本件漏報銷售額逃漏營業稅事件縱為屬實，因係發生於改組以前之八十一年間，故係屬蔡脩及其家族成員之行為，而與甲○及其家族成員無關，則原處分機關不對違法逃漏稅之蔡脩家族科罰，反針對無辜且當時已盡最大注意曾向台南市稅捐稽徵處查詢有無欠稅之甲○家族科處罰鍰（註：改組申請營利事業登記證時發現公司欠稅一、０一八、七００元，甲○家族為求慎重遂向台南市稅捐稽徵處查詢是否尚有欠稅，但獲答覆無其他漏稅情事），顯失公平合理。原處分雖以公司法定登記事項縱有變更，但其為權利義務之主體則未變更，而不採原告上述主張，惟究其本質，所謂公司主體未為變更，乃係就形式而為觀察，實際上改組前之公司成員已完全不同，故僅從形式及表面上認知，而對改組後之公司科處罰鍰，反任改組前之公司經營者逍遙法外，誠與租稅公平原則背道而馳，殊無可維持之餘地。
⒉次查， 曾國燈 等六位魚販及漁行負責人於財政部賦稅署稽核組所作筆錄係稱於
八十一年間曾向蔡脩購買魚貨或代為銷售魚貨，渠等匯入蔡脩戶頭內之金額即係貨款，均未提及此等購貨或代理行為與原告公司有任何關係，有人甚且供稱僅認識蔡脩，而不知原告公司，且蔡脩個人於該組所作筆錄亦稱前開涉案部分魚販向其所購魚貨係由威滿公司出售，並未稱與原告公司有任何關聯。又 蔡脩以 威滿公司負責人名義曾於八十四年十月二十七日出具說明書指明該公司因會計作業疏失，致銷貨時漏未開立發票金額三０、四０八、四七七元，及上開銷貨與原告公司無關等語；又蔡脩曾於八十四年十月二十三日在財政部賦稅署稽核組調查時供承曾國燈等六名魚販匯入蔡脩戶頭內之貨款三七、八九七、三八四元其中七、四八八、九０七元（即總銷售金額三七、八九七、三八四元扣除威滿公司銷售之三０、四０八、四七七元後之金額）為原告公司所銷售，苟其上開供述屬實，則原告公司漏報之銷貨金額僅為七、四八八、九０七元而非三
七、八九七、三八四元，則被告遽認原告公司於八十一年間漏報銷售魚貨金額達三七、八九七、三八四元，即顯屬無據。被告未對有銷貨之威滿公司科處罰鍰，卻責令原告公司繳納罰鍰，即顯屬違法，故威滿公司上開說明書所為指述是否實在，洵與原告是否漏報銷貨額三０、四０八、四七七元攸關，爰請求鈞院傳訊蔡脩以了解曾國燈等魚販所購魚貨究係何公司（威滿公司或原告公司）所出售﹖⒊又原告公司曾於八十三年二月二十八日改組，蔡脩及其家族成員原為原告公司
之股東，八十三年二月二十八日以後，原告公司股東全部改為甲○之家族成員，且改組當時新股東曾向被告查詢公司之前是否尚有欠稅未繳，經被告回覆已別無欠稅，新股東始著手辦理公司改組，故事後發現八十一年間有漏報營業額情事，實與新股東無關，且新股東為完全之受害者，舊股東（即蔡脩及其家族成員）縱有漏稅情事亦無權益損失，雖依法原告公司得對舊股東請求賠償，然渠等名下已無財產可供查封拍賣，結果新股東仍須承受全部之損失，此甚不公平，故原告公司之新股東實為受害者。 退萬步 言，如鈞院認舊股東蔡脩當時確有漏報銷貨額情事，則請求對原告改以最低之一倍金額科罰，以免新股東因受舊股東違法之連累，導致公司無法繼續經營，股東私人亦有面臨破產之虞，造成連鎖之不良效應。
乙、被告主張之理由：⒈本件原告於八十一年間銷售冷凍鮮魚與魚販，銷售額計三七、八九七、三八四
元（未含稅），稅額一、八九四、八六九元，未依規定開立統一發票，亦未於規定期限內辦理銷售額申報及繳納營業稅，致漏報銷售額及逃漏營業稅，案經財政部賦稅署查獲，取具相關人等談話筆錄及資料影本，經以八十五年三月六日台財稅第000000000號函移送被告機關審理結果，核定原告漏報銷售額及逃漏營業稅，乃據以發單補徵營業稅額一、八九四、八六九元，該補徵營業稅部分經原告於八十七年以訴字第四三四二號向行政法院提起行政訴訟，經行政法院以八十九年度判字第一七三號判決原告之訴駁回，是本件違章之事實業經確定判決認定在案，合先敘明。
⒉按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律
有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」，為八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．
三、短報或漏報銷售額者。」，分別為行為時營業稅法第五十一條第三款及八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第三款所規定。又「八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律』，上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用」，復為財政部八十五年八月二日台財稅第000000000號函釋在案。及「公司組織營利事業，申請變更事業名稱，原欠稅款應否由變更名稱後之公司負責繳納，經函准經濟部四十八年十二月十二日發文經台（48）商字第一八二二五號函復略以：『依照公司法成立之公司，變更公司名稱及其他法定登記事項，其登記事項雖有變更，但其為權利義務之主體（法人）並未變更，故其所享權利與應負義務，並不因法人登記事項之變更有所更易，亦即公司變更名稱與公司變更名稱後其為權利義務之主體（公司）自應前後繼續，不能中斷』等由到部．．。」亦經財政部（四九）台財稅發第００二九０號令釋有案。
⒊本件原告於八十一年間銷售冷凍鮮魚與魚販，銷售額計三七、八九七、三八四
元，未依營業稅法第三十二條規定開立統一發票給與買受人，並漏報銷售額及逃漏營業稅之事實，嗣經行政法院以八十九年度判字第一七三號判決認定在案，業如前述。原告於本件行政訴訟中仍執陳詞，主張本件漏報銷售額逃漏營業稅縱為屬實，因係發生於改組以前之八十一年間所為，與原告及其家族成員無關，被告就改組後之原告科處罰鍰，反任改組前之公司經營者逍遙法外，誠與租稅公平原則背道而馳云云，資為爭議。查原告對其出售冷凍鮮魚與魚販，未於規定期限內辦理銷售額申報及繳納營業稅，致漏報銷售額及逃漏營業稅乙節並未否認，雖主張應由改組前之原負責人蔡脩及其家族成員負責，惟依前揭財政部（四九）台財稅發第００二九０號令釋，原告既為依公司法成立之法人，有獨立之人格，雖於八十三年間變更負責人，惟其權利義務之主體（法人）並未改變，仍享其權利負其義務，故原告於八十一年度既有違章情事，自仍應對其裁罰，不受負責人變更之影響，且本件罰鍰之補徵為負有繳納義務之原告公司，而非原告公司之負責人甲○及其家族，且罰鍰為行政罰並非刑事罰，亦不能由其行為時之負責人代罰，原告主張由原負責人承擔罰鍰乙節顯係誤解。本件原告對違章事實認定之主張，前於行政法院審理營業稅本稅時已有提出，並經被告機關以八十七年十月十二日答辯書（附卷）答辯在案，不另贅述。又本案營業稅本稅部份既經行政法院以八十九年度判字第一七三號判決原告之訴駁回，對原告逃漏營業稅稅額一、八九四、八六九元事實之認定已告確定，依原行政訴訟法第四條規定，就其事件有拘束各關係機關之效力，現行行政訴訟法第二百十三條至第二百十五條亦有相同規定。被告原處分裁罰原告所漏稅額七倍罰鍰，係依行為時營業稅法第五十一條規定，嗣依稅捐稽徵法第四十八條之三規定對原告之裁罰部分重新核定時，乃改依現行營業稅法第五十一條規定科予五倍之罰鍰，惟財政部八十七年八月五日以台財訴第000000000號再訴願決定意旨復認定，該五倍罰鍰與修正營業稅法第五十一條規定「按所漏稅額處一至十倍罰鍰」之倍數是否相當，非無斟酌之餘地，而撤銷被告原處分，由被告另為處分。此乃處罰倍數當或不當問題，並非處分有違法之問題，與本項行政訴訟無關。嗣被告另依財政部八十七年四月廿日台財稅第000000000號函核示，以此類案件原處分機關應依訴願或再訴願決定意旨，參酌「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」使用須知第四點規定，酌予減輕其處罰倍數，遂將本案原決定裁罰之五倍罰鍰予以變更為按所漏稅額裁處三倍罰鍰計五、六八四、六００元，是本案罰鍰業經斟酌違章情節及危害性，對比例原則及平等原則業已顧及，且係在稅法規定罰鍰倍數範圍內行政裁量權之行使，並無逾越權限或濫用權力問題。
⒋綜上論結，原告提起本件行政訴訟顯無理由，請將原告之訴駁回。
理由
一、按「（修正前）行政訴訟法第四條規定：行政法院之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。故行政機關所為之行政處分，經依行政救濟程序，由本院就實體上判決確定者，即兼具有形式上及實質上之確定力，當事人對同一事項，既不得再行爭執，而為該處分之機關及其監督機關，亦不能復予變更」，此有最高行政法院八十二年度判字第八八六號判決可參。查原告於八十一年間銷售冷凍鮮魚與魚販，銷售額計三七、八九七、三八四元（未含稅），稅額一、八九四、八六九元，未依規定開立統一發票，亦未於規定期限內辦理銷售額申報及繳納營業稅，致漏報銷售額及逃漏營業稅，案經財政部賦稅署查獲，乃取具相關人等談話筆錄及資料影本，經以八十五年三月六日台財稅第000000000號函移送被告審理結果屬實，乃據以向原告發單補徵營業稅額一、八九四、八六九元，該補徵營業稅額之本稅部分雖經原告循序提起訴願、再訴願及行政訴訟，惟業經行政法院八十九年一月二十日以八十九年度判字第一七三號判決駁回原告之訴而告確定在案，此有該判決書附卷可稽。是本件原告於八十一年間有漏報銷售額三七、八
九七、三八四元及逃漏營業稅一、八九四、八六九元之違章事實等情，揆諸首開說明，兩造均應受前開最高行政法院判決之拘束，自不得再為爭執。從而原告主張其公司於八十一年間漏報之銷貨金額僅為七、四八八、九０七元而非三七、八
九七、三八四元云云，尚非可採。
二、次查本件原告於八十一年間銷售冷凍鮮魚與魚販，銷售額計三七、八九七、三八四元，未依營業稅法第三十二條規定開立統一發票給與買受人，並漏報銷售額及逃漏營業稅之事實，經行政法院以八十九年度判字第一七三號判決認定在案，業如前述。原告雖一再主張本件漏報銷售額逃漏營業稅乃係發生於公司改組以前之八十一年間所為，而當時之負責人為蔡脩，且公司完全由蔡脩及其家族成員掌控，而與甲○及其家族成員無關，被告就改組後之原告科處罰鍰，反任改組前之公司經營者逍遙法外，誠與租稅公平原則背道而馳云云，惟查：原告即「和南製冰冷凍股份有限公司」原為蔡脩及其家族所有，負責人原為蔡脩，八十二年間公司負責人變更為蔡脩之女蔡淑娟，嗣於八十三年二月二十八日甲○（現公司之負責人）向蔡淑娟購買「和南製冰冷凍股份有限公司」坐落台南市安○○○區○○路○○○號之全部土地、建物及冷凍設備，而公司股東則全部改由甲○之家族擔任，甲○並擔任公司之董事長，固有經濟部公司執照、台南市政府營利事業登記證及經濟部工廠登記證附於原處分卷可稽，被告亦不爭執，然依公司法成立之公司，其於存續期間，縱公司之負責人發生變更，惟其作為私法上權利義務之主體則並不生影響；申言之，該公司依法得享受之權利與應負擔之義務，並不因負責人之變更有所更易。本件原告既為依公司法成立之法人（公司），雖於八十三年間變更負責人，惟對外作為權利義務之主體並未改變，故原告於八十一年度所為逃漏營業稅之違章情事，殊不因公司負責人之更換而得免除其行政科罰之責任，從而稅捐稽徵機關於核課期間內，自仍應依相關法令對其裁罰，不受負責人變更而有所影響，要不待言。況且，本案補徵營業稅及科處罰鍰之對象為負有繳納義務之原告，而非原告之負責人甲○，從而被告除據以發單向原告補徵營業稅額外，並依營業稅法之規定，按其所漏稅額科處罰鍰，此與租稅公平原則尚不生牴觸之情形。是原告訴稱被告就改組後之原告科處罰鍰，反任改組前之公司經營者逍遙法外，誠與租稅公平原則背道而馳云云，自有誤解。
三、按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」，為八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業：
．．．三、短報或漏報銷售額者。」；及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」，分別為行為時營業稅法第五十一條第三款及八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第三款所規定。又「八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律』，上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」，復為財政部八十五年八月二日台財稅第000000000號函釋有案。經查：原告於八十一年間銷售冷凍鮮魚與魚販，因未依行為時營業稅法第三十二條規定開立統一發票，亦未依同法第三十五條規定期限內辦理銷售額申報及繳納營業稅，致漏報銷售額及逃漏營業稅，被告除據以發單向原告補徵營業稅額一、八九
四、八六九元外，並依行為時營業稅法第五十一條第三款規定，按其所漏稅額科處七倍罰鍰計一三、二六四、０００元（計至百元止）；另以原告未依規定給與他人憑證，依稅捐稽徵法第四十四條規定，按其應給與他人憑證而未給與憑證經查明認定之總額，處以百分之五罰鍰計一、八九四、八六九元，共計科處罰鍰一
五、一五八、八六九元。原告不服，申請復查，嗣經被告以八十五年六月十八日八十五南市稅法字第六八九五四號復查決定：「原處分關於違反稅捐稽徵法第四十四條罰鍰一、八九四、八六九元撤銷，其餘復查駁回。」。原告仍表不服，就復查決定駁回部分，提起訴願，案經台灣省政府以八十五年九月二十四日八五府訴二字第一六五八七六號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」，嗣經被告以八十五年十一月十一日八五南市稅法字第一三三００二號重核復查決定：「原處分關於罰鍰部分應變更為九、四七四、三００元，其餘部分維持原核定。」（即依營業稅法第五十一條第三款規定，按所漏稅額科處七倍罰鍰部分，改按所漏稅額科處五倍罰鍰）。原告猶未甘服，提起訴願，旋遭駁回，遂向財政部提起再訴願，案經財政部八十七年八月五日以台財訴第000000000號再訴願決定以：該五倍罰鍰與修正營業稅法第五十一條規定之一至十倍之倍數是否相當，非無斟酌之餘地等語，而撤銷被告之前開處分。被告遂依再訴願決定之意旨，並參照財政部八十七年四月廿日台財稅第000000000號函核示內容，依部頒之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」使用須知第四點規定，酌予減輕其處罰倍數，將本案原決定裁罰之五倍罰鍰予以變更為按所漏稅額裁處三倍罰鍰計五、六八四、六００元。準此，被告對原告之裁罰，乃係斟酌原告違章情節之輕重及對社會危害性程度，在稅法規定罰鍰倍數範圍內行使其裁量權，核與比例原則及平等原則並不違背，亦無逾越權限或濫用權力之情形。原告請求被告改以最低之一倍金額對原告科罰云云，尚非可採。
四、綜上所述，本件被告所為原處分（含復查決定）並無違誤，一再訴願決定遞予維持，洵無不合，原告起訴請求撤銷原處分及一再訴願決定，並無理由，應予駁回。
五、又本件事證已臻明確，原告聲請訊問證人蔡脩以了解曾國燈等魚販所購魚貨究係威滿公司或原告所出售等情，本院認為並無必要，併此說明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年一月十一日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官林茂權
法官蘇秋津法官邱政強右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中華民國九十年一月十五日
法院書記官涂瓔純