裁判字號：最高行政法院106年判字第510號判決
裁判日期：民國106年09月21日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
106年度判字第510號上訴人香港商佳特透析服務股份有限公司台灣分公司代表人 張明正 訴訟代理人 鄭任斌 律師被上訴人財政部北區國稅局代表人 王綉忠 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國106年2月8日臺北高等行政法院104年度訴字第1427號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人係經營醫療耗材批發業，民國97年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提新臺幣（下同）11,119,518元，被上訴人以其不符合所得稅法第60條規定，全數否准認列，核定0元，補徵應納稅額2,779,880元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以103年12月25日北區國稅法一字第1030023037號復查決定（下稱原處分）駁回。循序提起訴願復遭駁回，遂向臺北高等行政法院（下稱原審）提起行政訴訟，經原審判決駁回後，提起上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠基於財政部67年8月11日台財稅字第35416號函令、營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第65條及第87條規定及實質課稅之精神，上訴人支付佳特健康事業股份有限公司（下稱佳特健康公司）相當之價金所購買之通路供貨權（或可稱之為獨家銷售之權利），為取得對特定醫療機構之供貨權利，故該價金應屬「權利金」，則該權利金具有取得供貨通路之真實性與必要性，然被上訴人未依職權轉正列支，核准上訴人予以認列，應屬違法之行政處分。且本件供貨權之交易行為，既經被上訴人核定出售方佳特健康公司為權利金之收入，予以課徵營所稅，則基於「課稅公平原則」、「重複課稅禁止原則」，自無由就同一交易行為對買受人之上訴人為『相異』之認定。㈡系爭供貨權之對象為特定之醫療院所，上訴人於供貨權期間得持續對該等醫療機構進行供貨而獲得相當之利益，均符合可辨認性、可被企業控制及具有未來經濟效益，系爭供貨權應屬營業權無疑。財政部100年8月12日台財稅字第10004073270號令釋（下稱財政部100年8月12日令），將營業權限縮為法律所規定者，惟該令釋將「營業權」與所得稅法第60條第1項所列仍須由法律明定之「特許權」發生競合，無令使該項之權利種類由5種變成4種，已變更租稅客體，乃違反租稅法定主義之法律保留原則及法律優位原則而無效。㈢上訴人所購入之各醫療院所供貨權，經評估認定各該權利之期間有異，而為不同攤提時間，或加速攤提，但均無礙於就該權利金為費用之認定，惟被上訴人就全數醫療院所之權利金攤提均加以剔除，未據實認定，誠與核實課稅原則有違。倘被上訴人不同意攤提，但基於佳特健康公司一次認列收入並由被上訴人予以課稅之原則，被上訴人就上訴人一次性之支出，基於租稅公平原則，應准予一次性之認列費用，方屬適法等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分關於否准認列上訴人97年度營利事業所得稅申報之各項耗竭及攤提計11,119,518元部分。
三、被上訴人則以：㈠上訴人與佳特健康公司之股東組成相同，系爭供貨權該2家公司於交易時點並未簽訂轉讓合約書，復查時補提之協議書並未載明簽定日期，協議書之附件項目包含聖文內科診所（下稱聖文）供貨權等20項供貨權期間均不同；又其提示之權利金變動表中，供貨權項目包含聖文供貨權等18項，原始成本，與原列報之營業權項目計16項，原始成本不符。嗣訴願時補提之權利金計算明細表所載「供貨利益回饋」項目，計價基礎未有佐證資料。「計價方式」項目係依每年各供貨利益回饋乘以期間計算，各該期間長達4至10年不等；而協議書附件載明供貨權期間於契約到期自動展延，即非確定年限；另會計師簽證報告載明支付予聯屬公司（即佳特健康公司）購買醫院或診所之供貨權，依合約剩餘有效年限分年攤銷。經勾稽權利金變動表各供貨權價金卻在短期限內即已攤提完畢。惟相關具體佐證文件迄今均付之闕如，是被上訴人無從探究系爭交易真意，與業務關聯性及所產生之收益及綜效，而得於97年度列報權利金支出或分年攤提費用。而系爭供貨權交易之賣方佳特健康公司縱有認列處分資產損益，與上訴人得否列報各項耗竭及攤提，係屬二事。㈡佳特健康公司購入系爭供貨權其帳列攤銷期間約4.5年至10年間不等，至上訴人97年間購入系爭供貨權卻仍為未攤銷前之佳特健康公司入帳之原始成本，而非扣除攤銷後之帳面價值為入帳基礎，顯不合理，因其未能提示系爭供貨權相關聯之基礎事實文件供核，是系爭供貨權之入帳金額及經濟效益年限無法可靠衡量，依商業會計法第41條之1、第48條、第49條及第53條規定，係屬無法認列為資產負債表或損益表之會計項目，自難一次認列為費用或支出等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠依財務會計準則公報第37號第2段、第9段、第11段、第12段、第15段、所得稅法第60條、查核準則第96條第3款規定、本院103年度判字第714號判決、105年度判字第511號判決意旨，上訴人主張財政部100年8月12日令釋將營業權限縮為法律所規定者，已變更「租稅客體」，違反租稅法定主義之「法律保留原則」及「法律優位原則」，係屬無效云云，核屬其主觀見解，委無可採。㈡上訴人因97年度營利事業所得稅結算申報，而委任會計師查核簽證，受任會計師已表明係就上訴人「所提供之帳冊憑證資料實施抽查；上訴人亦聲明其「所提供資產負債表及損益表均屬實在，此外別無其他之資產、負債、總公司權益、收入及費用損失」在案。而上訴人提供之資產負債表顯示，其於97年12月31日「其他資產」項下載有「其他」資產「97,224,554元」，其中即包含「營業權」資產「85,255,028元」。觀諸會計師於查核簽證報告書之載明，可知上開會計師查核說明所揭露之營業權合約有效年限、營業權攤銷期間，上訴人係以承接97年7月至101年8月31日期間對憲安診所之供貨權為據。而上開會計師查核說明逐筆揭露之其他各筆營業權，合計上訴人97年度就系爭「營業權」，共攤銷11,119,518元，此有權利金變動表及會計師查核說明在卷可稽。足見上訴人主張之系爭供貨權僅係一般營業行為所衍生之商業價值，核非屬所得稅法第60條規定之無形資產及前揭財政部函釋規定之營業權範圍，洵堪認定。從而，被上訴人以上訴人97年度簽證會計師說明其上開攤銷內容係支付予聯屬公司（即佳特健康公司）購買醫院或診所之供貨權，上訴人按營業權列報並依合約剩餘有效年限分年攤提，因非屬所得稅法第60條規定之營業權範圍，而全數否准認列，核定0元，自無不合。至交易之買賣雙方應依其取得或出售資產或權利之分類或用途依相關規定分別入帳，並無同一筆交易雙方認列之會計科目必有對應之關係，是上開供貨權交易之賣方佳特健康公司縱有認列處分資產損益，亦與上訴人（買方）得否列報各項耗竭及攤提，係屬二事。上訴人主張基於課稅公平及重複課稅禁止原則，無由就同一交易行為對買受人之上訴人為相異之認定，並無可採。另查核準則第87條係針對權利金支出之事實而為，尚與所得稅法第60條第1項及查核準則第96條第3款係屬「無形資產」之規定有別，無足為有利上訴人之認定。㈢依前揭簽證會計師於102年12月出具之補充說明，已表明因上訴人與佳特健康公司之股東組成相同，是上訴人受讓系爭供貨權並未與佳特健康公司簽訂轉讓合約等語在卷。則上訴人於復查時補提示之協議書，顯係因受查核而事後製作，其內容是否屬實，已有可疑。而其中協議書並無記載簽訂日期，亦無97年度權利金支出85,255,028元之數額係如何計算而得之記載。依上訴人所提出之協議書附件權利金計價方式明細表記載，其就此供貨權以10年為計價期間，用同一價格向佳特健康公司買受該供貨權，何以係屬合理及必要，並未據上訴人釋疑甚明。又該協議書附件項目包含聖文供貨權等20項，金額合計125,039,528元，與上訴人於復查時補提示之權利金變動表所載：供貨權項目包含聖文供貨權等18項之原始成本、購入日期，暨上訴人列報之系爭97年度營業權攤銷之12項供貨權等比對結果，係有出入。另上訴人列報之系爭費用85,255,028元，原係按供貨權之合約有效年限，分別年度，攤銷而得，而各醫院診所之合約有效年限分別為4個月至120個月不等，惟上訴人權利金之計價，其供貨權利年數最短者為4年，最長者為10年，各醫院診所之合約有效年限與權利金計價之供貨權利年數，並不相符。且依該協議書附件之權利金計價方式明細表所載，聖文供貨權供貨利益回饋每年475,200元、期間10年、供貨權議價4,725,397元，對照上訴人提出之權利金變動表，其供貨權價金4,725,397元係於2年內全數攤提完畢，即97年度列報各項耗竭及攤提1,575,132元、98年度列報各項耗竭及攤提3,150,265元，99年度以後各項耗竭及攤提列報為0元，亦有不符。再者，觀之上訴人與憲安診所於97年7月1日所簽訂之合作承受協議書內容，亦只簡單記載由上訴人概括承受並繼續履行原佳特健康公司與憲安診所間就血液透析業務供貨契約書所約定之權利義務等語，並無佳特健康公司與憲安診所間原權利義務資料可資勾稽確認其真實性。是形式上縱上訴人提出其與佳特健康公司之協議書及該公司開立予上訴人之統一發票等文件，惟上訴人依其會計師簽證報告載明支付予聯屬公司（即佳特健康公司）購買醫院或診所之供貨權，依合約剩餘有效年限分年攤銷，在上訴人未提示可供勾稽之支付帳證、原始成本、期間、合約剩餘有效年限之計算、價值評估依據及數字計算過程等計價基礎之客觀證據下，尚難確認系爭上訴人所稱之「權利金」為其經營本業之合理必要費用，而無以核實認定上訴人於系爭年度有85,255,028元權利金之支出，得准其攤提或一次性認列費用。㈣財務報表所稱之「資產」與「費用或損失」性質迥異，係相異之會計事項，於交易發生時，僅能依據交易事實及其原始憑證，按「資產」或「費用或損失」之不同性質，決定應使用之會計科目，並製作對應於該交易事實之會計憑證及載入帳冊，再憑以編製財務報表。又依查核準則第2條第2項規定，營利事業之財務報表應參照商業會計法等產生，而帳載事項與所得稅法等有關法令規定未符者，於辦理所得稅結算申報時應自行調整，因此，營利事業認列為資產之支出，依所得稅法等有關法令規定，其分期攤銷之數額不得列報為課稅所得之減項者，並非即得將資產改列為費用。從而，被上訴人以上訴人未能提示系爭供貨權相關聯之基礎事實文件供核，其入帳金額及經濟效益年限無法可靠衡量，無從審認系爭支出與其業務關聯性及所產生之收益及綜效，而未准上訴人列報權利金或認列費用，尚無不合。至財政部67年8月11日台財稅第35416號函，係核釋營利事業與經銷商簽約取得權利金及保證金是否屬營業收入之認定原則。該函釋所稱營利事業與經銷商簽約取得經銷貨品之權利金，其性質為代理經銷之專賣權，與本件系爭供貨權性質迥然不同，自難比附援引。㈤綜上所述，上訴人列報各項耗竭及攤提11,119,518元，並無所得稅法第60條規定之適用，亦無以核實認定其97年度權利金支出確為11,119,518元，被上訴人剔除各項耗竭及攤提11,119,518元，補徵稅額2,779,880元，認事用法，並無違誤等語，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：㈠「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種
稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。」為所得稅法第38條及第60條第1項所明定。次按「費用及損失，其列支之科目混雜者，應按其性質分別查核。」「權利金支出，應依契約或其他相關證明文件核實認定。但契約或其他相關證明文件約定金額，超出一般常規者，除經提出正當理由外，不予認定。」「無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：㈠營業權為10年。……」查核準則第65條、第87條第1款及第96條第3款第1目分別定有明文。又「所得稅法第60條規定之營業權，應以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權為範圍。」業經財政部100年8月12日令釋在案。
㈡原判決以：依財務會計準則公報第37號無形資產之會計處理
準則第2段規定，無形資產須具有可辨認性、可被企業控制、及具有未來經濟效益，而予以認列之條件則為資產之未來經濟效益很有可能流入企業、資產之成本能可靠衡量，始得依所得稅法第60條規定主張攤提成本，一般營業行為所衍生之商業價值，或者一般營業之許可，均難以認定為營業權。依商業會計法第48條之規定，資產與費用或損失是相異的會計事項，資產因具有未來期間之經濟效益，於當期資產負債表上記載為資產，並非當期的損益項目。然而，費用或損失則因支出的效益僅及於當期或無效益，是損益表之揭露項目，並非資產負債表上的資產項目，二者性質迥異，在交易發生時，僅能依交易事實及原始憑證，按資產或費用或損失之不同性質，決定應使用之會計科目。依查核準則第2條第2項之規定，營利事業認列為資產之支出，依所得稅法等有關法令規定，其分期攤銷之數額不得列報為課稅所得之減項者，並非即得將資產改列為費用。依所得稅法第24條第1項前段、查核準則第87條第1款、第4款、司法院釋字第537號解釋等意旨，上訴人所稱系爭供貨權之支出，是計算營利事業所得額的減項，從證據掌控或利益歸屬觀點而言，其真實性即應由上訴人舉證證明。又依上訴人97年度營利事業所得稅結算申報，原並無可供核實認定權利金支出事實之契約文件，復查時雖提出其與佳特健康公司間之協議書及附件供貨權轉讓明細，由該協議書無簽訂日期之記載，更無所稱權利金如何給付之約定，明顯違背交易常規，難以認為真實，其主張應一次認列，進而指摘被上訴人違反核實課稅原則，均無可採。又佳特健康公司是否認列處分資產損益，與上訴人得否列報各項耗竭及攤提，是二件事，上訴人以佳特健康公司已就權利金收取開立統一發票，並列為權利金收入，指摘被上訴人違反課稅公平及重複課稅禁止原則，亦有誤解等情，為原判決依其調查證據之結果，論明其認定事實之依據及得心證之理由，經核尚無違誤。
㈢按所得稅法第8條所稱之權利金，係指專利權、商標權、著
作權、秘密方法及各種特許權利，供他人使用所取得之報酬；惟本件系爭供貨權係上訴人承受佳特健康公司與醫院或診所所簽訂之獨家供貨權利之支出，並非屬上開特許權利或秘密方法，且屬一次買斷又無期間限制，自非屬所得稅法所稱權利金之範疇，而無認列或攤提權利金之適用。縱如上訴人主張系爭供貨權係屬權利金，惟上訴人並未盡其協力義務，即提出上訴人所提供權利金變動表所臚列之各項供貨權原始成本、期間、合約剩餘有效年限之計算、價值評估依據及數字計算過程等計價基礎之佐證文件等證據，以證明系爭97年度權利金支出85,255,028元為真實，亦即未盡其協力義務以證明該支出與經營本業及附屬業務間具有合理性及必要性，致被上訴人無從探究系爭交易之真意，無從評估系爭供貨權之移轉與業務具有關聯性及所產生之收益及綜效，依所得稅法第38條規定，自無從認列系爭權利金支出，而須予以全額否准，並非僅係依所得稅法第43條之1及查核準則第87條第1款認定上訴人列報之權利金超出一般常規而予以調整而已。上訴意旨主張本件僅係契約或其他相關證明文件約定金額超出一般常規，且納稅義務人復未能提出正當理由者，則僅係就該超出一般常規部分之權利金支出得否准認列，尚不得否准全額權利金支出之列報云云，自屬對於所得稅法第38條、第43條之1及查核準則第87條第1款規定之誤解，核無足採。
㈣本件核心爭點在於資產（即系爭供貨權）購入之必要性及合
理性，上訴人對於系爭供貨權之估價完全沒有內部評估資料，更沒有評估所需之客觀數據，以及立基於客觀數據之主觀預測，因此被上訴人才會要求上訴人提示「佳特健康公司與各該醫療院所之原始合約或交易文件」，以便評量供貨權市場價值時，能有客觀數據為憑，並憑以認定系爭供貨權之購入是否為經營本業所必須之必要或合理費用，此等要求實甚合理，並無過苛，上訴人卻拒不提出，原判決因此認定其未盡協力義務，即無違誤。上訴意旨主張系爭供貨權係經上訴人與佳特健康公司協議計價合意之價金，應與原始契約無涉，原判決本應就該協議之價金是否合理，有否違背一般常規，或違反關係人間之交易等情進行審認，而非要求上訴人向佳特健康公司索取佳特健康公司與各該醫療院所之原始合約或交易文件，顯有違背論理法則之違法云云，顯係將因果倒置，自屬無據。
㈤又單方關注上訴人年營業額之擴大，對購入資產之必要性及
合理性而言並不具說服力，而應著重於上訴人與佳特健康公司間各期營業淨利之對比、買入前後營業額之比較、及繳納之各期加值型營業稅額之比較，對購入資產之必要性與合理性判斷，才具有意義。上訴意旨主張倘上訴人未向佳特健康公司購入系爭供貨權，何以業績會從96年度之868,217元增加至101年度之1,002,570,293元，有如此高之成長率，且必須負擔營業稅額之增加云云，僅單方面從上訴人營業額之增加立論，缺乏客觀之比較分析，尚不足以作為認定系爭供貨權之購入為經營本業所必須之必要或合理費用之論據。
㈥綜上所述，原判決雖未就上訴意旨各點詳予論駁，惟否准認
列之結論並無違誤，仍應予維持。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國106年9月21日
最高行政法院第四庭
審判長法官林茂權
法官林文舟法官帥嘉寶法官林樹埔法官劉介中以上正本證明與原本無異中華民國106年9月21日
書記官劉柏君