臺北高等行政法院98年度簡字第834號判決

裁判字號：臺北高等行政法院98年簡字第834號判決

裁判日期：民國99年09月30日

裁判案由：菸酒稅法

臺北高等行政法院判決
98年度簡字第834號原告比上貿易股份有限公司代表人甲○○被告財政部基隆關稅局代表人乙○○○○○○住同上訴訟代理人丙○○
戊○○丁○○上列當事人間菸酒稅法事件，原告不服財政部中華民國97年12月31日台財訴字第09700563730號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文訴願決定及原處分撤銷。
被告對於原告民國97年8月15日申請退還納菸酒稅事件關於進口報單號碼第AE/D2/91/285A/0186號部分，應作成准予退還菸酒稅新台幣柒萬柒仟柒佰元予原告之行政處分。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告因請求被告應作成准予退還菸酒稅新臺幣(下同)77,700元予原告之處分，而提起本件行政訴訟，依行政訴訟法第229條第1項第3款規定，應適用簡易訴訟程序，爰依同法第233條第1項規定，不經言詞辯論逕行判決。另原告起訴時，被告之代表人為 呂財益 ，嗣於訴訟中變更為 蔡秋吉 ，茲據該新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許，均合先說明。
二、事實概要：原告分別於91年9月17日及92年1月3日委由民昌報關有限公司向被告報運進口COGNACX.O.各乙批(進口報單號碼：第AE/D2/91/285A/0186號及第AE/D2/92/285A/0005號)，已繳稅放行在案。嗣原告於97年8月15日檢具財政部臺灣省北區國稅局桃園縣分局(下稱北區國稅局)97年7月18日北區國稅桃縣三字第0970016452號及97年8月13日北區國稅桃縣三字第0970018821號函，系爭已稅酒品因變質損壞，不堪銷售，業經申請北區國稅局准許而派員會同原告銷毀，主張依菸酒稅稽徵規則第37條規定，向被告申請退還已繳納之菸酒稅，案經被告以上開二份進口報單已逾貨物放行
5年內之申請期限，於97年10月1日以基普六字第0971028586號函(即原處分)，否准其所請。原告不服，提起訴願經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。(其中進口報單號碼第AE/D2/92/285A/0005號部分因被告已於訴訟中核發退稅通知書，原告已撤回該部分之請求）。
三、本件原告主張：㈠本件原處分原依財政部76.12.23台財稅第000000000號函
釋，以系爭菸酒已逾進口貨物放行日起5年期限，否准原告之退稅申請，嗣於審理中，因財政部頒布98年3月18日台財稅字第09804518090號函釋(下稱98年函釋)將消滅時效起算點變更自菸酒實際銷毀完成之日起5年內，本件已無罹於時效之問題，惟依上開函釋規定，原告仍應檢具「進口證明書」、「稅捐稽徵機關核准銷毀證明文件」及「相關完稅證明文件」等文件，始得申請退還原納菸酒稅，然原告向被告申請發給「進口證明書」，被告卻以製作所據之進口報單業已銷毀，而無法核發，合先敘明。
㈡而查，所謂「進口證明書」，依字面解釋，係證明貨物曾
進口之任何文書；然在海關用語中，其與「進口副報單」同義，係指關稅局製發，主要目的係供進口人證明該批貨物為進口貨品之用；製發方式則為依進口人在貨物進口時留存於關稅局之進口報單(關稅法第17條第1項規定），再作同一內容之紙本，並加蓋證明官章，此種證明書之專業用辭為「進口副報單」，所有關於該批進口貨物之資料，如檢驗時有特殊情形或貨物再出口退稅等，皆會於該紙上註記，存檔於關稅局之進口報單，逾5年則公告銷毀(關稅法第98條規定)，而進口副報單並非法令強制申請或應備文件，端視進口人需求，申請每份僅需付規費100元。
㈢觀諸上開98年函釋要求申請退稅應檢附上開三種文件，不
外乎為證明有進口、繳稅及銷毀之事實。惟進口之事實非僅賴進口證明書，蓋依海關作業規定，仍會依進口報單資料，輸入其內部電腦系統，俾利相關作業程序，故憑其內部電腦系統查證是否曾有進口事實；且該函釋所謂之「進口證明書」，暫不論是否即指「進口副報單」，其目的為確定進口事實，然納稅義務人需申請進口證明書非強制規定，且海關本得以存留紙本予以調閱核實，今係因海關紙本逾保存期限5年已，不可歸責於原告，矧海關尚有製作電子紀錄，應足可取代進口證明書，證明原告確有進口事實。復對照菸酒稅稽徵規則第37條規定可知，上開函釋規定乃主管機關參酌該規則之規範意旨，針對「已稅菸酒」、「因變質損壞不堪銷售，經申請貨物所在地主管稽徵機關派員會同銷毀或回爐」及「進口菸酒」之情形，而釋令申請人應檢附上開文件。核此，如菸酒為國內產製者，即無檢附進口證明書之可能，且無「營利事業原物料、商品變質報廢或災害申請書」作為判斷已稅菸酒是否已因變質損壞不堪銷售，亦無經申請貨物所在地主管稽徵機關派員會同銷毀或回爐等節。此皆足證上開函釋所列申請人所應檢附之文件，僅為例示說明，而非法定要件。
㈣再查，系爭進口酒品，原告早已依法繳納稅捐，縱原告無
法提出本案進口報單之「海關進口貨物稅費繳納證兼匯款申請書」，亦可憑被告查詢網頁清楚呈現原告業已完稅，此種查證資料亦屬系爭新函釋之「相關完稅證明文件」，尚非需有「海關進口貨物稅費繳納證兼匯款申請書」。顯可再證系爭新函釋係「例示」申請人可檢附之文件，目的在於能提出有「進口」、「完稅」、「銷毀」之物證，而非以該些文件為法定要件。為此，原告雖無法提出「進口證明書」，但因能提出系爭酒品之進口報單，且該文書之形式及實質內容真正，又有提出與該進口報單號碼之「完稅證明文件」及「銷毀證明文件」，自足以證明系爭酒品進口事實。
㈤末查，本案歷經財政部新、舊函釋，分對請求退還原納菸
酒稅的請求權起算點作不同令解，已屬法學上所謂「不真正溯及既往」，實務學說咸認原則上雖允許，然在法規之變動超乎預期，卻未設有「過渡條款」者，則例外禁止。
財政部上開98年函釋所欲檢具之進口證明書，為原告不可預見，而未設過渡條款，造成人民在實體權利上得請求，卻在程序上遭遇無門，此種明顯在制度設計、行政流程上產生嚴重瑕疵，已對人民依法律應享有之權利增加限制之要件，參考司法院釋字第478號、第505號解釋精神，自應不予適用於本案等情。並聲明請求判決如主文所示。
四、被告則以：㈠查原告係從事國際貿易業務，在96年8月因另案(報單第
AW/D2/92/168A/0001號）已稅進口洋酒出口申請退還菸酒稅，業經被告所屬五堵分局核准退還菸酒稅計133,644元在案，原告對於申請退還已繳納菸酒稅之相關法令規定，自不得諉為不知。又海關對進口報單已屆5年之保存年限，於銷毀該報單前6個月均公告週知，廠商如有需要各項資料，可向海關提出申請。若未申請，海關則依據檔案法及海關檔案清理要點逕予清理銷毀，則該報單之進口證明書自無從據以核發。原告未在系爭進口報單屆滿5年保存年限公告銷毀前，提出申請進口證明書，致被告無法據以核發，故予否准，並無不合。
㈡再據財政部上開98年函釋規定：「……納稅義務人得自菸
酒實際銷毀完成之日起5年內，檢具銷毀菸酒之進口證明書……申請退還原納之菸酒稅……。」本案因原告未能檢具前揭文件，被告否准退還菸酒稅應屬有據等語，資為抗辯。並聲明請求判決駁回原告之訴。
五、本院判斷如下：㈠按「已納菸酒稅之菸酒，有下列情形之一者，退還原納菸
酒稅：……三、滯銷退廠整理或加工為應稅菸酒者。四、因故變損或品質不合政府規定標準經銷毀者。」、「進口應稅菸酒，納稅義務人應向海關申報，並由海關於徵收關稅時代徵之。」、「已稅菸酒因變質損壞，不堪銷售者，得將存置地點處理方法及日期，申請貨物所在地主管稽徵機關派員會同銷毀或回爐後，向海關或產製廠商所在地主管稽徵機關申請退還原納菸酒稅及菸品健康福利捐。」菸酒稅法第6條第3、4款、第12條第2項及菸酒稅稽徵規則第37條分別定有明文。
㈡次按，「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5年
間不行使而消滅。公法上請求權，因時效完成而當然消滅。」為行政程序法第131條第1項及第2項所規定。是公法上請求權消滅時效係採債權消滅主義，至消滅時效之起算點，因公法上其他法律並無相關規定，故仍應適用一般原則，自請求權可行使時起算(參照司法院釋字第474號解釋意旨及民法第128條第1項規定)。查原告於91年9月17日向被告報運進口COGNACX.O.乙批(進口報單號碼：
第AE/D2/91/285A/0186號），已繳稅放行在案。嗣原告以系爭酒品因變質損壞，不堪銷售為由，於97年2月25日向北區國稅局申請派員會同於當日銷毀系爭酒品，繼於97年
8月15日檢具該局出具97年7月18日北區國稅桃縣三字第0970016452號函及97年8月13日北區國稅桃縣三字第0970018821號函，向被告申請退還系爭酒品已繳納之菸酒稅等情，為兩造所不爭，並有上開各函附原處分卷可稽，堪信為真正。故依上揭說明，原告自系爭酒品於97年2月25日銷毀時起，即可依前揭菸酒稅法第6條第4款規定，向被告請求退還原納之菸酒稅款，則原告於97年8月13日向被告提出退稅申請時，自未逾5年之消滅時效期間。被告以系爭酒品自繳稅放行日起至申請核退菸酒稅之日止，已逾
5年期限，以原處分否准原告之退稅申請，於法自有未洽。
㈢被告於訴訟中，雖又主張依財政部上開98年令釋規定：「
「已納菸酒稅及菸品健康福利捐之菸酒，因損壞變質致不堪銷售，經菸酒所在地稅捐稽徵機關核准銷毀者，納稅義務人得自菸酒實際銷毀完成之日起5年內，檢具銷毀菸酒之進口證明書、稅捐稽徵機關核准銷毀證明文件及相關完稅證明文件，向進口地海關或產製廠商所在地稅捐稽徵機關申請退還原納之菸酒稅及菸品健康福利捐；……」而原告未能提出進口證明書，亦無法准其申請云云。惟查：
⒈揆諸菸酒稅法第6條之立法理由：「……菸酒稅屬消費
稅，於運銷國外、退廠整理或加工製造、因故變損或品質不合規定經銷毀者及於運送或存儲菸酒之過程中因不可抗力之災害致物體消滅者等情形，該項菸酒均未消費，已納之稅款應准予退還。」可知，菸酒稅因係屬消費稅性質，苟實際上確有未消費之情形，自應依法退還已納之菸酒稅款。而財政部上開98年令釋規定，納稅義務人依上揭菸酒稅法第6條第3款規定申請退還原納之菸酒稅，應檢具銷毀菸酒之「進口證明書」、「稅捐稽徵機關核准銷毀證明文件」及「相關完稅證明文件」，無非係就如何認定納稅義務人是否有進口菸酒、是否完納菸酒稅捐及該進口菸酒是否銷燬而無消費事實之證據方法，所為細節性、技術性之例示性釋示，俾方便於納稅義務人舉證及海關或稽徵機關之查核，但不應以該等證據為限，納稅義務人自得提出其他證據方法為證明，法院亦有調查其他證據之義務。
⒉況徵諸一般海關通關實務，納稅義務人填送進口報單並
檢附相關文件向海關申報貨物進口，經海關完成查驗、徵稅而核准放行時，海關承辦人員除在該進口報單上各欄位蓋章確認及辦理註記外，並未另行核發「進口證明書」予納稅義務人，亦查無法令強制規定納稅義務人應向海關申請發給「進口證明書」留存以為憑證，端由納稅義務人視其需求，自行向海關申請核發「進口報單進口證明用聯」，並依海關徵收規費規則第11條規定繳納規費100元，惟依關稅法第98條：「關稅納稅義務人或貨物輸出人及其關係人對於與進出口貨物有關之紀錄、文件、會計帳簿及相關電腦檔案或資料庫等資料，應自進出口貨物放行之翌日起，保存五年。」之規定，進口報單之保存年限僅為5年，海關於書面進口報單經銷燬後，即不予受理核發該進口報單之進口證明。因此，若依被告上揭主張，如納稅義務人進口之菸酒於繳稅放行逾5年後，才發生因損壞變質致不堪銷售，而經申請稅捐稽徵機關核准銷毀完畢情事，原已該當菸酒稅法第6條第3款規定得請求退還其原納之菸酒稅，然因進口報單已逾保存期限銷燬，海關不予受理發給進口證明書予納稅義務人，納稅義務人將因無法提出進口證明書，終不得請求海關退還其原納之菸酒稅，經核顯與菸酒稅法第6條第3款之規範意旨有違；且納稅義務人進口菸酒之初，豈會料到日後該進口菸酒會發生品質損壞、不堪銷售之銷毀情事，而於貨物進口之初或貨物放行後5年內及時申請海關發給進口證明書；更遑論上開98年令釋係於98年3月18日發布，非原告於97年8月15日提出本件申請時所能知悉，且系爭進口報單早於96年7月9日公告清理銷燬在案(見本院卷第65頁)，原告亦無從依上開令釋規定申請被告發給系爭進口酒品之進口證明書。
⒊再者，文書檔案逾保存期限於銷燬前，是否應於報單電
腦檔註記有無申請核退稅或相關紀錄，核屬海關之權責及應考量之行政作為義務，被告因以往之報單電腦檔案未設有菸酒稅核退紀錄，無從確認納稅義務人有無重複退稅情事，乃屬被告就文書保存及電腦存檔紀錄資料未臻完備有無應負之行政責任，與原告等進口菸酒之納稅義務人無關；且依行政程序法第36條規定，被告亦應依職權調查其他證據以查認本件有無重複申請退稅情事，詎被告於明知原告因書面進口報單銷燬已無法申請取得進口證明書之情形下，卻要求原告應提出進口證明書以為證明，嗣以原告未能提出進口證明書為由，抗辯其退稅申請不應准許云云，而對於原告所提相關證據完全置之不論，亦未依職權調查其他證據以查明原告有無進口系爭酒品及重複申請退稅，顯將行政機關未盡注意文書保存年限及電腦存檔資料紀錄未臻完備之行政責任；及因此所生事實不明之不利益完全轉嫁予納稅義務人，不僅違反正當行政程序原則，亦有違行政程序法第36條規定行政機關應依職權調查證據之義務。被告援引上開財政部98年令釋規定，主張原告依菸酒稅法第6條第3款申請退還系爭進口酒品已納之菸酒稅，須提出其進口證明書始足當之，顯非有據，亦逾越母法之限度，自無足採。
㈣而查：
⒈本件原告主張其於91年9月17日填具進口報單(號碼：
AE/D2/91/285A/0186號）而申報進口之系爭酒品，因變質損壞、不堪銷售，已於97年2月25日經北區國稅局派員會同於當日銷毀完竣等情，業據提出系爭進口報單影本、海關進出口貨物稅費繳納證兼匯款申請書、北區國稅局97年7月18日北區國稅桃縣三字第0970016452號書函及97年8月13日北區國稅桃縣三字第0970018821號函為證(見本院卷第130、131頁、原處分卷第5-7頁)，經核其所提上開進口報單核與原處分卷所附被告保留之報單電腦檔相符(見原處分卷第2頁)，即被告亦不爭執原告有報運進口系爭酒品，故依上開證據，已足認原告有進口系爭酒品、並完納菸酒稅及系爭酒品業經銷毀而確無消費之事實，足堪認定。
⒉被告雖質疑依上開報單電腦檔資料無從得知原告就系爭
酒品是否曾申請退稅一節。惟查，原告就其主張其進口系爭酒品已完納菸酒稅及該酒品業經銷毀之事實，既已提出上開足堪採信之事證以為證明，堪認已盡舉證之責，已如上述，則被告如抗辯原告就系爭進口酒品前已申請退稅，不得重複申請退稅，依舉證責任分配原則，自應就此反對主張，另行舉證以為證明，被告如未能提出任何具體證據，證明原告就系爭進口酒品曾經申請退稅在案，此部分事實不明之利益，即應由負舉證責任之被告負擔，被告辯稱應由原告提出進口證明書用以證明未重複申請退稅云云，洵無足採。復揆諸上揭菸酒稅稽徵規則第37條規定及海關作業實務，納稅義務人依菸酒稅法第6條第3款規定申請退還已納菸酒稅，勢須提出該進口菸酒業經申請貨物所在地主管稽徵機關派員會同銷毀之證明資料，始足當之。而經本院依職權按原告之公司登記資料所載設立迄今之歷次變更登記之公司所在地(見本院卷第98-112頁)，向其歷次變更登記公司所在地所屬之北區國稅局桃園縣分局、南區國稅局嘉義市分局查詢原告有無申請監燬進口菸酒及處理情形，經北區國稅局桃園縣分局98年12月1日北區國稅桃縣三字第0981057506號函覆略以原告除於97年2月25日依上揭菸酒稅稽徵規則第37條規定向該分局申請銷燬存放於該分局所轄之已稅酒品(即含本件系爭進口酒在內之17份進口報單所示之進口酒品，見原處分卷第5-7頁)，尚無其他申請銷燬案件等語(見本院卷第94頁)；及南區國稅嘉義市分局98年12月10日南區國稅嘉市三字第0980045516號函覆稱該分局查無原告申請監燬已稅酒品之紀錄等語(見本院卷第113頁)，則原告除本案外，既未取得稅捐稽機關核發之監燬證明文件，如何向被告申請核退系爭進口酒品之已納菸酒稅，此外，被告亦未提出其他稽微機關有受理原告申請監燬系爭進口酒品案；或任何具體證據證明原告就系爭進口酒品曾經申請退稅在案，徒言因書面進口報單已銷燬，無法確認原告有無重複申請退稅，原告既未能提出進口證明書，即無法准其退稅之申請云云，委無足取，於法亦非有據。
六、綜上所述，被告否准原告申請退還系爭進口酒品（進口報單號碼：AE/D2/91/285A/0186號）原納菸酒稅77,700元之處分，於法尚有疏誤；訴願決定，未予糾正，亦有未洽。原告起訴請求撤銷，並請求判決被告應作成退還原告原納菸酒稅款77,700元之行政處分，為有理由，應予准許。
七、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第233條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年9月30日
臺北高等行政法院第三庭
法官蕭惠芳上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國99年9月30日
書記官李淑貞