裁判字號：臺灣桃園地方法院101年桃簡字第407號刑事判決
裁判日期：民國102年09月30日
裁判案由：違反稅捐稽徵法等
台灣桃園地方法院刑事簡易判決101年度桃簡字第407號聲請人台灣桃園地方法院檢察署檢察官被告徐木盛上列被告因違稅捐稽徵法等案件，經檢察官聲請以簡易判決處刑（100年度偵緝第1628號），本院判決如下：
主文徐木盛公司負責人，為納稅義務人以詐術逃漏稅捐，處有期徒刑叁月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新台幣玖佰元折算壹日，減為有期徒刑壹月又拾伍日，如易科罰金，以銀元叁佰元即新台幣玖佰元折算壹日。
事實及理由
一、本件應補充或更正如下：
（一）「鉅伸公司」僱用員工僅2至3人，最多亦不過6人，並悉經公司負責人即被告徐木盛面試暨聘僱等情，業據被告於偵查中承明（見偵緝字卷第19頁、第43頁），準此，既經被告親自面試後始決定僱用與否，抑且，該公司之規模尤小，員工總額不過僅2至6人如此箋箋之數，職是，在親僱、人少且群聚共事之情況下，被告於93年間欲報稅之際，對前一年即92年間所僱用並與之共同打拼事業之夥伴共有幾希暨姓名、身份及來歷等各節，自必瞭若指掌而心知肚明，因之，其就該年公司員工中確無告訴人 許碧如 此人乙情，當屬極為詳悉。其次，虛報薪資費用，形式上獲益者固為公司，然就實質面言之，得享受該經濟利益者自唯獨公司負責人而已，是以既有利可圖，方有萌生動機之虞，至受僱之員工如會計，不過領薪為人辦事，銜命是從，既無法均霑其利或有額外所得，當無擅專自為如是不軌行徑卻僅意在使「不知情」之老闆獲取非法利益之理由及必要。稽上，被告既知該公司於92年間並未僱用告訴人，顯悉亦乏支薪之實，再其個人復有虛報薪資之動機，公司受僱員工獨斷自行其事之可能性尤得排除，綜此各情，則虛報告訴人薪資費用者究係何人，要已不言可喻，勢非被告而莫屬。其空言否認，核屬卸責之詞，委無足採。
（二）被告係委託「福裕記帳事務所」之記帳士 鄭文女 代為處理報稅事宜，報稅資料且皆係「鉅伸公司」所提供等節，除經被告於偵查中供明外，並據證人鄭文女於偵查中證述綦詳，據此，被告係委由「福裕記帳事務所」不知情之記帳士鄭文女為之製作內容不實之「營利事業所得稅結算申報書」及「扣繳憑單」並向「財政部臺灣省北區國稅局」申報營利事業所得稅而行使之，情極明灼。
（三）附件檢察官聲請簡易判決處刑書「證據清單」編號四、5所示函文之發函單位應更正為「財政部臺灣省北區國稅局大溪稽徵所」，有卷存該函文所載為憑（見他字第5818號卷第93頁）。
除上陳各端外，餘犯罪事實及證據胥同於前揭附件之記載，茲予引用。
二、查被告行為後，刑法及刑法施行法部分條文業經修正公布，並均於95年7月1日施行。修正後刑法第2條第1項之規定，係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，於修正後刑法施行後，應適用修正後刑法第2條第1項規定之「從舊從輕」之原則為比較；修正後刑法第2條第2項，則為同條第1項之特別規定，於修正後刑法施行後，關於非拘束人身自由之保安處分，應依修正後刑法第2條第2項之規定，適用裁判時之法律。又修正後刑法第35條，乃刑之重輕之法定次序與標準，應適用裁判時之修正後刑法第35條之規定。修正後刑法第2條第1項係採「從舊從輕」原則，適用最有利於行為人之法律。既曰法律，自較刑之範圍為廣；除法律有特別規定者（如修正後刑法第2條第2項非拘束人身自由之保安處分適用裁判時法，修正後刑法施行法第9條之3規定之情形），應依其規定；或事關執行之緩刑之宣告，或犯罪在刑法修正施行前，自首在刑法施行後之自首部分，或程序之規定（程序從新，如刑法第40條沒收宣告之程序規定），應適用裁判時之修正後刑法之規定外；依修正後刑法第2條第1項比較時，應就「罪、刑」有關之共犯、未遂犯、連續犯、牽連犯、結合犯以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部之結果而為比較後，予以整體適用，不能割裂而分別適用有利益之條文。關於易科罰金之折算標準、易服勞役之折算標準及期限、罰金與死刑是否併予執行、多數有期徒刑定應執行之刑時之最高刑期之限制等之修正，事涉行為人易刑折算標準金額之多寡與期限之長短及定執行刑時能否就罰金刑併予執行或有期徒刑定應執行之刑時最高度之限制，亦均屬依修正後刑法第二條第一項所應比較適用法律之範圍。拘束人身自由之保安處分，並非屬修正後刑法第2條第2項規定應適用裁判時法之範圍，除有特別規定者外，亦屬應依修正後刑法第2條第1項比較適用之法律；從刑附屬於主刑，除法律有特別規定者外，依主刑所適用之法律（以上參考最高法院95年5月23日刑事庭第8次會議決議及最高法院24年上字第4634號、24年上字第5292號、27年上字第2615號判例）。其次，法律有變更而須為新、舊法之比較以定其適用之目的，厥唯保障行為人之既有法律地位不致因法律之修正而惡化或受到更不利益之結果並兼謀行為人之利益，此為最高之價值，非必斤斤於法律體系適用之完整性，況或基於法規之性質，如程序性之法律、事涉執行之緩刑規定，依法理係均應適用新法，或因法律另有規定，如修正後刑法第2條第
2項規定「非拘束人身自由之保安處分係適用裁判時之法律」，修正後刑法施行法第3條之1第2項規定「於九十四年一月七日刑法修正施行前犯併合處罰數罪中之一罪，且該數罪均符合第四十一條第一項得易科罰金之規定者，適用九十年一月四日修正之刑法第四十一條第二項規定」，即有此情形係一律適用行為時法之舊法，由是可見遇有法律修正而須選擇適用新法或舊法時，應依法規之性質或視法律之規定各自決之，不受其他法規如何適用之羈絆，在選法適用時，本即寓有可據個別之特性而割裂分別適用新法或舊法之容許性，縱令須為利、弊之比較以定如何適用之法規亦無不同，至數項經修正之法律須整體比較以同其新、舊法之適用俾維持法律體系之完整性，核係各該法律在適用上因具「依附及相互關聯」之特性使然，非屬新、舊法應比較利、弊藉資保障行為人之既有法律地位兼謀其利益之立法意旨所必然。準此以解，就「罪、刑」有關之規定諸如共犯、未遂犯、連續犯、牽連犯、結合犯以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，應綜其全部之結果而為比較後，予以整體適用，不能割裂而分別適用有利益之條文，固如前述，惟究其緣由，實係著眼於因各該規定皆涉及犯罪之態樣、階段、罪數、法定刑得或應否加、減暨加減之幅度，並進而影響法定刑或處斷刑之範圍，換言之，各該「罪、刑」之規定須經綜合考量整體適用後，方能據以限定法定刑或處斷刑之範圍，嗣始得於該範圍內為一定刑之宣告，易詞以言，個別宣告刑雖屬單一之結論，然實係經綜合考量整體適用各相關「罪、刑」規定之所得，因之，宣告刑所據以決定之各相關「罪、刑」規定，顯具適用上之「依附及相互關聯」之特性，自須同其新、舊法之適用，第查，「易刑」或「定執行刑」係規範宣告刑得或應如何執行之法律，核屬為刑之宣告後始生應否適用問題之規定，非屬宣告刑所據以決定因而須先行確定如何適用新、舊之法規，依其性質，在未為刑之宣告前亦無可能確定應否適用而預先選定須適用新或舊法，復無此必要，不寧唯是，該規定所涵攝之「小前提」係「宣告刑」，猶與「罪、刑」規定涵攝之「小前提」為「歷史社會事實」迥異，職是，「易刑」及「定執行刑」之規定，不論涵攝之「小前提」、決定應否適用之階段及適用後所得之法律效果，與「罪、刑」之規定皆不相侔，與之顯不具適用上之「依附及相互關聯」之特性，依前述，要毋須與「罪、刑」之規定同其新、舊法之適用，自得秉其本身之性質而各據應涵攝之「小前提」為新、舊、利、弊之比較後個別定其法律之適用，尤應敘明。茲首就與本案有關且於為刑之宣告前須先行及連帶確定應如何適用之法律修正情形列述如下：
㈠、與罪、刑有關且須依修正後刑法第2條第1項規定為利、弊之比較以定如何適用之法律變更部分：
⑴修正前刑法第33條第5款規定「罰金：（銀元）一元以上
。」，復依罰金罰鍰提高標準條例第1條前段規定提高為10倍，折算新台幣為30元；修正後刑法第33條第5款規定「罰金：新臺幣一千元以上，以百元計算之。」，現行刑法中，有關於罰金刑最低度刑之規定既有修正，自屬法律變更。
⑵經綜合適用修正前、後之罪、刑相關規定予以比較結果，
修正後之規定顯非較修正前之規定對被告有利，因之，依現行即修正後刑法第2條第1項前段規定，此部分自應整體適用修正前刑法之有關規定，合先敘明。
㈡、毋須依修正後刑法第2條第1項規定為利、弊之比較以定如何適用之法律修正部分：
⑴刑法第11條原規定「本法總則於其他法令有刑罰之規定者
，亦適用之。但其他法令有特別規定者，不在此限。」，經修正為「本法總則於其他法律有刑罰或保安處分之規定者，亦適用之。但其他法律有特別規定者，不在此限。」，亦即為使法規範明確，將「法令」修正為「法律」以符合法律保留及罪刑法定原則，復就解釋上認為「有刑罰之規定」包含保安處分部分亦予以明文化，是以此一修正並未涉及實體國家刑罰權之有無暨其範圍之更迭，非屬與罪、刑有關且須與之整體依修正後刑法第2條第1項之規定為新、舊法比較以同其適用之「法律變更」，惟本條修正之目的既為符法律保留及罪刑法定原則暨規範明確性之要求，當以修正後之規定較能契合刑罰之本質兼更具規範之實質妥當性暨進步性，因之，基於「法與時轉則治」之理念，此部分自應適用修正後規定。
⑵刑法分則各條文所定之罰金刑，其幣別原為「銀元」，又
倘非屬72年6月26日至94年1月7日間新增或修正之條文，所定罰金數額並依廢止前罰金罰鍰提高標準條例第1條前段規定提高為10倍，惟依95年6月14日修正公布、同年
7月1日施行之中華民國刑法施行法第1條之1：「中華民國九十四年一月七日刑法修正施行後，刑法分則編所定罰金之貨幣單位為新臺幣。九十四年一月七日刑法修正時，刑法分則編未修正之條文定有罰金者，自九十四年一月七日刑法修正施行後，就其所定數額提高為三十倍。但七十二年六月二十六日至九十四年一月七日新增或修正之條文，就其所定數額提高為三倍。」，然實質言之，罰金刑之輕重並未因幣別及提高倍數所應適用法律之更迭而有異致，易詞以言，即國家刑罰權之範圍及效果，於修正前、後殊無不同，因之，此要非屬修正後刑法第2條第1項所稱之「法律變更」，毋須依該條項規定為新、舊法之比較，自應循一般法律適用之原則而適用裁判時法。
⑶修正前刑法第55條規定「一行為而觸犯數罪名，從一重處
斷」，此即學理上所稱之「想像競合犯」，雖經修正為「一行為而觸犯數罪名者，從一重處斷。但不得科以較輕罪名所定最最輕本刑以下之刑」，惟此最低度刑科刑之限制核屬法理之明文化，並非修正後刑法第2條第1項所稱之「法律變更」，毋須依該條項規定為新、舊法之比較，自應循一般法律適用之原則而適用裁判時法。
三、稅捐稽徵法第47條於被告行為後並歷經二度修正，期間，首於98年5月27日修正公布者，係增列第2項「前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準」之規定，藉此特定且限縮處罰之對象，嗣101年1月4日修正公布之條文，則將第1項原定「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於下列之人適用之」之規定，修正為「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於下列之人適用之」，即增列可選科拘役、罰金等法定刑，比較之下，自以101年1月4日修正公布之條文有利於被告，依修正後刑法第2條第1項但書之規定，此部分自應適用該修正後之規定，復應敘明。
四、按刑法上所謂之業務，係以事實上執行業務者為標準，即指以反覆同種類之行為為目的之社會的活動而言；執行此項業務，縱令欠缺形式上之條件，但仍無礙於業務之性質（最高法院四十三年台上字第八二六號判例意旨參考）。又按營利事業單位填報扣繳憑單、所得稅申報書，乃附隨其業務而製作，係屬業務上所掌文書，此種扣繳憑單、所得稅申報書內容如有不實，而足生損害於公眾或他人，即屬刑法第二百十五條業務上登載不實罪所規範之對象。再按「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」係由扣繳義務人依所得稅法第九十二條規定所製作之單據，而商業會計法第十五條所稱之會計憑證，計有原始憑證及記帳憑證二類，原始憑證計有外來憑證、對外憑證、內部憑證三類，記帳憑證有收入憑證、支出憑證及轉帳憑證三類。而「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」並非上開之原始憑證或記帳憑證，非屬商業會計法第十五條所規定之商業會計憑證，而為附隨在被告業務所製作之文書，此種扣繳憑單內容如有不實，而足生損害於公眾及他人，即犯業務上登載不實文書罪（最高法院七十年九月二十一日第九次刑事庭會議決議參考）。準此，被告徐木盛明知其經營之「鉅伸公司」於92年度並未支付告訴人許碧如上開薪資，竟仍將此不實事項利用不知情之記帳士鄭文女代為製作「扣繳憑單」並據此填寫「鉅伸公司」之「92年度營利事業所得稅結算申報書」，藉虛增營業成本以虛減當年度營利事業所得淨額，再於93年5月間同委由鄭文女持向「財政部臺灣省北區國稅局」申報「鉅伸公司」之92年度營利事業所得稅而行使各該文書，向該局施用虛減應稅所得額之詐術，使「鉅伸公司」逃漏92年度營利事業所得稅額10萬7千186元，故核被告所為，係犯稅捐稽徵法第41條、101年1月4日修正公布之同法第47條第1項第1款之公司負責人，為納稅義務人以詐術法逃漏稅捐罪及刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪。至其業務上登載不實文書之低度行為，應為行使業務上登載不實文書之高度行為吸收，不另論罪。被告係利用不知情之記帳士鄭文女為之製作不實之「扣繳憑單」、「營利事業所得稅申報書」並持向「財政部臺灣省北區國稅局」行使以逃漏「鉅伸公司」之營利事業所得稅，為間接正犯。被告登載及行使登載不實之文書，雖有「扣繳憑單」、「營利事業所得稅結算申報書」2類，然僅單純侵害單一社會法益，又係基於為「鉅伸公司」逃漏營利事業所得稅之犯意，接續在其業務上製作之「扣繳憑單」、「營利事業所得稅結算申報書」上，虛偽填載告訴人支薪之不實事項，被害法益相同，為接續犯，屬實質上一罪。其次，稅捐稽徵法第47條第1項所定納稅義務人逃漏稅捐，應處刑罰之規定，於公司法規定之公司負責人亦適用之，其理由，依司法院釋字第687號解釋揭示之「無責任即無處罰之憲法原則」，必以公司負責人有故意指示、參與實施或未防止逃漏稅捐之行為，致生短漏稅捐之結果時，始有依該條應受刑事處罰之餘地。因之，最高法院以往有關對於該條負責人處刑係基於所謂「轉嫁代罰性質」之判例，嗣俱經最高法院於100年6月14日100年度第五次刑事庭會議以「不合時宜」為由，決議不再援用。而公司負責人既有故意指示、參與實施或未防止逃漏稅捐之行為，始依該條應受刑事處罰，因之，當屬基於自己之犯罪行為而受究責，是以自有共同正犯及裁判上一罪等相關規定之適用（最高法院100年度台上字第6663號判決意旨參照）。準此，被告為「鉅伸公司」逃漏稅捐之具體手段既係登載及行使登載不實之「扣繳憑單」、「營利事業所得稅結算申報書」，則就所犯行使業務上登載不實文書、公司負責人為納稅義務人逃漏稅捐此二罪，彼此間顯具行為之重疊性而有想像競合犯之裁判上一罪關係，應從一重以公司負責人為納稅義務人逃漏稅捐罪處斷。檢察官認此二罪應分論併罰，稍有誤會，應予敘明。審酌被告犯罪動機、目的、手段、犯行所生之危害及犯後態度等情狀，量處如主文所示之刑。次按，刑法易科罰金之規定亦經修正，修正前刑法第41條第1項前段規定：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。」，此折算標準並應適用廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2條規定，就其原定數額提高為一百倍折算一日，亦即被告行為時之易科罰金折算標準，應以銀元100元以上300元以下之數額折算1日，經換算為新臺幣，則應以新臺幣300元以上900元以下折算1日。惟95年7月1日施行之刑法第41條第1項前段規定：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣一千元、二千元或三千元折算一日，易科罰金」，於同日並廢止罰金罰鍰提高標準條例第2條之規定，亦即係以新台幣1,00
0元、2,000元或3,000元折算1日，經比較結果，修正後之規定顯非較有利於行為人，依修正後刑法第2條第1項前段規定，此部分應適用行為時法，爰依修正前刑法第41條第
1項前段、廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2條規定，併諭知對被告所宣告之刑易科罰金之折算標準。再查，中華民國九十六年罪犯減刑條例業於96年7月16日施行，本件被告之犯罪時間係在96年4月24日以前，合於該條例第2條第1項第3款之規定，應依該規定減其宣告刑二分之一，並仍就減得之刑再諭知易科罰金之折算標準。
五、應依刑事訴訟法第449條第1項、第454條第2項，修正後刑法第11條前段、第2條第1項、第55條，稅捐稽徵法第41條、101年1月4日修正公布之同法第47條第1項第1款，刑法第215條、第216，修正前刑法第41第1項前段，修正後刑法施行法第1條之1第1項、第2項前段，廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2條，現行法規所定貨幣單位折算新台幣條例第2條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條、第9條，逕以簡易判決處如主文所示之刑。
六、如不服本判決，應於送達後10日內向本院提出上訴狀，上訴於本院合議庭。
中華民國102年9月30日
刑事第十一庭法官蔡榮澤以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後10日內向本院提出上訴狀（應附繕本）。
書記官陳今巾中華民國102年10月3日附本件論罪科刑依據之法條：
中華民國刑法第215條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或
5百元以下罰金（罰金部分，已依修正後刑法施行法第1條之1第1項、第2項前段規定，貨幣單位變更為新台幣且金額提高為30倍）。
第216條行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
稅捐稽徵法第41條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣6萬元以下罰金。
101年1月4日修正公布之稅捐稽徵法第47條本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於下列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。
二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三、商業登記法規定之商業負責人。
四、其他非法人團體之代表人或管理人。前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。