裁判字號：最高行政法院100年判字第1300號判決
裁判日期：民國100年07月28日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
100年度判字第1300號上訴人 簡水綿 訴訟代理人 林天財 律師
蕭弘毅 律師 莊丞茹 律師被上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人 許春安 上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年5月18日高雄高等行政法院98年度訴字第272號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人民國93年度綜合所得稅結算申報，被上訴人依法務部調查局北部地區機動工作組（下稱調查局北機組）通報資料，查得上訴人短漏報其配偶 趙玉柱 之執行業務所得新臺幣（下同)24,416,000元、薪資所得650,000元及其他所得1,190,000元，合計26,256,000元，經被上訴人審理違章成立，併課核定上訴人綜合所得總額為29,775,015元，所得淨額28,985,693元，補徵應納稅額9,969,693元外，並按所漏稅額9,969,693元處以0.5倍之罰鍰計4,984,800元(計至百元止)。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決撤銷訴願決定及原處分(復查決定)關於93年度薪資所得650,000元、其他所得1,190,000元部分及上開部分之罰鍰，並駁回上訴人其餘之訴。上訴人就執行業務所得及該部分罰鍰仍不服，遂提起本件上訴。（被上訴人就敗訴部分未提起上訴，此部分已確定）
二、上訴人起訴主張：被上訴人雖依據其配偶趙玉柱於調查局北機組調查時之陳述，認定其93年度有24,416,000元之執行業務所得。惟查，系爭金額均為婚喪喜慶或正常商業往來情形下，受贈於他人或個人及親友間資金之流通，趙玉柱於偵訊時權宜陳稱為房屋土地仲介之費用，自非屬實，且偵訊筆錄只能作為補稅之參考依據，不得持為補稅之唯一證據，被上訴人以此核定執業所得額，有違實質課稅原則、經驗法則及證據法則。又被上訴人認定本年度婚喪喜慶之收入為230萬元，惟未說明其依據，上訴人既已提出近年婚喪喜慶事件明細，被上訴人每年均有相關核減，但每年度之婚喪喜慶事件之次數不盡相同，其核減之標準為何，亦未見被上訴人說明，自有違法之處。另被上訴人係依所得稅法第79條及第83條推計上訴人之所得額，惟依財政部71年10月23日台財稅字第37810號函釋意旨，不得以推計課稅作為漏稅處罰依據，故被上訴人就其漏報系爭執行業務所得之處罰違反明確性原則，亦應予撤銷等語，求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被上訴人則以：(一)上訴人之配偶趙玉柱於93年間以其於寶華商業銀行股份有限公司(下稱寶華銀行)之帳戶及借用趙建勳、 程雅玲 、 洪瑞峰 之帳戶所存入之現金3,282萬元，業據趙玉柱於調查局北機組應訊時，坦承上開款項係其從事房屋、土地仲介之仲介費收入及婚喪喜慶之禮金收入，且經被上訴人以96年3月27日南區國稅審三字第0960060436號函(下稱96年3月27日函)通知趙玉柱查報前揭婚喪喜慶之禮金收入金額，提供具體事證供核，惟趙玉柱以時日久遠及賓客人數眾多，迄未提示具體事證供核。故被上訴人以93年度有上訴人之孫 趙偉翔 彌月 及 趙翊廷 出生等喜慶事由，就系爭收入核減喜慶收入230萬元，餘3,052萬元認屬趙玉柱93年度執行業務收入，減除20％成本及必要費用，執行業務所得24,416,000元，業已斟酌上訴人陳述與調查事實及證據之結果，從其有利判斷。倘上訴人認為被上訴人核認之喜慶事由太少，或是被上訴人核認之金額過低，上訴人亦應提出禮金收入之適當證明，被上訴人即可依法核實認定，而依所示資料改課贈與人贈與稅等語，資為抗辯。
四、原判決駁回上訴人其餘之訴，係以：(一)被上訴人依前揭銀行存款往來明細、上訴人配偶趙玉柱於調查局北機組之陳述，認定趙玉柱於該年度有中華民國來源所得3,282萬元，堪認已盡舉證責任。上訴人就系爭所得均為婚喪喜慶之禮金，為免稅所得，自應負舉證責任；而該款項係於93年間每月分為數十筆高額現金存入，倘如上訴人所稱系爭款項係屬婚喪喜慶禮金，何以每月均有現金存入，且其金額與出生或彌月所收受之禮金顯不相當，與一般常情不符，此外，上訴人迄今未提出具體證據以為證明，且無其他證據足以證明該款項係來自於婚喪喜慶之禮金，從而，上訴人主張系爭3,282萬元為婚喪喜慶禮金，全屬免稅之贈與所得云云，尚非可採。另被上訴人於本年度核認上訴人配偶之禮金收入230萬元，而自系爭3,282萬元中減除，被上訴人已認非屬應稅所得，不在本件爭訟範圍，併此敘明。又被上訴人既無法證明系爭款項為喜慶收入之免稅所得，則該項所得應依行為時所得稅法第14條第1項規定歸類課稅，故上訴人主張該款項非屬趙玉柱之執行業務所得縱認屬實，仍應歸類屬行為時所得稅法第14條第1項第10類其他所得課徵所得稅，要無因被上訴人無法證明執行業務事實而歸入免稅所得之餘地。再上訴人未能提出該收入之成本及必要費用等帳證文據等資料，以供計算其所得額，致該收入原須全額課稅，惟被上訴人係以系爭款項為執行業務所得，並依財政部頒標準計算其成本及必要費用予以減除，實為有利於上訴人之認定，上訴人此部分爭執並無實益。故上訴人上開主張縱屬實在，亦不影響本件之判決結果，是其請求調查系爭款項非屬趙玉柱之執行業務所得，核無必要。(三)上訴人配偶於系爭年度既有領受系爭執行業務所得24,416,000元，上訴人漏未申報，縱非故意，亦難卸免過失之責；且依本院99年度9月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，稽徵機關如依查得資料按財政部頒定財產交易所得標準推計核定財產交易所得，而為核定補徵稅額之計算基礎者，即得以該核定所得作為核定其漏稅額之計算基礎，準此，被上訴人依同業利潤標準核定上訴人配偶93年度執行業務所得24,416,000元，縱屬推計課稅，仍得為裁罰基礎，故被上訴人就此部分除補稅外，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額處以0.5倍之罰鍰部分，並無違誤，訴願決定予以維持，尚無不合等情，為其判斷之基礎。
五、本院查：
(一)按政府資訊公開法第9條第1項規定：「具有中華民國國籍並在中華民國設籍之國民及其所設立之本國法人、團體，得依本法規定申請政府機關提供政府資訊。……」第18條第1項規定：「政府資訊屬於下列各款情形之一者，應限制公開或不予提供之：……三、政府機關作成意思決定前，內部單位之擬稿或其他準備作業。……」可知，人民原則上得請求政府機關提供政府資訊，但在有同法第18條第1項所列各款之情形，則不得請求提供。上訴人於原審請求閱覽被上訴人檢送予原審法院之原處分卷內限制閱覽之該部分資料，係屬於被上訴人作成復查決定等擬辦之文稿、準備、審議文件，業經原審認定甚明，則上開文件既為豁免公開之資料，且未經原審採為判決基礎，即與認定本件事實關係及訴訟結果無關，上訴人未閱覽該部分資料，對於其訴訟主張及行使攻擊防禦之程序上權利亦無影響，原審駁回上訴人閱覽此部分卷宗之請求，於法並無不合。
(二)次按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。……」「下列各種所得，免納所得稅：……十七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除……其他直接必要費用後之餘額為所得額。……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」行為時所得稅法第2條、第4條第1項第17款及第14條第1項分別定有明文。又「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得依下列標準計算其收入額；但經查得其確實收入資料較標準為高者，不在此限。……七、經紀人：依查得資料核計。」「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，93年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用：……七、經紀人：……
(一)一般經紀人：20％。」亦分別為財政部94年2月5日台財稅字第09404512250號及同日台財稅字第09404512240號令所核定。
(三)復按，原則上稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀諸行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。故依前揭舉證責任分配原則，稽徵機關對於課稅處分之要件事實，即負有舉證責任，惟稅捐法律關係，乃是依稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，則稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任。又依前述，稅務案件具有課稅資料多存於納稅義務人所掌握，以及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查、取得，容有困難，且有違稽徵便利之考量，故為貫徹公平合法課稅之目的，稅法上多課予納稅義務人於稽徵程序應主動提供課稅資料之協力義務。而行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束；於撤銷訴訟，應依職權調查證據，固分別為行政訴訟法第125條第1項及第133條前段所明定；然因課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，納稅義務人知之最詳，故行政法院所得獲知之事實及調查事實之證據，即受限於訴訟當事人中之納稅義務人是否履行其協力義務，即納稅義務人已否按事實為完全且真實之陳述；故如訴訟當事人有違反協力義務情形，自將影響行政法院事實闡明之密度與範圍，是因此所生之不利益，即應歸由應履行協力義務之當事人負擔，亦即行政法院就此得減輕他造之證明程度，而為課稅事實之判斷。
(四)經查，上訴人之配偶趙玉柱於寶華銀行之帳戶及其借用趙建勳、程雅玲、洪瑞峰之帳戶，於93年間所存入之現金3,282萬元，業據趙玉柱於調查局北機組調查時陳稱其有擔任曄輝、磐亞等公司顧問及從事仲介土地房屋買賣，系爭存款3,282萬元為房屋土地仲介費及婚喪喜慶禮金之收入；而被上訴人以上開96年3月27日函請趙玉柱就該等收入係屬婚喪喜慶禮金部分，提供足資認定確屬婚喪喜慶之具體事證，趙玉柱於同年4月11日發函雖稱該等收入均屬贈與所得，惟未能提示具體證據供核，上訴人於復查、訴願迄原審言詞辯論終結時，僅一再陳稱趙玉柱於調查時之陳述為權宜之詞，渠等夫妻歷年婚喪喜慶、人情往來受贈禮金超過5,000萬元尚稱合理云云，而未能提示相關具體事證以供調查；再系爭3,282萬元係於93年間每月分為數十筆高額現金存入，上訴人之孫趙偉翔於00年00月00日出生（92年12月25日戶籍登記）、趙翊廷於00年00月00日出生（93年12月23日戶籍登記），倘如上訴人所稱系爭存入款項係屬婚喪喜慶禮金，何以每月均有現金存入，且其金額與出生或彌月所收受之禮金顯不相當，核與一般常情不符，上訴人主張系爭3,282萬元全數為婚喪喜慶禮金，尚非可採等情，已經原審依調查證據之辯論結果論述甚明，核與卷內證據並無不符，亦無違反論理法則、經驗法則或理由不備情事。則揆諸上揭說明，上訴人配偶趙玉柱取得系爭3,282萬元是否為婚喪喜慶禮金之免稅所得；或應歸屬於所得稅法第14條第1項所定何類所得，係有利於上訴人且屬上訴人所得支配或掌握之事實，然因上訴人未盡其完全且真實陳述之協力義務；亦未就其主張系爭款項屬於免稅之贈與財產，提出具體證據以為證明，因此所生之不利益，即應歸由上訴人負擔。故被上訴人依上開銀行存款往來明細表、趙玉柱調查筆錄暨上訴人及家人戶籍登記資料，認定上訴人配偶趙玉柱於93年度有系爭3,282萬元之收入，並以93年度有上訴人之孫趙偉翔於92年12月24日彌月、趙翊廷於00年00月00日出生等喜慶事由，核認距該次喜慶最近日期於93年1月16日存入之現金30萬元、93年12月26日存入之現金200萬元為喜慶受贈禮金，自上訴人配偶趙玉柱之上開收入3,282萬元核減230萬元，餘3,052萬元認屬上訴人配偶趙玉柱於93年度從事土地房屋仲介之執行業務收入，經減除20％成本及必要費用，核定其執行業務所得24,416,000元，應認已盡其舉證責任，原審予以維持，即無不合。上訴意旨謂原判決無視稅捐稽徵法第12條之1第3項稽徵機關就課稅構成要件事實負有舉證責任之規定，而為上訴人不利之認定，據以指摘原判決有適用法規不當之違法云云，並無可採。
(五)又依所得稅法第2條、第4條、第4條之1至第4條之3等規定，凡有中華民國來源所得者，除非屬於免納所得稅或停止課徵所得稅者，均應課徵所得稅。原判決係以上訴人既無法證明其配偶取得系爭收入為婚喪喜慶禮金之免稅所得或其他不課徵綜合所得稅之收入，縱上訴人主張系爭收入並非其配偶仲介土地房屋取得之執行業務所得屬實，惟亦無其他證據證明上訴人配偶取得系爭收入係屬於上述所得稅法第14條第1項第1類至第9類之何類所得，則依同條項第10類規定，系爭收入應歸屬於第10類之其他所得性質；且上訴人既未能提出該收入之成本及必要費用等帳證文據等資料，以供計算其所得額，該收入即須全額課稅，核其結果反比被認定系爭收入為執行業務所得，並依財政部頒標準計算其必要費用即全部收入之20％，再以減除必要費用後之餘額為所得額課徵所得稅，更不利於上訴人，而認上訴人上開主張縱屬實在，亦不影響本件判決結果，故其請求調查系爭收入非屬執行業務所得，核無必要等情，亦經原審敘明上訴人之主張為不可採及無庸調查關於執行業務所得之證據之理由甚詳，亦無不合，尚非認定上訴人配偶趙玉柱之系爭收入為其他所得；至本院98年度判字第920號判決係以綜合所得稅之所得，須以該收入之類別屬性決定後，始可決定有無對應之成本、費用及該收入時間歸屬上之判斷，核與本件上訴人配偶之系爭收入，如無法歸屬於所得稅法第14條第1項第2類之執行業務所得，仍應歸屬於第10類之其他所得，因對上訴人反而不利，基於行政救濟不利益變更禁止原則，原處分仍應予維持，並無上開判決考量因素之疑慮，二者情形不同。故上訴人未詳究原判決全文意旨，徒擷取其片斷論述及援引上開判決為據，謂：原判決理由既已肯認被上訴人無法證明上訴人配偶之系爭收入為執行業務所得，然判決主文卻未撤銷原處分，其主文與理由顯有矛盾，且原審未調查判斷上訴人配偶是否為執行業務者而有系爭執行業務所得之事實，亦悖於稅捐稽徵法第12條之1第3項、行政訴訟法第189條規定及前開判決意旨，據以指摘原判決有判決理由矛盾、不適用法規及適用法規不當之違法云云，亦無可取。
(六)上訴意旨雖另主張：依所得稅法第83條規定及本院61年判字第198號判例意旨，被上訴人既依「執行業務所得」核課上訴人所得稅，則依上開所得稅法第83條規定之「證明所得額之帳簿、文據」，自應指「證明執行土地、房屋仲介業務所得額」之帳簿、文據；然被上訴人從未要求上訴人提出，僅要求提供認定確屬婚喪喜慶禮金之具體事證，並遽採推計方式核定上訴人之執行業務所得，判決顯有不適用法規或適用不當之情事云云。經查，被上訴人上開96年3月27日函雖僅通知上訴人提出足資認定確屬婚喪喜慶禮金之具體事證，而未及執行業務所得之帳證，固有疏漏，然上訴人自復查起均否認其配偶有土地房屋仲介之執行業務所得，縱被上訴人通知其提出執行業務所得有關帳證，衡情上訴人亦不會提出執行業務所得相關帳證；況上訴人如有執行業務所得相關帳證，非不得於復查或其後之救濟程序中提出，上訴人迄今仍未能提出此項帳證，原處分以上訴人未能提供證明所得額之帳簿文據者，而認被上訴人依上述財政部頒定93年度執行業務者費用標準所定一般經紀人必要費用率20％，核定上訴人配偶系爭執行業務所得為24,416,000元，原判決予以維持，核無違誤，是上訴意旨此部分指摘與判決結果無涉，難認為有理由。又按「納稅義務人之配偶，……有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。……」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第15條第1項、第110條第1項所明定(所得稅法第110條第1項雖於98年5月27日修正公布，但其修正後之規定處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰，與未修正前之處罰規定相同）。查綜合所得稅採自動結算報繳制度，且夫妻負有合併申報所得及繳納稅捐之義務，上訴人之配偶趙玉柱於93年度有前開執行業務所得，上訴人既申報為納稅義務人，負有合併報繳其配偶所得之義務，而疏未向其配偶查詢並申報上開所得及繳納所得稅，縱非故意，亦應負過失漏報之責。從而，被上訴人認上訴人93年度漏報其配偶系爭執行業務所得24,416,000元，以其漏報該所得無扣繳憑單應按所漏稅額處以0.5倍之罰鍰，並無違誤，業經原審論述甚明，核無不合，亦無上訴意旨所指摘理由不備之違法。
(七)綜上所述，原判決駁回上訴人在原審之訴，核其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。是以，上訴意旨指摘原判決違法，求為廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年7月28日
最高行政法院第三庭
審判長法官黃璽君
法官楊惠欽法官吳東都法官陳金圍法官蕭惠芳以上正本證明與原本無異中華民國100年7月29日
書記官葛雅慎