裁判字號：最高行政法院100年判字第1316號判決
裁判日期：民國100年07月28日
裁判案由：贈與稅
最高行政法院判決
100年度判字第1316號上訴人 王有仁 訴訟代理人 張珮琦 律師被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人 吳自心
送達代收人 黃清順
林玫君 蔣佩青 上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國99年7月8日臺北高等行政法院99年度訴字第534號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、被上訴人前以上訴人：(一)於民國（下同）79年12月4日將其出售土地之價款計新臺幣（下同）271,834,059元贈與其堂兄弟 王宗雄 、 王德順 、 王德勝 、 王德明 及 王正信 等人，核定贈與總額271,834,059元，補徵稅額145,401,397元（下稱甲案）。(二)於79年12月14日將其出售土地之價款計56,500,000元贈與其子女 王添進 、 王志松 、 王志實 、 王志誠 、 王彩冕 及媳婦 蘇淑芬 、 余碧娥 、 王麗娟 、 陳玉鳳 等人，核定贈與總額56,500,000元，補徵稅額33,900,000元（下稱乙案）；且將甲案及乙案併處罰鍰149,032,662元。(三)於80年1月至3月間將其出售土地之價款計18,300,000元贈與其配偶王阿心、女兒王彩冕及媳婦蘇淑芬、余碧娥、王麗娟等人，經核定贈與總額18,300,000元，補徵稅額5,485,356元（下稱丙案），並處罰鍰5,485,356元。(四)於79年12月3日將其所有臺北縣三峽鎮（現改制為新北市○○區○○○○段公館後小段250地號土地與 王進福 所有同段同小段274地號土地交換，經依公告現值計算產生交換差額，為被上訴人認有視同贈與情事，核定贈與總額2,723,500元，補徵稅額1,634,100元（下稱丁案）。上訴人不服，循序提起行政救濟結果，經被上訴人以92年4月30日北區國稅法二字第0920012184號再訴願及行政訴訟判決重核案件復查決定書，將甲案補稅及罰鍰處分均註銷、變更乙案應納稅額及罰鍰均為25,162,857元、變更丙案應納稅額及罰鍰均為1,783,178元、變更丁案應納稅額為1,809,841元後；嗣再繼以97年6月16日北區國稅法二字第0970013504號重核復查決定註銷前開丁案變更後之應納稅額。至於其餘乙、丙2案變更後之應納稅額及罰鍰，經原審法院93年度訴字第910號判決駁回上訴人之訴。上訴人不服，提起上訴，經本院95年度判字第1530號判決駁回上訴人丙案部分之上訴，而告確定在案，並將乙案部分發回原審法院，嗣經原審法院95年度訴更一字第162號判決撤銷訴願決定及原處分。被上訴人不服，提起上訴，經本院98年度判字第1158號判決廢棄原審判決，並駁回上訴人在第一審之訴，亦告確定在案。嗣上訴人另於97年7月17日以：丁案既經被上訴人上開重核復查決定撤銷，則系爭乙、丙案件收受繳款書之日期與丁案同，已逾核課期間而應予註銷為由，向被上訴人申請註銷其79年贈與稅（即乙案）及80年贈與稅（即丙案）、撤銷土地禁止處分登記及查封，並退還已強制執行稅款。案經被上訴人以98年1月19日北區國稅審二字第0980015288號函否准所請。上訴人不服，提起訴願，經訴願決定撤銷上開處分，著由被上訴人另為處分。被上訴人以98年8月3日北區國稅審二字第0980018106號函及其所屬臺北縣分局（現改制為板橋分局）以98年7月28日北區國稅北縣四字第0981041915號函（下稱原處分）否准上訴人有關退稅，暨撤銷土地禁止處分登記及查封之申請。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回後，提起行政訴訟，經原審法院99年度訴字第534號判決（下稱原判決）駁回上訴人之訴。上訴人仍不服，提起本件上訴，求為判決廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分，且命被上訴人應註銷上訴人因79年12月4日出售土地引發之後遭被上訴人認定上訴人將出售土地價款贈與配偶子女之79年贈與稅（即乙案）、80年贈與稅（即丙案），暨命被上訴人應退還上訴人45,450,100元，及自97年2月19日起至退還日止，依週年利率2.620按日計算之利息，另命被上訴人應撤銷對上訴人所有如附件1所列之不動產之禁止處分。
二、上訴人起訴主張略以：
(一)、上訴人79年贈與稅（即乙案）及80年贈與稅（即丙案）核
課期間為5年，依序於85年1月13日及85年2月2日屆滿，上訴人遲至85年4月14日始收到系爭2案繳款書，繳款期間均自85年4月26日起至85年6月25日止，已逾5年核課期間。
又系爭2案雖曾經法院判決，但對於系爭2案在85年曾否合法送達、是否逾越核課期間，均未調查，且未爭執，自無爭點效或既判力。是被上訴人非在核課期間內徵起系爭2案，其適用法令顯有錯誤，且此等錯誤可歸責於被上訴人，則被上訴人應依稅捐稽徵法第28條規定，註銷系爭2案。況且，被上訴人嗣後發現系爭2案與丁案均非在核課期間內徵起，有依法不得再徵起之情事，依行政程序法第117條、第118條及第128條規定，除已主動撤銷丁案外，更應撤銷系爭2案。
(二)、縱認系爭2案核課期間為7年，惟系爭2案自88年9月17日遭
改制前本院判決撤銷起，至被上訴人92年5月14日送達重核復查決定書止，經過3年7個月又28天。此段期間並無任何課稅決定，亦無課稅金額，故應計入核課期間內，是系爭乙案期間總計經過8年10個月又29天，系爭丙案期間總計經過8年10個月又10天，均已逾7年核課期間。
(三)、按稅捐稽徵法第23條、第39條規定，系爭2案之徵收期間
為5年，復按財政部89年11月9日台財稅第0000000000號函釋意旨，徵收期間應自稽徵機關核定應納或應補繳稅額之繳納期間屆滿之翌日起算，系爭2案繳款書均於85年4月14日送達，繳款期間均自85年4月26日起至85年6月25日止，徵收期間均自85年6月25日之翌日起算，至90年6月25日屆滿，被上訴人遲至93年3月18日始移送執行，已逾徵收期間。且被上訴人雖稱曾於87年將系爭2案移送執行，惟被上訴人已以91年6月27日北區國稅北縣徵字第0911024792號函撤回結案，徵收期間無任何中斷，仍至90年6月25日屆滿，被上訴人未於徵收期間內徵起，自不得再對上訴人徵收贈與稅。又並無任何法律明文規定課稅處分遭訴願機關或法院撤銷後，係回到復查程序，屬暫緩移送執行，不計入徵收期間內，是被上訴人所為相反之辯解，無法律依據，且違反法律保留原則及司法院釋字第622號解釋意旨等語，爰求為判決：(1)撤銷訴願決定及原處分；(2)被上訴人應註銷上訴人因79年12月4日出售土地引發之後遭被上訴人認定上訴人將出售土地價款贈與配偶子女之79年贈與稅（即乙案）、80年贈與稅（即丙案）；(3)被上訴人應退還上訴人45,450,100元，及自97年2月19日起至退還日止，依週年利率2.620按日計算之利息；(4)被上訴人應撤銷對上訴人名下如附件1號所列不動產之禁止處分。
三、被上訴人答辯略以：
(一)、系爭乙案業經本院98年度判字第1158號判決，廢棄原審法
院95年度訴更一字第162號所為撤銷訴願決定及原處分之判決，並駁回上訴人在第一審之訴，而告確定在案；系爭丙案則經原審法院93年度訴字第910號判決駁回上訴人之訴，且經本院95年度判字第1530號判決駁回上訴人之上訴亦告確定在案。又上訴人關於系爭2案已逾核課期間及徵收期間，應予註銷稅款之主張，於前開訴訟程序即已爭執，屬前開確定判決意旨範圍，參照本院95年2月份庭長法官聯席會議(一)決議，上訴人自不得為相反主張而請求退稅，是本件尚無稅捐稽徵法第28條規定應予退稅之情事，從而撤銷禁止處分登記亦非法之所許。
(二)、系爭2案在徵收期間內，被上訴人所屬臺北縣分局以93年3
月16日北區國稅北縣四字第0930007627號函移送法務部行政執行署板橋行政執行處（下稱板橋行政執行處）執行，依稅捐稽徵法第23條第1項但書規定，系爭2案自本院判決確定起迄今未逾徵收期間。
(三)、本件訴訟標的為被上訴人所屬臺北縣分局98年7月28日北
區國稅北縣四字第0981041915號函及被上訴人98年8月3日北區國稅審二字第0980018106號函之行政處分，故上訴人主張註銷被上訴人92年4月30日北區國稅法二字第0920012184號再訴願及行政訴訟判決重核案件復查決定書，並非本件訴訟標的。
(四)、上訴人曾於84年9月26日自行申報79年度贈與6,976,000元
、80年度贈與7,376,407元，惟上訴人79年12月14日贈與56,500,000元，依遺產及贈與稅法第24條第1項規定，應於80年1月15日前申報贈與稅，而上訴人80年1月至3月間贈與18,300,000元，應分別於80年2月至4月前申報贈與稅，上訴人未按前揭規定期限申報贈與稅，遲至84年9月26日始自行申報，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，其核課期間為7年。另上訴人遲至84年9月26日自行申報贈與稅，係在被上訴人83年10月12日北區國稅二字第83032971號函調取上訴人全戶戶籍資料之後，而被上訴人以84年2月15日北區國稅審二字第84004399號函請上訴人提出售地款資料，上訴人於同年2月16日收受該通知函，並於同月23日到被上訴人辦公處所製作談話紀錄及同年3月3日提出補充說明等情，則上訴人於84年2月16日起顯已明知被上訴人在調查其將售地款存入子女媳婦帳戶，其於84年9月26日自行申報贈與稅，應無稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用等語，爰求為判決駁回上訴人在第一審之訴。
四、原判決略以：
(一)、關於請求退稅及撤銷禁止處分之課予義務訴訟（訴之聲明第1、3及4項）部分：
(１)、系爭乙案贈與稅事件業經本院98年度判字第1158號判決，
廢棄原審法院95年度訴更一字第162號所為撤銷訴願決定及原處分之判決，並駁回上訴人在第一審之訴，而告確定在案；系爭丙案則經原審法院93年度訴字第910號判決駁回上訴人之訴，且經本院95年度判字第1530號判決駁回上訴人上訴，亦告確定在案。有關被上訴人所為系爭2案之課稅處分並無上訴人指摘之逾核課期間或徵收期間情事，且經上述原審法院判決及本院95年度判字第1530號判決略以：納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定不服，得依法提起訴願及行政訴訟，是訴願之標的為稅捐稽徵機關之復查決定，訴願機關訴願決定撤銷原處分，如未另為指明併將初核處分撤銷，僅指復查決定，此乃依稅捐稽徵法第38條規定而為，無違反法律規定或法律保留原則，是行政院87年5月27日台87訴字第26220號再訴願決定及改制前本院88年度判字第3459號判決所撤銷之「原處分」，係指被上訴人之第1次「復查決定」，並未及於被上訴人之初核處分，系爭稅額及罰鍰初核處分（按，罰鍰部分應係初裁罰處分）既仍存在，即無核課期間因行政處分之撤銷致生時效不中斷，使被上訴人課稅請求權因罹於時效而消滅之問題；且依稅捐稽徵法第23條第3項及第39條規定，復查期間應扣除不計徵收期間，被上訴人第1次復查決定之日期為85年9月14日，經改制前本院於88年9月17日以88年度判字第3459號判決撤銷系爭贈與稅復查決定，而為被上訴人於92年4月30日作成重核復查決定，經扣除該等復查程序期間計至被上訴人93年3月18日移送板橋行政執行處執行，仍未逾5年徵收期間，並不因被上訴人曾於91年6月間撤回前所為強制執行之聲請而影響等節論述綦詳，上訴人就此業經前揭確定判決審酌，而在前揭確定判決意旨範圍之爭點，復於本件課予義務訴訟為相反之主張，請求退稅，自無可取。
(２)、縱認系爭贈與稅事件之核課期間，未經前揭確定判決指明
為7年，惟被上訴人97年6月16日北區國稅法二字第0970013504號重核復查決定書，註銷前以遺產及贈與稅法第5條第2款以贈與論所核課之丁案，乃係基於：財政部76年5月6日台財稅第0000000號函釋，有關同法第5條規定以贈與論案件，稽徵機關應先通知納稅義務人於收到通知後10日內申報；且財政部80年11月1日台財稅第000000000號函釋：「遺產及贈與稅法第5條規定以贈與論課徵贈與稅之案件，納稅義務人如已於收到稽徵機關通知後10日內申報者，其核課期間為5年，並自同法第24條所定申報期間屆滿之翌日起算。」而丁案贈與事實發生日為79年12月3日（即土地交換契約簽訂日），且已據上訴人於被上訴人發函輔導前申報，是認其核課期間為5年，並於85年1月2日屆滿，惟被上訴人就該贈與稅繳款書遲至85年4月14日始行送達上訴人，已逾核課期間等理由。核系爭2案均係經被上訴人以同法第4條第2項課徵贈與稅案件，核無上述財政部針對同法第5條視同贈與有關函釋之適用，且依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，其核課期間為7年。
(３)、綜上，系爭2案之贈與稅處分，業經前揭確定判決確認其
合法性。系爭課稅處分既已確定，上訴人復欠繳應納稅捐，則被上訴人為稅捐保全之必要，依稅捐稽徵法第24條第1項規定，就上訴人之土地為禁止處分登記，自係合法有據。從而，被上訴人以98年8月3日北區國稅審二字第0980018106號函及其所屬臺北縣分局以98年7月28日北區國稅北縣四字第0981041915號函，否准上訴人就退還系爭已強制執行之贈與稅款，及撤銷土地禁止處分登記之申請，於法自無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤。
(二)、關於請求被上訴人註銷系爭2案（訴之聲明第2項）部分：
(１)、撤銷訴訟之訴訟標的，乃係指被上訴人所為行政處分違法
且侵害其權利之主張。本件上訴人所為註銷系爭贈與稅處分之請求，乃意在撤銷系爭課稅處分，業據上訴人訴訟代理人 陳明 在卷（見原審卷第240頁準備程序筆錄）。惟上訴人所不服之系爭2案之課稅處分，前已據上訴人不服，並對之提起行政訴訟，分別經本院95年度判字第1530號、98年度判字第1158號判決，確認系爭課稅處分之合法性，且無侵害上訴人所主張之權利，而駁回上訴人之上訴、上訴人在第一審之訴確定在案，是上訴人就為前揭確定判決效力所及之訴訟標的，復行起訴，此部分訴訟，顯不合法，爰以程序較裁定為慎重之判決予以駁回。
(２)、行政程序法第117條規定係行政機關之職權，該條規定並
未賦予人民於法定救濟期間經過後，尚得請求處分機關依職權撤銷原處分之請求權。是被上訴人所屬臺北縣分局縱因79年部分贈與經註銷，而以98年8月6日北區國稅北縣四字第0980029208號函向板橋行政執行處說明：79年度贈與稅額應變更為22,536,728元等語（見原審卷第124頁），即撤銷原核定逾22,536,728元之稅額部分，然此部分處分之撤銷，並不影響其他未撤銷部分處分之效力；上訴人亦未因此即取得請求被上訴人撤銷其他合法部分處分之請求權，乃判決駁回上訴人在第一審之訴。
五、本院查：
(一)、按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他
人，經他人允受而生效力之行為。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：……二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」及「……贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」分別為遺產及贈與稅法第4條第2項、第5條第2款及第24條第1項所明文。次按「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」、「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：
……二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」、「（第1項）稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。……（第3項）依第39條暫緩移送執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第1項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。」、「（第1項）納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記。」、「（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。（第3項）前二項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。（第4項）本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。（第5項）前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」、「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」及「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。」分別為稅捐稽徵法第21條第1項第3款、第22條第1項第2款、第23條第1項前段、第3項、第24條第1項、第28條第2項、第3項、第4項、第5項、第38條第1項及第39條第1項所明定。再按「行政訴訟法第213條規定：『訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。』故訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷（本院72年判字第336號判例參照）。本件納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅被駁回，而提起行政訴訟，其主張核課處分適用法令錯誤或計算錯誤之部分屬原確定判決意旨範圍，納稅義務人自不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判，故納稅義務人以與原確定判決確定力範圍相反之理由，請求退稅為無理由，高等行政法院應判決駁回。」為本院95年2月份庭長法官聯席會議決議在案。復按「主旨：納稅義務人欠繳應納稅捐，經稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第24條第1項規定，就其相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關不得為移轉或設定他項權利後，復經行政救濟撤銷重核者，原禁止處分登記，仍不予塗銷。說明：……二、查行政救濟撤銷重核，其所撤銷者，依本部50年5月25日台財稅發第03497號函及67年7月29日台財稅第35047號函釋，係指撤銷復查決定之處分，故原核定之處分仍然存在，限制納稅義務人財產移轉或設定他項權利之原因並未消滅，原禁止處分登記自不應塗銷。」為財政部82年11月26日台財稅第000000000號函釋所明釋。且按「原告之訴，有下列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。但其情形可以補正者，審判長應定期間先命補正：…九、訴訟標的為確定判決或和解之效力所及者。」為行政訴訟法第107條第1項第9款所規定。
(二)、原審為原判決時，業已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果
，依論理法則及經驗法則判斷事實，且原判決就系爭乙案、丙案依序經本院98年度判字第1158號判決、95年度判字第1530號判決確定在案。其中本院95年度判字第1530號判決已敘明，由稅捐稽徵法第38條規定可知，行政院87年5月27日台87訴字第26220號再訴願決定及改制前本院88年度判字第3459號判決所撤銷之「原處分」，應係被上訴人之第1次「復查決定」，並未及於被上訴人之初核處分，初核處分既未經撤銷而仍存在，即無初核處分經撤銷而生之核課期間不中斷，致被上訴人之課稅請求權罹於時效而消滅之問題。且依稅捐稽徵法第23條第3項及第39條規定，復查期間應扣除不計入徵收期間，被上訴人第1次復查決定之日期為85年9月14日，經改制前本院於88年9月17日以88年度判字第3459號判決撤銷第1次復查決定，嗣被上訴人於92年4月30日作成重核復查決定，經扣除該等復查程序期間，計至被上訴人於93年3月18日再移送板橋行政執行處執行時，未逾5年徵收期間，縱被上訴人曾於91年6月間撤回前所為強制執行之聲請，亦不受影響等節。上訴人就此業經前揭確定判決審酌，而在前揭確定判決意旨範圍之爭點，復於本件課予義務訴訟為相反之主張，請求退稅，揆諸改制前本院72年判字第336號判例及本院95年2月份庭長法官聯席會議決議等意旨，自無可取。縱認系爭2案之核課期間，未經前揭確定判決指明為7年，惟依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，系爭2案之核課期間為7年。系爭2案均係被上訴人以遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅之案件，核無財政部針對同法第5條（以贈與論）規定課徵贈與稅之案件，所為之76年5月6日台財稅第0000000號函釋及80年11月1日台財稅第000000000號函釋之適用。又丁案贈與事實發生日為79年12月3日（即土地交換契約簽訂日），業據上訴人於被上訴人發函輔導前申報，故其核課期間為5年，並於85年1月2日屆滿，惟被上訴人遲至85年4月14日始行送達該贈與稅繳款書予上訴人，已逾核課期間，被上訴人之重核復查決定乃註銷前以同法第5條第2款（以贈與論）規定課徵贈與稅之丁案。系爭2案與丁案案情不同，上訴人尚難比附援引，而謂系爭2案亦逾核課期間。系爭2案之課稅處分，業經前揭確定判決確認其合法性，且已確定，上訴人復欠繳系爭應納稅捐，被上訴人自得依稅捐稽徵法第24條第1項規定，就上訴人之土地為禁止處分登記。是原處分認尚無稅捐稽徵法第28條規定之適用，且援引財政部82年11月26日台財稅第000000000號函釋意旨，而否准上訴人就退還系爭已強制執行之贈與稅款，及撤銷土地禁止處分登記之申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。另上訴人所不服之系爭乙案、丙案之課稅處分，依序經本院98年度判字第1158號判決、95年度判字第1530號判決確定在案，業已確認系爭課稅處分之合法性，則上訴人就為前揭確定判決效力所及之訴訟標的，復行起訴，顯不合法。至行政程序法第117條規定係行政機關之職權，並未賦予人民得於法定救濟期間經過後，據該規定請求處分機關撤銷原處分之請求權，是被上訴人所屬臺北縣分局縱因79年部分贈與經註銷，而向板橋行政執行處說明79年度贈與稅額應予變更，即撤銷部分稅額，然此部分處分之撤銷，並不影響其他未撤銷部分處分之效力；上訴人亦未因此即取得請求被上訴人撤銷其他合法部分處分之請求權，乃判決駁回上訴人在第一審之訴等情，業已詳述其得心證之理由及法律意見，且就上訴人所主張之論點何以不足採，分別予以指駁甚明，本院核無不合。
(三)、按「（第1項）行政處分於法定救濟期間經過後，具有下
列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。（第2項）前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」為行政程序法第128條所明文。其所謂「法定救濟期間經過後」，係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，予以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言。非經行政法院實體判決確定之行政處分，符合上開規定者，相對人或利害關係人自得依上揭規定申請重新進行行政程序；若經行政法院實體判決確定之行政處分，因其得依再審程序謀求救濟，故不在得依上揭規定申請重新進行行政程序之列，惟如無從依再審程序謀求救濟，符合上開規定者，解釋上，應容許其依上揭規定申請重新進行行政程序，以求周延。本件依序經本院98年度判字第1158號判決、95年度判字第1530號實體判決確定之系爭乙案、丙案之課稅處分，因上訴人得依再審程序謀求救濟，故不在得依行政程序法第128條規定申請重新進行行政程序之列。原判決縱未論及此，惟既與判決結果不生影響，尚難謂有判決不備理由之違法情事。
(四)、至上訴人其餘主張，稅捐稽徵法第28條並未排除已具有形
式確定力之稅捐處分，原判決以系爭2案前經本院判決確定在案，而駁回上訴人依稅捐稽徵法第28條之請求，有判決不適用法規與適用不當之違誤。又上訴人於「本案」係主張：系爭2案於88年9月17日遭改制前本院判決撤銷後，至被上訴人92年5月14日送達重核復查決定書止之3年7個月又28天，並無任何課稅決定，故應為核課期間，而該期間之經過，乃可歸責政府之錯誤，是以，系爭2案核課期間已經過8年又10個多月，顯已逾法定核課期間，乃依稅捐稽徵法第28條請求註銷稅款、退還稅款及撤銷禁止處分等情；而上訴人於「前案」係主張：系爭2案於88年9月17日遭改制前行政法院撤銷後，依行政程序法第132條應認時效不中斷，故於被上訴人認定發生贈與事實翌日起5年，核課期間即已屆滿等情；顯見本案與前案主張之法律依據與事實皆不同。惟原判決就上訴人於本案主張「3年7個月又28天為核課期間，而該期間之經過係可歸責於政府之錯誤」，未予審理，亦未敘明其不採之理由，且未書明其得心證之理由，僅以本案在前案既判力之範圍駁回上訴人之訴，除有判決不備理由之違法外，亦將前案既判力範圍擴及未經確定判決審理之內容，而有判決違背法令之違誤。況依行政程序法第117條規定，稅捐處分縱使經過爭訟，倘該處分確有違法，行政機關仍得本於職權撤銷或廢止，不受限制，更遑論本案尚得依稅捐稽徵法第28條而為主張云云，無非係執其歧異之法律見解，指摘原判決違背法令，尚不足採。
(五)、綜上所述，關於請求退稅及撤銷禁止處分之課予義務訴訟
部分，原判決以訴願決定及原處分均無違誤，予以維持，且駁回此部分在第一審之訴，另關於請求被上訴人註銷系爭2案部分，原判決以此部分訴訟顯不合法，亦駁回此部分在第一審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，並撤銷訴願決定及原處分，且命被上訴人應註銷上訴人因79年12月4日出售土地引發之後遭被上訴人認定上訴人將出售土地價款贈與配偶子女之79年贈與稅（即乙案）、80年贈與稅（即丙案），暨命被上訴人應退還上訴人45,450,100元，及自97年2月19日起至退還日止，依週年利率2.620按日計算之利息，另命被上訴人應撤銷對上訴人所有如附件1所列之不動產之禁止處分，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年7月28日
最高行政法院第二庭
審判長法官劉鑫楨
法官吳慧娟法官胡方新法官曹瑞卿法官林金本以上正本證明與原本無異中華民國100年7月29日
書記官莊俊亨