裁判字號：臺中高等行政法院95年訴字第237號判決
裁判日期：民國95年08月24日
裁判案由：綜合所得稅
臺中高等行政法院判決
95年度訴字第00237號95年度訴字第00238號95年度訴字第00239號原告甲○○被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丁○○
戊○○丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年3月7日台財訴字第09400581880號、95年3月8日台財訴字第09400617940號、95年3月6日台財訴字第09400599560號訴願決定，提起行政訴訟。本院合併辯論及合併判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告係加洲牙醫診所負責人，民國（以下同）88、89、90年度綜合所得稅結算申報，分別列報取自該診所執行業務所得新臺幣（以下同）1,262,616元、1,455,353元、1,139,113元，經被告依查得資料分別核定業務收入為13,558,491元、16,285,563元、12,151,894元，按財政部頒訂之費用標準扣除必要費用及成本9,675,641元、11,641,127元、8,649,857元，核定全年所得額分別為3,882,850元、4,644,436元、3,502,037元，分別併課原告當年度綜合所得總額為4,304,265元、4,888,021元、3,758,965元，淨額為3,404,413元、4,301,298元、2,747,035元，分別補徵稅額667,712元、933,380元、484065元。原告不服，申請復查，未獲變更，向財政部提起訴願，均遭駁回，遂分別提起行政訴訟，經本院命合併辯論及合併判決。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之陳述：㈠原告部分：
⒈按「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之
契約。前項出資，得為金錢或其他財產權，或以勞務、信用或其他利益代之。金錢以外之出資，應估定價額為其出資額。未經估定者，以他合夥人之平均出資額視為其出資額。」「合夥為二人以上互約出資以經營共同事業之契約，祇須有各合夥人悉為出資之約定，並不以各合夥人皆已實行出資為成立要件。合夥人不履行其出資義務者，雖得依民法第254條解除契約，或依民法688條予以開除，要不得因此而謂合夥契約尚未成立。」分別為民法667條及最高法院22上字第2894號判例所明定。
⒉原告88、89、90年度係與原告配偶 林珮慧 醫生、 李忠鴻
等醫師、 周志遠 醫師、 蔡耿全 醫師、 張成泰 醫師、 郭家豪 醫師及 沈培基 醫師等，以現物及勞務出資之合夥方式聯合執業，言明係以各合夥醫生診次占診所總診次之比例做為盈餘分配計算基礎。因原告對於帳務及稅法並不熟悉，為避免麻煩，故未設立帳簿，依規定按財政部頒同業利潤標準核定診所之所得額，再依前述合夥比例將所得額分配與各合夥人申報個人綜合所得稅，並依規定提示合夥契約書、盈餘分配表及各合夥人之牙醫師證書、健保收入彙總表、醫生排班表等資料供核，應合於相關規定。惟被告卻於數年之後，僅以原告無法提示相關資金流程，而認定原告等係非合夥關係，顯與首揭規定不合。再者，當時要合夥時，原告曾打電話至國稅局詢問關於執行業務合夥申報應附文件，所得到之答案亦是僅須附合夥契約書及盈餘分配表即可，並未告知須保留相關資金流程供核（亦有國稅局申報書申報說明可參），於數年之後，被告才以法未規定提示之資金流程，要求原告提示，並以無法提示則不予認定合夥之存在，如此認定，如何令原告信服。
⒊按「行政行為之內容應明確」「行政行為，應以誠實信
用之方法為之，並保護人民正當合理之信賴」分別為行政程序法第5條及第8條所明定。執行業務者與一般營利事業關於是否設帳之規定有所不同，營利事業必須依據「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」設置帳簿，而執行業務非屬營利事業，故其申報可分為有設帳及未設帳二種，此亦為法律所准許，原告因不諳會計，為報稅之便利，故採不設帳方式申報，自無帳證資料可供提示，並非原告不盡協力義務，被告之要求提示，顯不合理。再者，原告及部分合夥人於合夥之初，都有打電話去國稅局詢問，有關合夥應具備何等資料？應如何申報？得到之回答均為：你們如果是未設帳之執行業務，僅須附合夥合約書及盈餘分配表供核即可。原告不疑，況其申報書之說明亦如此，故不知要保留分配之資金證明，且再填列醫生執行業務收入函查申報表時，原告填列合夥方式執業，當時稅務人員亦未說明需提示上述資料供核，歷經數年後，才要求原告提示，顯不合理。若被告認為提示資金等資料係原告應盡之協力義務，自應明確讓原告知曉，或以法令定之，惟被告機關均未告知，待數年之後，原告無法提示時，才要求提示，顯已違反前揭之明確原則及誠實信用的方法。
⒋按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利
之情形，一律注意」「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定告知當事人」為行政程序法第9條及第43條規定所明示。本案爭點係在於加洲牙醫診所之合夥執業是否確實存在，原告除依規定已提示合夥契約書及盈餘分配表外，並提示下列證據證明：
⑴當年度醫生執行業務所得調查表，均填寫經營方式為
合夥，與原告提示加洲牙醫診所聯合執業合約書，尚無不符。
⑵原告提示加洲牙醫診所聯合執業合約書，經核與法條所規定應載明事項，亦無不合。
⑶合夥人林珮慧等人辦理當年度綜合所得稅結算申報，
申報有取自加洲牙醫診所執行業務所得，此有個人綜合所得稅結算申報書及扣繳憑單附被告機關卷可稽。
⑷經向台中縣衛生局申請各醫生執業期間結果，台中縣
衛生局95年6月26日函覆林珮慧、李忠鴻等合夥人執業期間，與原告主張之合夥期間應無不合。
⒌上列證據，多為公文書，並非原告臨訟補具，故對原告
主張合夥乙節，應值斟酌，惟被告對上述有利於原告之證據，一概不採，亦未盡職權查核之責，僅以未提示資金流程等相關證明文件供核為由，否准所請，實有違前揭行政程序法第9條及第43條之規定。
⒍執行業務之合夥與營利事業之合夥之方式並不相同，執
行業務者係以個人之專業知識、技術為主要所得之來源（如醫師為人醫病、律師為人訴訟等，其所得來源均為個人之專業知識技術），故其合夥之方式主要視其勞務投入之多寡作為分配所得之依據，而較不論其是否有提供設備（其一為執行業務所需之設備與營利事業相較金額均不大，二為設備按年提列之折舊已列入執行業務之共同費用分攤予各合夥人負擔），而營利事業之主要之所得來源則為資本，故多以出資額之多少做為分攤損益之基礎，此為實際合夥之常態。惟被告答辯卻以診所設備係由原告所提供，而合夥醫師卻得以按全年健保收入及自費收入依合夥期間渠等診次占診所總診次之比例做為盈餘分配之基礎，不符一般經驗法則，顯被告對執行業務之合夥方式有所誤解。再者，原告與林珮慧醫生係配偶關係，與李忠鴻等醫師之學歷、資歷都相當，若不是合夥執業，而認定是聘僱方式執業，才有違一般經驗法則。
⒎次按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示
有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。
」為行為時所得稅法第83條第1項所明定。
⒏稽徵機關於調查時，納稅義務人自應盡其協力義務，惟
納稅義務人應盡協力義務之內容及未盡協力義務之處理方式，並非任由稽徵機關無限上綱，任意解釋，而應受租稅法律主義之規範，以法律定之。故按前揭所得稅法第83條第1項之規定，原告因無設帳，未能提示有關證明所得額之帳簿、文據，被告自應按查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。並非以此不認定本診所合夥執業之事實。
⒐被告認定本診所無合夥執業之事實存在，而本診所係以
何種方式經營至今亦無法說明清楚，若說其認定診所係原告一人獨資方式經營，應將診所之全部所得歸於原告一人，而其他合夥人原分配診所之所得即應退還。惟被告僅將全部診所之所得歸於原告，核定補稅，未將原歸課其他合夥人之所得予以減除，核定退稅，使得同一筆所得來源，卻對二個人重複課稅，顯有矛盾。若被告認為其他合夥人與原告是聘雇關係故未將原歸課其他合夥人之所得予以減除，核定退稅，則被告應就其主張，負舉證責任。
⒑綜上所論，因被告初查當年度醫生執行業務所得調查表
填寫經營方式為合夥，而原告提示加洲牙醫診所聯合執業合約書，經核與法條所規定應載明事項，尚無不合，合夥人林珮慧等合夥人辦理當年度綜合所得稅結算申報，申報有取自加洲牙醫診所執行業務所得，此有個人綜合所得稅結算申報書及扣繳憑單附被告卷可稽，又台中縣衛生局95年6月26日函覆林珮慧、李忠鴻等合夥人執業期間，與原告主張之合夥期間應無不合，是原告主張合夥乙節，即值斟酌，被告僅以未提示資金流程證明文件供核為由，否准所請，是否妥適？不無疑問。另縱按被告所認定，原告與其他合夥醫生並無合夥關係存在，而被告未將原先歸課其他合夥醫生之執行業務所得予以減除，造成同一筆執行業務所得卻對二人重複課稅，亦有斟酌之必要。故請撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
㈡被告部分：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併
計算之‧‧‧第2類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為行為時所得稅法第14條第1項第2類前段及第83條第1項所明定。次按「執行業務者聯合執業之合約，須載明各執行業務者之姓名、身分證統一編號、戶籍地址、分配盈餘比例及收支處理方式等事項，並應於事實發生之年度辦理結算申報時，由代表人檢附聯合執業合約書，變更、註銷時亦同。」為執行業務所得查核辦法第5條第1項前段所規定。又「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」行政法院36年度判字第16號著有判例。
⒉原告列報取自加洲牙醫診所執行業務所得88年度1,262,
616元、89年度1,455,353元、90年度1,139,113元，被告機關初查依原告填報之執行業務收入函查申報表、執行業務者收入歸戶清單及提示之免收掛號費等資料分別核定收入總額13,558,491元、16,285,563元、12,151,894元，分別減除必要費用9,675,641元、11,641,127元、8,649,857元，分別核定執行業務所得3,882,850元、4,644,436元、3,502,037元。原告不服，復查時提示聯合執業合約書、原告本人及合夥人李忠鴻醫師、林珮慧醫師之執業執照、周志遠醫師之牙醫師證書、健保收入彙總表、醫師排班表及所得分配明細表，主張88年度與李忠鴻醫師、林珮慧醫師、周志遠醫師，89年度與李忠鴻醫師、林珮慧醫師、周志遠醫師及蔡耿全醫師，90年度與林珮慧醫師、蔡耿全醫師、張成泰醫師、郭家豪醫師及沈培基醫師（以下簡稱合夥醫師）聯合執業經營診所，並簽訂聯合執業合約書，約定其以現物和勞務出資，其餘合夥醫師以勞務出資，又勞務出資之對價係以各合夥醫師之診次占診所總診次之比例作為盈餘分配計算基礎，被告不應以未提供出資額證明、帳證及盈餘收支分配資金流程而予以否定該診所為一合夥之實體，且該診所於87年度始改為聯合執業，初查亦已認定為合夥主體，何以88年度又核定為其獨資執業，其中雖有變動過合夥醫師，然勞務出資之合夥方式及聯合執業之主體並未變更云云，經被告復查決定以，原告及該診所合夥醫師對合夥相關內容及盈餘分配等情形均未能說明，僅表示委由代理人 廖德武 代為說明，亦未提示合夥相關資料供核，尚難認定該診所為合夥經營。又該診所醫療設備等皆由原告提供，而合夥醫師卻得以按全年健保收入及自費收入依合夥期間渠等診次占診所總診次之比例作為盈餘分配計算之基礎，不符一般經驗法則，依前揭行政法院判例意旨，自不能認原告主張之事實為真實，原核定將該診所之所得額全數歸課原告執行業務所得並無不合，復查後乃予維持。原告仍表不服，提起訴願，經財政部訴願決定以，原告既認為原核定影響其權益甚鉅，自應就被告核認與指摘事項提供具體事證供核，惟知而未辦，亦未合理說明其未能提示之理由，顯難認為已善盡納稅義務人之協力義務，參諸上開行政法院判例意旨，所辯自難採信，遂駁回其訴願。
⒊訴訟意旨略謂：加洲牙醫診所係為數位醫師合夥聯合執
業之診所，原告為該診所之負責人，88、89、90年度已分別列報取自該診所執行業務所得1,262,616元、1,455,353元、1,139,113元，惟被告未依診所合夥比例併課各合夥人之所得，而將該診所之各年度所得額3,882,850元、4,644,436元、4,644,436元全數併課原告1人88、
89、90年度綜合所得稅並補徵稅額云云。⒋查本件原告主張加洲牙醫診所係為數位醫師合夥聯合執
業，按依一般常理判斷，合夥事業均會要求確實記載收支損益，以資明確計算損益，惟系爭診所並未設置帳冊以資記載收支。次查該診所醫療設備等皆由原告提供，而其他合夥醫師卻得以按全年健保收入及自費收入依合夥期間渠等診次占診所總診次之比例作為盈餘分配計算之基礎，不符一般經驗法則，且原告未能提示該診所合夥人盈餘分配之資金流程資料供核。又按民法第667條及第668條規定，合夥係2人以上互約出資以經營共同事業之契約，若以金錢以外出資，應估定價額為其出資額，各合夥人之出資及其他合夥財產，為合夥人全體之公同共有，應於每屆事務年度終辦理決算及分配利益。該診所於84年3月21日即由原告成立，嗣後 李志鴻 、林珮慧及周志遠分別於86年11月24日、86年3月4日及88年間方於該診所執業，又未能證明所稱勞務出資如何估定價額之資料供核，該診所之合夥財產亦非公同共有，且未設帳記載詳細收入及支出情形（包含健保及非健保收入明細），以憑作為分配利益之依據，原告亦未能提示該診所年度結算及分配利益等帳證資料，又合夥醫師周志遠及李忠鴻於89年間退夥、蔡耿全於90年間退夥，原告並未辦理結算及抵還股份，核與民法規定不符，依首揭行政法院判例，原告無法舉證以實其說，自難認其所主張之合夥事實為真實。原告提起本訴訟，並無新理由及新事證，仍復執前詞，所訴委不足採。
⒌基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理由
一、按「分別提起之數宗訴訟係基於同一或同種類之事實上或法律上之原因者，行政法院得命合併辯論。命合併辯論之數宗訴訟，得合併裁判之。」行政訴訟法第127條定有明文。本件原告分別就88、89、90年度綜合所得稅之復查決定及訴願決定訴請撤銷，本院將之分為95年度訴字第00237、00238、000239號三件，爰依上開規定予以合併辯論及合併裁判，合先敘明。
二、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類‧‧‧第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊‧‧‧及其他直接必要費用後之餘額為所得額。執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。業務支出，應取得確實憑證。‧‧‧執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其辦法由財政部定之。」及「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第2類及同法施行細則第13條第2項所明定。次按「執行業務者聯合執業之合約，須載明各執行業務者之姓名、身分證統一編號、戶籍地址、分配盈餘比例及收支處理方式等事項，並應於事實發生之年度辦理結算申報時，由代表人檢附聯合執業合約書，變更、註銷時亦同。其未於所得核定前檢送合約書者，依前一年度之狀況核課其所得。執行業務者於申報個人綜合所得稅時，應檢附執行業務場所之財產目錄及收支報告表；其為聯合執行業務者，得由代表人檢附。各聯合執行業務者並應檢附盈餘分配表，以供查核。」、「聯合執行業務者，應以聯合事務所為主體設置帳簿，記載其全部收入，該聯合事務所之收支帳目，應由聯合事務所所在地稽徵機關查核。
」及「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。‧‧‧」復為執行業務所得查核辦法第5條、第7條及第8條所規定。本件原告係加洲牙醫診所之負責人，分別於88、
89、90年度綜合所得稅結算申報，列報執行業務所得1,262,616元、1,455,353元、1,139,113元，案經被告依原告填報執行業務收入函查申報表、執行業務者收入歸戶清單及提示之免收掛號費等資料，分別核定收入總額為13,558,491元、16,285,563元、12,151,894元，經分別減除必要費用9,675,641元、11,641,127元、8,649,857元，分別核定全年執行業務所得額為3,882,850元、4,644,436元、3,502,037元，併課原告當年度綜合所得總額為4,304,265元、4,888,021元、3,758,965元，淨額為3,404,413元、4,301,298元、2,747,035元，分別補徵稅額667,712元、933,380元、484065元。
三、原告不服，主張上開三年度與林珮慧醫師、李忠鴻醫師、周志遠醫師、蔡耿全醫師、張成泰醫師、郭家豪醫師及沈培基醫師（以下簡稱合夥醫師）聯合執業經營診所，並簽訂聯合執業合約書，約定其以現物和勞務出資，其餘合夥醫師以勞務出資，又勞務出資之對價係以各合夥醫師之診次占診所總診次之比例作為盈餘分配計算基礎，且該診所於87年度始改為聯合執業，原查亦已認定為合夥主體，何以又核定為其獨資執業，其中雖有變動過合夥醫師，然勞務出資之合夥方式及聯合執業之主體並未變更，原處分顯有不當云云。
四、經查本件依原告提示之聯合執業合約書記載，該診所所有醫療設備修繕、店租及一切開銷均為共同支出，並提供專門技術，該診所盈餘分配比例：87年1月1日合約書記載原告34%、李忠鴻及林珮慧各33%；88年7月6日合約書記載原告30%、李忠鴻及林珮慧各25%、周志遠20%，89年6月1日合約書記載原告及李忠鴻各35%、林珮慧30%；89年8月21日合約書記載原告20%、李忠鴻35%、林珮慧15%、蔡耿全30%；89年10月1日合約書記載原告及蔡耿全各35%、林珮慧30%，90年4月18日合約書記載原告、蔡耿全、張成泰各30%及林珮慧10%；90年8月1日合約書記載原告、蔡耿全、張成泰、郭家豪、沈培基各19%及林珮慧5%；90年9月1日合約書記載原告、張成泰各24%、郭家豪、沈培基各23%及林珮慧6%，原告並申請證人林珮慧醫師、李忠鴻醫師到庭供證渠等確有加入合夥。惟查原告及李志鴻、林珮慧辦理結算申報時註記各按合夥比例34%、33%、33%申報執行業務所得，周志遠並未申報，核與聯合執業合約書記載不符。且林珮慧醫師於88年6月24日至同月29日出國及88年9月14日至89年1月30日出國，此有被告向內政部入出境管理局函調林珮慧之入出國證明書附在原處分卷可稽（88年度原處分卷第56頁），惟原告提出合夥人診次均仍有林珮慧之診次，足證原告提出之合約書及申報表，顯有矛盾，與證人林珮慧雖謂其出國前有先排密集看診將出國期間之診次看完云云，惟倘果係如此分配診次，在其出國前，他合夥人豈非時常無診次看診，而其出國期間，又無休息機會，顯有違常情，與李忠鴻之證言均不足採信。按納稅資料，大都掌握在納稅人手中，稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果（司法院釋字第218、356號解釋參照）。本件原告既認為原核定影響其權益甚鉅，自應就被告核認與指摘事項提供具體事證供核，惟經被告於93年2月4日、10月1日及94年6月13日、同月22日、7月6日分別以中區國稅法二字第0930003115號、第0000000000號及第0000000000號、以中區國稅大屯審字第0940017462號及第0000000000號函請原告提示該診所各合夥醫師看診診次占總診次比例之計算明細、相關之看診紀錄、合夥盈餘分配情形及合夥盈餘分配之資金流程等證明文件供核，惟迄未提示。
次查被告於94年6月14日以中區國稅法二字第0940028975號函請合夥醫師至被告說明並提供服務期間自該診所領取薪資之存摺、薪資明細表或盈餘分配資金流程等相關資料供核，渠等委由代理人廖德武代為說明，對合夥相關內容及盈餘分配等情形均未能說明，亦未提示合夥相關資料供核，尚難認定該診所為合夥經營。又該診所醫療設備等皆由原告提供，而合夥醫師卻得以按全年健保收入及自費收入依合夥期間渠等診次占診所總診次之比例作為盈餘分配計算之基礎，不符一般經驗法則，自不能認原告主張之事實為真實。至原告主張該診所自87年度改為聯合執業之診所，被告初查已認定該診所為合夥主體，何以88年度又核定為獨資執業乙節，查納稅義務人每年所得情況並非相同，稅捐稽徵機關對於納稅義務人各年度之申報資料亦非均逐筆查證，自不得謂納稅義務人以往年度之申報資料未經稅捐稽徵機關核實查證，而主張以後年度稅捐稽徵機關均應為相同之處理，縱使該診所87年度之執行業務所得，經被告初查按合夥經營方式歸課各合夥醫師執行業務所得，惟本件原告並無法證明該診所88年度有合夥執業之事實，被告初查作不同之認定，並無違平等原則。綜上，原核定將該診所之所得額全數歸課原告執行業務所得於法並無不合，復查及訴願決定予以維持，亦無違誤，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年8月24日
第二庭審判長法官王茂修
法官王德麟法官林金本以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中華民國95年8月25日
書記官林淑雯