高雄高等行政法院92年度訴字第917號判決

裁判字號：高雄高等行政法院92年訴字第917號判決

裁判日期：民國92年11月27日

裁判案由：營利事業所得稅

高雄高等行政法院判決九十二年度訴字第九一七號
原告順發電腦股份有限公司代表人甲○○董事長訴訟代理人 蘇二郎 律師
陳立銘 會計師被告財政部高雄市國稅局代表人 鄭宗典 局長訴訟代理人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，不服財政部中華民國九十二年六月六日台財訴字第○九二○○二六五七一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告民國（下同）八十八年度營利事業所得稅結算申報，列報商品盤損新臺幣（下同）四百八十二萬二千一百五十七元，被告初查以其產品性質非屬可能發生自然損耗、變質及滅失情事及會計師未實際參與盤點為由，全數剔除；原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
三、兩造爭點：
甲、原告主張之理由：
（一）按行為時所得稅法第二十四條第一項：「營利事業所得稅之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」次按營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第一百零一條第二款規定：「商品盤損，已於事實發生後十五日內檢具清單報請該管稽徵機關調查，或經稅務代理人盤點並提出報告，經查明屬實者，應予認定。」又行為時會計師辦理所得稅查核簽證申報須知第十條第七項第一款第二目存貨數量之檢查：「‧‧‧（２）期末存貨數量如認有實地盤點必要，應會同委任人實地盤點存貨。盤點時得以選樣抽點，並將盤點或抽查所得之存貨彙總表與帳列核對。」是以上開條文已明白指出，會計師辦理所得稅查核簽證認列商品盤損得採用由稅務代理人所出具之盤點報告，其盤點亦得以採選樣抽點方式為之。
（二）原告係經營電腦、通訊零組件及週邊設備量販業者，量販賣場遍及全台各地，存貨管理系統堪稱嚴謹、制度完善，經受任會計師對內部控制制度評量、營業單位實際運作考量及其專業判斷，選擇採抽盤方式對八十八年底商品存貨進行盤點，並兼採隨機抽樣及區域抽樣方式，就選中之門市抽選存貨盤點，並就盤點結果出具存貨盤點報告在案，已符合查核準則第一百零一條第二款、行為時會計師辦理所得稅查核簽證申報須知第十條第七項第一款規定，自可核實認列商品盤損，惟被告逕自做出稅務代理人應逐項查核原告所列報商品盤損，及須全數存貨進行盤點，並詳載查核數據及結果於報告中，此為法律所無之限制，不僅違反實質課稅之公平原則，亦違背「租稅法律主義」之精神。
（三）另按「受查者應負責存貨盤點，以確定存貨之數量及狀況。查核人員觀察存貨盤點之目的，至於瞭解及驗證受查者存貨盤點過程及其結果之有效性，以獲取存貨數量及狀況之證據。」「查核人員應親赴存貨存放處所觀察存貨盤點，並視實際情況加以抽點。」分別為審計準則公報第九號「存貨盤點之觀察」第三條、第五條之規定，而原告於受任會計師進行監盤前，已依盤點程序召開期末存貨盤點會議，擬定盤點計畫書，於全台門市進行全面性盤點，即已完成嚴謹之初盤工作，是以被告將原告進行初盤後另委任會計師依首揭法令及審計準則公報規定監盤並出具之盤點報告，認定與稅務代理人實地盤點存貨有別，據以作成不利原告之處分，其認事用法不僅率斷，亦顯示其對會計師進行存貨監盤工作之誤解。
（四）原告申報之商品盤損四百八十二萬二千一百五十七元，係八十八年四月起每月盤虧之總額，包括四家分店盤虧總額一千三百八十二萬三千三百九十八元，盤盈總額八百五十七萬六千五百十三元，商品調整調減總額八十九萬三千一百六十三元，計商品盤損淨額六百十四萬零四十八元，減已提列之備抵存貨損失一百三十一萬七千八百九十二元計算而得，倘被告認為原告列報商品盤損係自八十八年四月起每個月份盤虧淨額之合計數，並非全數為期末實地盤點與會計師參與監盤之結果，亦應就系爭年度十二月底實際盤損金額六百零五萬六千二百七十九元予以核實認定，始符合有利不利應注意原則。
（五）觀諸實務上營業據點遍及全台各地之營利事業，於期末存貨盤點，受任會計師就內控評估良好之營利事業單位基於專業判斷及營業運作考量，皆採抽點門市店面方式進行監盤，倘依被告所採須全數盤點之核定方式觀之，則稅務代理人期末盤點必須投入龐大人力與物力，實不符成本與效率，且基於同一商品盤損事實，僅因稅務代理人採全盤或抽盤而導致不同之租稅效果，亦與租稅公平原則相違；又原告八十九年度營利事業所得稅申報案件，被告同意就會計師參與存貨監盤之門市商品盤損核實認定，而本件卻予全數剔除，其核定方式顯有矛盾。
（六）又本件原告之商品性質亦係符合查核準則第一百零一條第三款規定，蓋原告之產品並非永久財，當然就會有變質或自然損耗情況發生，且原告商品在運送過程中，也會有滅失的狀況發生。且依財政部七十四年六月十四日台財稅第一七五九九號函釋「會計內部牽制制度完備之百貨公司及超級市場，經核准採用零售價法估定期末存貨者，其全部商品期末盤存數量，經實地盤點並勾稽進、銷、存金額結果，發生盤損部分，在營利事業所得稅結算申報查核準則第一○一條第三款規定之盤損率限度內，准予認定，如超過上項比率則應依同條第二款有關規定辦理。」即認為百貨公司或超級市場，可以適用查核準則第一百零一條第三款規定。雖然該函釋僅適用採用零售價法的百貨公司及超級市場，然原告亦屬資訊百貨零售業，經營型態為開放式流通零售大賣場，而消費者則可就欲購商品進行無限次之測試，是陳列架上之商品自會產生自然耗損或質變，故本件亦應有查核準則第一百零一條第三款規定之適用。
乙、被告主張之理由：
（一）按「一、商品盤損之科目，僅係對於存貨採永續盤存制者適用之。二、商品盤損，已於事實發生後十五日內檢具清單報請該管稽徵機關調查，或經稅務代理人盤點並提出報告，經查明屬實者，應予認定。三、商品盤損，依商品之性質，不可能提出證明文件者，如營利事業會計制度健全，經實地盤點結果，其商品盤損率在百分之一以下者，得予認定，．．．」為查核準則第一百零一條所明定；次按「營利事業適用營利事業所得稅結算申報查核準則第一百零一條第三款規定列報商品盤損者，各稽徵機關應切實查明，其商品之性質可能發生自然損耗、變質或滅失情事者，始得依上開條款規定認列。」為財政部七十四年五月三十日台財稅第一六七九六號函所明釋。
（二）經查，依據原告提示之會計師簽證工作底稿，僅紀錄存貨／營業成本查核程式、存貨實地盤點指示及指派佐理人員觀察高雄店存貨盤點情形；而受委任簽證會計師 曾光敏 八十九年五月五日出具之存貨盤點報告內容，則載明八十九年三月七日派遣佐理人員至原告之存貨儲存處，觀察盤點工作，並視實際情況加以抽點；另於九十二年一月十六日出具之補充說明，亦已敘明其於八十九年三月七日、九日、二十一日分別派遣佐理人員至申請人高雄店、台中店及新竹店觀察盤點工作，並視實際情況加以抽點，且親自於八十九年三月七日至高雄店存貨儲存處觀察該公司存貨盤點工作；又按復查申請書所載「．．．曾派員除觀察實地盤點外，並視需要選樣抽盤存貨之盤點數量．．．。」綜合上述資料，原告本年度營利事業所得稅結算申報查核簽證報告書第九頁記載「經本會計師實地參與監盤」乙節，顯與稅務代理人實地盤點存貨有別；是本件稅務代理人曾光敏會計師既未盤點系爭發生盤損之存貨，自不得依據查核準則第一百零一條第二款規定列報商品盤損；又原告係從事買賣電腦、通訊零組件及週邊設備，其商品性質非屬可能發生自然損耗、變質或滅失情事，按首揭財政部函釋規定，亦無查核準則第一百零一條第三款之適用，故被告初查核定洵無違誤。
（三）至原告主張稅務代理人之佐理人員採抽點方式盤點存貨，並由稅務代理人就盤點結果出具存貨盤點報告，已符合查核準則第一百零一條第二款、行為時會計師辦理所得稅查核簽證申報須知第十條第七項第一款及審計準則公報第九號「存貨盤點之觀察」第三條、第五條之規定，自可核實認列商品盤損，惟被告逕自做出稅務代理人應逐項查核原告所列報商品盤損、全數盤點存貨，並詳載查核數據及結果於報告中，此為法律所無之限制，不僅違反實質課稅之公平原則，亦違背「租稅法律主義」之精神云云；按查核準則第一百零一條第二款規定，需於商品盤損發生後十五日內，檢具清單報請稽徵機關調查，或由稅務代理人盤點並提出報告，其用意係權宜由稅務代理人盤點並提出報告，替代稽徵機關之調查，故稅務代理人即應逐項查核原告所列報商品盤損，並將查核經過及結果詳載於報告；惟本件稅務代理人卻以佐理人員抽點方式盤點存貨，對系爭商品盤損未確實查核，所提示報告亦未載明商品盤損查核之數據及結果，雖原告主張對內部控制良好之營利事業皆採稅務代理人抽盤方式盤點存貨，惟其欲核實認定商品盤損，自應確實盤點發生盤損之存貨；又依財政部九十二年四月二十一日台財稅字第○九二○四五二三七一號令核定修正之「會計師辦理所得稅查核簽證申報須知」第十點（六）存貨第二款規定，列報商品盤損者應由簽證會計師依規定會同委任人盤點，並於簽證申報查核報告書中敘明，更印證列報商品盤損者應由簽證會計師依規定會同委任人盤點；是被告否准系爭商品盤損適用查核準則第一百零一條第二款之規定，尚無不合，亦未增加法律所無之限制或違背「租稅法律主義」之精神。另原告主張應核實認定商品盤損六百十四萬零四十八元，始符合有利不利應注意原則乙節，按被告否准認列系爭商品盤損之理由已如前所述，是原告訴稱應核實認定商品盤損六百十四萬零四十八元，自無可採。
（四）又原告訴稱其八十九年度營利事業所得稅結算申報案件，被告同意就會計師參與存貨監盤之門市商品盤損核實認定，而本件卻予全數剔除，其核定方式顯有矛盾乙節，查被告核定原告八十九年度營利事業所得稅結算申報案件時，被告係僅就原告委任會計師實地參與存貨盤點之門市商品盤損核實認定，會計師未參與盤點之門市商品盤損仍予剔除，與本年度營利事業所得稅結算申報案件申報商品盤損係因會計師未實地參與盤點而遭剔除，情況有別，併此辯明。
（五）另查：
１、按查核準則第五十條、第五十一條及第五十二條已明定營利事業期末存貨之計算方式，雖上開規定並未論及期末存貨之數量應如何盤點，惟已明確規範期末存貨之認定方式；而商品盤損之金額係依查核準則第一百零一條明定認列之依據於予以認定；故期末存貨及商品盤損各為營業事業所得稅結算申報時之科目，各有認列之準據，不容混淆。
２、至原告主張依據行為時會計師辦理所得稅查核簽證申報須知第十條第七項第一款及審計準則公報第九號「存貨盤點之觀察」第三條、第五條之規定，派查核人員赴存貨存放處所觀察存貨盤點即可乙節，查原告上開主張係會計師盤點存貨之規範，非為營利事業所得稅結算申報列報商品盤損之規定，兩者有別；況且，按財政部九十二年四月二十一日修正前會計師辦理所得稅查核簽證申報須知第十條第七項（修正後為第六項）第一款第二目前段規定「期末存貨數量如認有實地盤點必要，應會同委任人實地盤點存貨」，而原告發生商品盤損時，依據查核準則第一百零一條第二款之規定，即為該條文規範「有實地盤點必要」之情況。
３、依據查核準則第一百零一條第二款前段規定，商品盤損需於事實發生後十五日內檢具清單報請該管稽徵機關調查，可見商品盤損需經嚴謹查核程序，是以查核準則第一百零一條第二款後段規定「經稅務代理人盤點並提出報告，經查明屬實者，應予認定」，定然採取同樣嚴謹程序，而由原告委任之稅務代理人實地盤點發生盤損之商品，而非僅由稅務代理人派佐理人員觀察原告盤點存貨即可。
理由
一、按「營利事業所得稅之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第二十四條第一項所明定。「商品盤損：一、商品盤損之科目，僅係對於存貨採永續盤存制者適用之。二、商品盤損，已於事實發生後十五日內檢具清單報請該管稽徵機關調查，或經稅務代理人盤點並提出報告，經查明屬實者，應予認定。三、商品盤損，依商品之性質，不可能提出證明文件者，如營利事業會計制度健全，經實地盤點結果，其商品盤損率在百分之一以下者，得予認定，盤損率之計算公式如次：．．．．．．。」復為查核準則第一百零一條所明定。而財政部發布之營利事業所得稅查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項。（司法院釋字第二一七號解釋及第四三八號解釋參照）而查核準則第一百零一條規定，為關於商品盤損之細節性及執行性規定，且因所謂商品盤損，係就因不明原因，然經實地盤點後所造成存貨短缺之意，而存貨短缺之原因又有許多，故此條關於列報商品盤損之程序規定，核與商品盤損之意旨相符，爰予援用。
二、本件原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，原列報商品盤損四百八十二萬二千一百五十七元，原告稅務代理人以受委託公司申報商品盤損，均符合查核準則第一百零一條第二款、第三款之規定，而予以認定原告八十八年申報商品盤損為四百八十二萬二千一百五十七元；案經被告查核以原告未能提示有關稅務代理人親自監盤證明及由稅務代理人書明正當列為盤損理由之盤點報告之相關證明文件供核，又其商品之性質非屬可能發生自然損耗、變質或減失者為由，乃認原告申報商品盤損不符查核準則第一百零一條第二款及第三款之規定，應予全數剔除等情，已經兩造分別陳明在卷，並有被告八十八年度營利事業所得稅核定稅額繳款書、核定通知書、稽核報告書及復查決定書等附卷可稽，洵堪認定。而原告提起本件訴訟，無非以依據行為時會計師辦理所得稅查核簽證申報須知及審計準則公報規定，認列商品盤損得採用由稅務代理人出具之盤點報告，而其盤點亦得以採選樣抽點方式為之，且原告銷售之商品係採開架式，且不限次數任由消費者測試，故商品性質亦會發生自然損耗、變質及滅失情事；故被告以原告產品性質非屬可能發生自然損耗、變質及滅失情事及會計師未實際參與盤點為由，全數予以剔除，實屬增加法律所無之限制，不僅違反實質課稅之公平原則，亦違背「租稅法律主義」之精神云云，資為爭議。
三、又按查核準則係依據「稅捐稽徵法、所得稅法、營業稅法、促進產業升級條例、中小企業發展條例、商業會計法、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法、商業會計處理準則及其他有關法令之規定訂定」，有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項之行政規則，故其乃針對營利事業所得稅結算申報之調查、審核所訂立之技術性及執行性之規範；而其第一百零一條既有關於商品盤損如何申報認列之明文規定，而此規定又與商品盤損之意旨相符，已如上述，是關於商品盤損之列報及查核，自應以本條規定為依據。至於「會計師辦理所得稅查核簽證申報須知」乃財政部依據會計師代理所得稅事務辦法第十九條規定，所訂定關於會計師辦理所得稅查核簽證申報之工作程序及方法之規定，且此申報須知第二條更明文規定「除法令另有規定外，悉依本須知辦理之」；另「審計準則公報」制訂之主要目的，在規範會計師查核財務報表之品質，使被查核報告之閱讀者，對會計師之查核工作及結果有共同之體認。而財務報表查核之目的，在使會計師對財務報表是否按一般公認會計原則編製並基於重大性之考量，對財務報表是否允當表達表示其意見，對受查者之財務報表有無重大不實表達，僅能提供高度但非絕對之確信。可知，「審計準則公報」制訂之目的核與營利事業所得稅之申報及查核無涉，至於「會計師辦理所得稅查核簽證申報須知」雖是關於會計師辦理所得稅查核簽證申報之工作程序及方法之規範，但其適用之位階，於查核準則有規範之情況下，仍應依查核準則之規定；是本件關於系爭商品盤損應否准予列報即應依前述查核準則第一百零一條之規定判斷之，合先敘明。
四、經查：
（一）按所謂商品盤損，應係指單純因不明原因經實地盤點後造成存貨短缺之意；至於如因竊盜造成損失，即應以其他損失處理；如因來貨已無價值必須丟棄，即屬資產廢棄，應依資產報廢有關規定處理；又如因存貨係屬不良品，即應從存貨評價著手，均非所謂商品盤損範疇。加以，部分營利事業銷貨漏開發票，為沖銷帳上虛列存貨，或為規避物料超耗剔除，即常依查核準則第一百零一條第二款規定，以經稅務代理人盤點為由，列報鉅額盤損，故查核準則第一百零一條第二款關於得為商品盤損列報之程序要件，自應從商品盤損之意涵解釋之。而依上述查核準則第一百零一條第二款為商品盤損之列報，其應踐行之程序，原則上應為「於事實發生後十五日內檢具清單報請該管稽徵機關調查」，但亦得以「經稅務代理人盤點並提出報告，並經查明屬實」之方式為之；換言之，即以稅務代理人盤點並提出報告，並經查明屬實之方式，代替「於事實發生後十五日內檢具清單報請該管稽徵機關調查」之方式；而觀報請稽徵機關調查之方式，其需具備之要件包含「事實發生後十五日內」之「時」的要件及「檢具清單」之「物」的要件，其目的即為俾稽徵機關得具體明瞭發生商品盤損之明細資料，並配合未時過境遷之時間因素，而能明確查核；是對於由稅務代理人代為查核之商品盤損程序，其「程序之要求」即經稅務代理人「盤點」並提出「報告」，亦應達到能查核確認其屬實之程度，否則設計其為代替稽徵機關調查方式之制訂目的即未能達成；加以，盤點原則上係查核商品是否存在之情況，至於盤點結果與存貨帳載之差異，雖得認定無此商品之存在，然因商品不存在之原因有諸多因素，有因應以其他方式列報，而因非屬商品盤損性質，而不得併入商品盤損者；亦有因如上所述漏開發票等因素者，故關於查核準則第一百零一條第二款所稱，經稅務代理人「盤點」並提出「報告」，其盤點應屬全數盤點而非所謂抽盤，否則其無法明瞭所稱商品盤損之「損」究何所指，則繼而其盤點報告當無法明確說明列為盤損之商品項目及該商品「損」之原因；而如此之盤點報告即無法查明是否屬實，當無法准為商品盤損之認列；另本條既言「稅務代理人」盤點，即為借重稅務代理人之專業能力以代替稽徵機關人員之查核，是其盤點程序即應由稅務代理人親自參與為之，否則即與本條規定之要件與規定目的不合，則因此作成之盤點報告，亦無法作為商品盤損認列之依據，乃當然之理。
（二）經查，本件依據原告提示之會計師簽證工作底稿，其僅紀錄存貨／營業成本查核程式、存貨實地盤點指示及指派佐理人員觀察高雄店存貨盤點情形；至受委任簽證會計師曾光敏雖有於八十九年五月五日出具存貨盤點報告，然其係記載：八十九年三月七日派遣佐理人員至原告之存貨儲存處，觀察盤點工作，並視實際情況加以抽點；嗣於九十二年一月十六日出具之補充說明，則係敘明：於八十九年三月七日、九日、二十一日分別派遣佐理人員至申請人（即原告）高雄店、台中店及新竹店觀察盤點工作，並視實際情況加以抽點，且親自於八十九年三月七日至高雄店存貨儲存處觀察該公司存貨盤點工作，有該等工作底稿、盤點報告及補充說明附原處分卷可稽；足見本件之稅務代理人僅於八十九年年三月七日親自至高雄店存貨儲存處觀察該公司存貨盤點工作，且僅是進行抽盤，則其如何能完成上述查核準則第一百零一條第二款所要求之盤點報告，而得以就確有符合商品盤損要件之事實予以查明屬實；並本件上稅務代理人並未提出有關會計師監盤之所有報告及紀錄，或會計師依審計準則公報第九號存貨盤點之觀察所應有之「盤點軌跡」；加以本件原告之稅務代理人又未親自參與原告台中店及新竹店之盤點工作，則其更與上述查核準則第一百零一條第二款列報商品盤損所需具備之「稅務代理人盤點」之要件不合；是其循此等程序所為之盤點報告，依上述查核準則第一百零一條第二款規定，自無從作為認列商品盤損之依據。而此等程序之要求乃依據查核準則第一百零一條第二款規定之內容及目的所為當然之解釋，並未增加法律所無之限制，原告執為爭議，顯有誤會，不足採取。
（三）再原告雖引據行為時會計師辦理所得稅查核簽證申報須知第十條第七項第一款第二目：「（一）存貨數量之檢查：‧‧‧（２）期末存貨數量如認有實地盤點必要，應會同委任人實地盤點存貨。盤點時得以選樣抽點，並將盤點或抽查所得之存貨彙總表與帳列核對。」之規定，及審計準則公報第九號「存貨盤點之觀察」第五條：「查核人員應親赴存貨存放處所觀察存貨盤點，並視實際情況加以抽點。」之規定，主張稅務代理人依據查核準則第一百零一條第二款規定進行盤點時得以抽盤方式為之云云。惟查：１、行為時會計師辦理所得稅查核簽證申報須知第十條第七項第一款第二目係關於存貨數量檢查之查核規定，而存貨之檢查乃存在貨品之確認，核與商品盤損係就不存在之商品為確認，其意義及查核之目的均不相同，已如前述，是原告以存貨檢查之程序規定，作為依據查核準則第一百零一條第二款為商品盤損之論據，實有所混淆，而不足取。２、一般公認審計準則總綱第五條規定：「運用檢查、觀察、函證、分析及比較等方法，以獲得足夠及適切之證據，俾對所查核財務報表表示意見時有合理之依據」，而審計準則公報第九號「存貨盤點之觀察」第二條、第三條、第五條、第七條、第八條及第十條又分別規定：「查核人員觀察受查者存貨之盤點乃必要之證實測試。本公報僅對存貨盤點之觀察予以規定，至於其他有關存貨之查核程序則不屬於本公報之範圍。」「受查者應負責存貨盤點，以確定存貨之數量及狀況。查核人員觀察存貨盤點之目的，在於瞭解及驗證受查者存貨盤點過程及其結果之有效性，以獲取存貨數量及狀況之證據。」「查核人員應親赴存貨存放處所觀察存貨盤點，並視實際情況加以抽點。」「受查者如採永續盤存制，並於資產負債表日前後適當時間全面盤點存貨時，查核人員應同時實施存貨盤點之觀察。」「受查者如有健全之存貨內部控制，平時採用循環式等局部盤點，縱未一次實施全面盤點，亦足以有效決定期末存貨數量及狀況時，則查核人員應評估受查者平時之盤點計畫及程序，並視實際情況決定觀察受查者平時盤點工作之次數。」「盤點日如非為資產負債表日時，查核人員應分析盤點日存貨之變動情形，抽查該期間存貨交易憑證，並注意有無異常情事。」且依存貨盤點之觀察之附錄「觀察存貨盤點查核程序例示」程序六「依據程序五之評估結果，實施下列程序：１、抽盤庫存存貨，核對盤點表單，並做成抽盤紀錄。‧‧‧。」可知依上述審計準則公報之規定，本件原告應全面盤點存貨，查核人員則應同時實施存貨盤點之觀察，至於盤點時間原則上應於資產負債表日前後適當時間，盤點日如非為資產負債表日時，查核人員應分析盤點日存貨之變動情形。而本件依簽證會計師提出之補充說明書，其係於八十九年一月底接受原告委託，而依前述簽證會計師提出之盤點報告及補充說明書，原告係於八十九年三月進行期末存貨盤點，三月七日高雄店、三月十四日台中店、三月二十一日新竹店，並由簽證會計師指派佐理人員觀察盤點；然原告檢送之該盤盈虧統計表之內容僅有盤點量、進貨淨數量、銷貨淨數量、庫存量，根本無法表示本件係在跨逾年度之八十九年三月七日推知八十八年度存貨之實地盤點數量，更無盤虧原因分析與證明文件；而本件原告申報之商品盤損四百八十二萬二千一百五十七元，係以八十八年四月起每月盤虧之總額，包括四家分店盤虧總額一千三百八十二萬三千三百九十八元，盤盈總額八百五十七萬六千五百十三元，商品調整調減總額八十九萬三千一百六十三元，計商品盤損淨額六百十四萬零四十八元，減已提列之備抵存貨損失一百三十一萬七千八百九十二元計算一節，亦經原告陳述在卷，則此因帳上「計算」而得之盤損數據，其是否確有此損失，及損失原因是否確屬所謂商品盤損範圍，更難認定；是被告以原告關於本件商品盤損之列報與查核準則第一百零一條第二款規定不合為由予以否准，即屬有據；原告爭執其有違實質課稅之公平原則云云，尚無可採。
五、又按「營利事業適用營利事業所得稅結算申報查核準則第一百零一條第三款規定列報商品盤損者，各稽徵機關應切實查明，其商品之性質可能發生自然損耗、變質或減失情事者，始得依上開條款規定認列。」則經財政部七十四年五月三十日台財稅第一六七九六號函釋在案。查此函釋乃財政部本於行政主管機關之地位，所為闡明法規原意之行政規則，核其內容與查核準則第一百零一條第三款規定之意旨相符，爰予援用。故欲依查核準則第一百零一條第三款規定，主張其商品盤損率在百分之一以下，得予認定者，除須其營利事業會計制度健全，並須經實地盤點屬實外，尚須其商品之性質，係可能發生自然損耗、變質或減失情事，而不可能提出盤損之證明文件者，始有該條款之適用，否則即應依同條第二款規定之程序辦理商品之盤損。查本件原告之業務為經營電腦及周邊設備零件買賣，故其商品性質並無發生自然損耗、變質或滅失之可能；至原告雖主張其因採開架式銷售，且消費者可就欲購買之貨物進行測試，故商品之自然損耗、變質或減失，乃不可避免云云，然此等損失並非不能提出損壞之實物證明，故本件原告所販售商品實難認其商品之損失，性質上係不可能提出證明文件者，是依上揭所述，本件原告關於商品盤損之列報，即無查核準則第一百零一條第三款規定之適用。另財政部七十四年六月十四日台財稅第一七五九九號函係謂：「會計內部牽制制度完備之百貨公司及超級市場，經核准採用零售價法估定期末存貨者，其全部商品期末盤存數量，經實地盤點並勾稽進、銷存金額結果，發生盤損部分，在營利事業所得稅結算申報查核準則第一百零一條第三款規定之盤損率限度內，准予認定，如超過上項比率則應依同條第二款有關規定辦理。」而本件原告並非適用零售價法估定期末存貨，已經原告陳述甚明，是原告援引此函釋爭執其亦應有查核準則第一百零一條第三款規定之適用云云，更屬誤解，不足採取。再本件原告所列報之商品盤損既與查核準則第一百零一條第二款規定之要件不合，則其盤損之事實及數據即難採取，則雖原告稅務代理人有就其中部分商品進行抽點，亦無從因此認有抽點部分之盤損即屬符合認列要件；至於原告八十九年度營利事業所得稅結算申報案件，被告係就原告委任會計師實地參與存貨盤點之門市商品盤損核實認定，會計師未參與盤點之門市商品盤損仍予剔除一節，已經被告陳述在卷；故原告公司八十九年度商品盤損之盤點情形，核與本年度並不相同，原告據為爭執，已難採取；況商品盤損得否認列，應依上述查核準則第一百零一條規定之要件認定之；故被告就其他年度查核若確有疏漏，乃應否另依據稅捐稽徵法第二十一條第二項規定補徵之問題，尚不得因此認有行政自我拘束原則之適用，併予敘明。
六、綜上所述，原告之主張並無可採。被告以原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，列報之商品盤損四百八十二萬二千一百五十七元，與查核準則第一百零一條第二款及第三款規定之要件不合，乃否准認列，予以剔除，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年十一月二十七日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官陳光秀法官李協明法官楊惠欽右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十二年十一月二十七日
法院書記官藍亮仁