裁判字號：高雄高等行政法院101年訴更一字第14號裁定
裁判日期：民國101年09月11日
裁判案由：贈與稅
高雄高等行政法院裁定
101年度訴更一字第14號民國101年8月29日辯論終結原告 戴俊男 訴訟代理人 邱揚勝 律師被告財政部高雄市國稅局代表人 何瑞芳 訴訟代理人 辜春美 上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國97年12月23日臺財訴字第09700530370號訴願決定，提起行政訴訟，經本院98年度訴字第90號判決原告部分勝訴，部分敗訴，被告就其敗訴部分不服，提起上訴，經最高行政法院101年度判字第347號判決廢棄原判決，發回本院更為審理，本院裁定如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用（含發回前上訴審訴訟費用）由原告負擔。
理由
一、按「原告之訴，有下列情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。但其情形可以補正者，審判長應定期先命補正：．．．。十、起訴不合程式或不備其他要件者。」為行政訴訟法第107條第1項第10款所明定。其次，「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查．．．。」「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」分別為稅捐稽徵法第35條第1項及第38條第1項所明定。又「行為時適用之所得稅法第82條第1項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」亦經最高行政法院著有62年判字第96號判例可資參照。可見我國實務上，向以課稅處分對應於各課稅基礎，具有可分性，可對各個課稅基礎所表示部分加以爭執，即採「爭點主義」而不採「總額主義」，因此該爭點如未於前置程序中主張，即不可於行政爭訟程序中予以爭執。準此，稅捐核課案件，納稅義務人對於稅捐稽徵機關核定稅捐之處分如有不服，應依循申請復查、訴願及行政訴訟之程序為之，倘納稅義務人未申請復查逕行提起訴願，或對於復查決定未經訴願逕行提起行政訴訟，均非法之所許。又「除別有規定外，經廢棄原判決者，最高行政法院應將該事件發回原高等行政法院或發交其他高等行政法院。前項發回或發交判決，就高等行政法院應調查之事項，應詳予指示。受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」行政訴訟法第260條亦定有明文。
二、原告之父 戴金火 於民國94年12月26日死亡，其生前於92年8月7日出售坐落高雄市○○區○○段○○○號土地（下稱系爭土地），價金新臺幣（下同）89,761,334元，買方共開出29張支票，其中定金1,300萬元計4張支票由戴金火提兌，餘款分別由原告提兌500萬元、原告之兄 戴朝鵬 提兌264,756元及訴外人 陳德義 等10人提兌71,496,578元。案經被告調查結果，原告及戴朝鵬具文承諾就上開售地款減除戴金火兌領支票之金額1,300萬元（訴願決定書誤繕為1億3,000萬元）、回存戴金火所有金融機構帳戶金額18,292,000元之餘額58,469,334元為贈與總額。被告乃核定戴金火贈與原告及戴朝鵬之總額為58,469,334元，應納贈與稅額為20,849,667元，並以其繼承人即原告、戴朝鵬、 劉戴秀琴 、 戴秀真 及 吳珮綾 等5人為代繳義務人，發單補徵贈與稅。原告等5人不服，申請復查結果，獲追減贈與總額80萬元。原告仍不服提起訴願，主張上開贈與金額中由訴外人 張寶文 、 黃惠美 及 楊仲逸 兌領之1千萬元部分（下稱系爭款項）非屬贈與，請求自贈與總額扣除，遭決定駁回，提起行政訴訟，經本院以98年度訴字第90號判決（下稱原判決）：「訴願決定及原處分（含復查決定）關於認定訴外人張寶文、黃惠美及楊仲逸等3人兌領合計1千萬元屬贈與原告及戴朝鵬部分均撤銷」，被告不服，提起上訴，嗣經最高行政法院101年4月17日以101年度判字第347號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。
三、茲依最高行政法院上揭判決廢棄本院原判決，無非係以：「
(二)本件被上訴人之父戴金火生前於92年8月7日出售系爭土地，價金89,761,334元，買方共開出29張支票，其中定金1,300萬元計4張支票由戴金火提兌，餘款分別由被上訴人提兌5百萬元、被上訴人之兄戴朝鵬提兌264,756元及委託訴外人陳德義等10人提兌71,496,578元。嗣於上訴人調查期間，被上訴人及戴朝鵬出具承諾書，就上開售地款減除戴金火兌領支票之金額1,300萬元及回存戴金火所有金融機構帳戶金額18,292,000元外之餘額58,469,334元，承諾為贈與總額，經上訴人核定被上訴人之被繼承人戴金火生前於92年間贈與總額58,469,334元，扣除免稅額1百萬元，課稅淨額57,469,334元，因贈與人已死亡，乃以被上訴人及其他繼承人戴朝鵬、劉戴秀琴、戴秀真及吳珮綾等5人為代繳義務人，發單課徵贈與稅20,849,667元。被上訴人不服申請復查，主張被上訴人總計有19,092,000元，已回存被繼承人戴金火帳戶，應自贈與總額中扣除等語。上訴人復查決定以被上訴人主張已返還被繼承人戴金火之19,092,000元，於原查階段業已核認18,292,000元，二者差異80萬元，係因被上訴人主張於92年9月22日返還9,762,000元，但被繼承人戴金火高雄市農會帳戶當日僅存入8,962,000元，原查遂扣除該80萬元，被上訴人申請復查時說明該差額80萬元，係支付購買農地費用，於復查階段已提示相關憑證供核。上訴人復查決定遂將系爭差額80萬元，計入返還被繼承人戴金火之金額中，自贈與總額中追減，似可認復查決定已將被上訴人申請復查之標的19,092,000元，全數認列扣除。被上訴人雖仍不服提起訴願，惟其提出之訴願書『事實及理由三』陳稱：『申請人於復查申請書請求准予減除回存被繼承人之款項19,092,000元，復查決定以原處分已扣除18,292,000元，再准予追減贈與總額80萬元，已全數准予追認減除贈與總額，訴願人對此並不爭議。．．』等語，似亦足認被上訴人復查時爭議之19,092,000元，於原查階段業已核認18,292,000元，差額80萬元，於復查程序中予以追認，亦即業已全數認列。被上訴人其後提起之訴願及行政訴訟，其爭執之標的雖為1千萬元，惟查被上訴人97年5月25日之『復查申請書』（上訴人收文日期為同年月26日），其復查內容欄載明：『為對貴局核定贈與人（即被繼承人） 戴金火君 92年度贈與現金58,469,334元予申請人，及核定贈與稅20,849,667元（附件一）不服，〔請准就贈與總額減除已返還金額19,092,000元〕，並重行核定贈與稅。』有該復查申請書附原處分卷可稽，究竟被上訴人現所爭執之1千萬元，係在復查時所爭執之19,092,000元範圍內，抑不在該復查申請書附原處分卷可稽。此之金額與申請復查時所爭執之金額全然相同；且觀之被上訴人所主張該款項之流動情形，亦有雷同，則此二項爭執是否同一，即有研求餘地。亦即二者若屬同一，則被上訴人現所爭執之1千萬元，即係在復查時所爭執之19,092,000元範圍內，否則即不在該範圍。倘在該範圍內，則被上訴人所爭執之1千萬元，似係就復查決定已全數認列之19,092,000元範圍，再行爭議，請求再行扣除，應認其請求為實體上無理由；倘該爭執之1千萬元，不在復查時所爭執之19,092,000元範圍內，則被上訴人係就復查時未曾主張之標的，提起訴願及行政訴訟，應認其訴願及行政訴訟為不合法。原判決就此影響判決結果之重要事項，未遑調查，亦未為理由說明，即謂被上訴人於訴願時所爭執之1千萬元，為申請復查時所爭執之範圍內，顯有就應調查之事項未予調查及判決不備理由之違法。上訴人訴請廢棄原判決，為有理由，應予准許，惟本件被上訴人所爭執之1千萬元，究竟是否在申請復查之範圍，應由事實審法院認定，爰廢棄原判決，發回原審法院更審。」等語，為其論據。
四、經查，觀諸原告97年5月25日之「復查申請書」，其復查內容欄僅載明：「為對貴局核定贈與人（即被繼承人）戴金火君92年度贈與現金58,469,334元予申請人，及核定贈與稅20,849,667元（附件一）不服，『請准就贈與總額減除已返還金額19,092,000元』，並重行核定贈與稅。」等語，此有該復查申請書附原處分卷為憑。另原告於本院98年度訴字第90號贈與稅事件中就系爭1千萬元，則主張並非贈與，而應自被告所核定之贈與總額中扣除。並陳稱：㈠有關訴外人張寶文90萬元部分，此款項係黃惠美出售高雄縣鳳山市○○○段○○○○○○○○號土地予戴金火之土地款，此土地目前仍登記在戴金火名下，並列入戴金火之遺產總額內，此有土地異動索引可查。㈡有關訴外人黃惠美720萬元部分，此款項係支付 柯萬郎 及 高石柱 之購買土地款，詳如下述：⑴支付柯萬郎460萬元，係購買高雄縣○○鎮○○段○○○○號及半廍段609地號等2筆土地之土地款，此土地目前仍登記在戴金火名下，並列入戴金火之遺產總額內，此有土地異動索引可參。⑵支付高石柱60萬元，係購買高雄縣○○鎮○○○段○○○○號○○○鄉○○○段○○○○號及鳳山市道○○段○○○○號等3筆土地之土地款，此有土地異動索引可考。⑶其餘200萬元則係支付其他地主之土地款及部分仲介費，至於此部分之付款明細及付款對象，原告確為不知，依法仍應由被告舉證符合贈與稅之核課要件。㈢有關訴外人楊仲逸190萬元部分，係戴金火向 黃程豐 購買高雄市○○區○○段○○○○號土地之土地款及仲介費，此有土地登記申請書及證人 黃國峯 之證述可稽等語，核與原告上揭「復查申請書」，其復查理由二、三係就戴朝鵬與原告2人取得出售土地之支票款分別為30,000,000元、31,496,578元之資金流向加以說明，並請求自贈與額中減除，應屬不同之二件事情；抑且，被告於答辯理由中亦明確指出「本件爭訟之1,000萬元部分，原告於原查及復查階段均確未有爭執（參原判決第8頁），則原告於本院前審審理時所爭執之1千萬元，顯不在復查時所爭執之19,092,000元範圍內；否則，如認為該系爭1千萬元係在復查時所爭執之19,092,000元範圍內，則被告既已在復查決定時已全數認列19,092,000元範圍，原告自不可能提起本件訴訟而再行請求予以扣除之理。此外，本院於101年8月29日言詞辯論時，兩造雙方均陳明該系爭1千萬元，確實不在復查時所爭執之19,092,000元範圍內無訛。是本件系爭1千萬元，乃原告於復查時未曾主張之標的，足堪認定。
五、其次，撤銷訴訟之訴訟標的乃人民所主張之行政機關之違法行政處分致損害其權利或法律上之利益。如上所述，本件原告所爭執之系爭1千萬元，既為原告於復查時未曾主張之標的，揆諸首揭說明，實務上就稅捐事項爭議，係採爭點主義，而非採總額主義，則原告就此部分既未申請復查，即逕行提起訴願及行政爭訟，依法即有未合。訴願決定從實體予以駁回，其理由固有可議，惟結果尚無二致，仍應予維持。從而原告本件之起訴，為不合法，應予駁回。又原告之訴既經本院從程序上予以駁回，其實體上之主張，自無庸審究，併此說明。
六、依行政訴訟法第107條第1項第10款、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中華民國101年9月11日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官邱政強
法官林勇奮法官李協明以上正本係照原本作成。
如不服本裁定，應於裁定送達後10日內以書狀敘明理由，經本院向最高行政法院提出抗告（須按對造人數附具繕本）。
中華民國101年9月11日
書記官周良駿