裁判字號：最高行政法院97年判字第500號判決
裁判日期：民國97年05月29日
裁判案由：贈與稅
最高行政法院判決
97年度判字第500號上訴人甲○○被上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國95年6月29日臺中高等行政法院95年度訴字第84號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣被上訴人個案調查上訴人之配偶 戴勝雄 民國88年度綜合所得稅案時，查獲上訴人分別於85年1月9日及8月20日轉存現金新臺幣（下同）28,000,000元及21,000,000元，合計49,000,000元至其子 戴彥華 （91年10月15日更名，原名 戴群益 ）臺中商業銀行（原臺中區中小企業銀行，下稱臺中商銀）豐原分行存款帳戶，已超過當年度贈與稅免稅額，而未依規定辦理贈與稅申報，乃核定贈與總額49,000,000元，應納稅額16,115,000元，並加處罰鍰16,115,000元。上訴人不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：本件上訴人是否無償給予4,900萬元予戴彥華，上訴人業已於被上訴人約談時說明，並提供85年1月9日及同年8月20日雙方所簽立之借款契約書影本，以之為雙方借貸關係之佐證。且上訴人於85年8月20日匯款2,100萬元予戴彥華後，即要求戴彥華提出300萬元作為償付銀行貸款本息之擔保。又上訴人於85年1月9日及8月20日轉存現金2,800萬元及2,100萬元至戴彥華存款帳戶，均係由上訴人為主債務人，並以富潭段土地為擔保，向臺中中小企銀借貸所得，如謂上訴人以增加自己負債方式（當時每月應支付銀行貸款利息高達60萬以上），而將借貸之現款贈與戴彥華，顯與經驗法則有違（本院92年度判字第973號判決亦同此意旨）。蓋本件實為上訴人及戴勝雄因愛子心切，不忍見其經營房地產事業發生財務危機，故以土地作為擔保，向臺中區中小企銀貸得巨額現款，並轉入戴彥華帳戶以供其事業周轉之用。被上訴人僅查有該資金流程之表象，未就是否有「無償給予」之意思為舉證，難謂被上訴人已經提出相當事證足以證明當事人間屬於贈與行為。且財政部84年6月20日台財稅第000000000號函，其並未變更舉證責任分配原則，被上訴人仍應就是否屬無償贈與盡舉證責任（本院67年度判字第676號判決亦同斯旨）等語，求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被上訴人則以：本件上訴人於85年1月9日及同年8月20日向臺中商銀豐原分行借款並分別提領28,000,000元及21,000,000元合計49,000,000元轉存至其子戴彥華於該行相關帳戶，為上訴人所不爭，戴彥華並於各該轉存日即開具支票提領部分款項轉匯予其友人 林振祿 等人，客觀上已足認上訴人有將其所有款項移轉予其子戴彥華所有及戴彥華已受領該款項之事實，本件被上訴人已極盡調查之能事，上訴人如主張系爭轉存款項並非無償，自應負舉證責任，惟其迄未能提示具體客觀之證據以實其說，參諸本院36年判字第16號判例意旨，自不能認其主張之事實為真實。是本件被上訴人依查得系爭款項移轉之金融機構交易憑證等客觀事實，參酌上訴人未能舉證證明系爭匯款行為非無償行為，依法補徵贈與稅，並無不合。又上訴人未依規定申報贈與稅，被上訴人按應納稅額處1倍罰鍰，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本件被上訴人就上訴人與其子戴彥華系爭資金移轉，並經其
子領受部分款項轉匯予林振祿、 曾德秋 、 林榮華 、永仂興工業股份有限公司等情形，業據提出戶籍謄本、活期存款取款憑條、活期儲蓄存款存款憑條等相關資料附原處分卷可稽，尚難謂被上訴人未就稅捐權利發生要件盡其舉證責任。
㈡上訴人雖提示 臺中縣 潭子鄉公所90年4月19日之調解書及戴
彥華於92年8月11日匯款160,000元予上訴人帳戶，以佐證系爭款項確屬借貸，並非贈與。惟按調解書之作成並未經調查證據及言詞辯論程序，實質之法律關係亦未經法院調查認定，尚難憑該調解書證明系爭轉存款項之實質法律關係，自不得持以拘束公法上稅捐之課徵關係，況該調解書係上訴人於其配偶戴勝雄及其子戴彥華90年4月16日至被上訴人製作談話記錄之後（即同年月19日）始聲請臺中縣潭子鄉公所調解，且依上訴人所訴，戴彥華自84年即陸續向地下錢莊借款，87年宣告破產云云，故戴彥華顯已無償債能力，該調解書之調解內容幾無履行可能，是該調解書之作成顯係為規避本件贈與稅之核課所為。至上訴人稱戴彥華於92年8月11日匯款160,000元至其帳戶以償還系爭款項乙節，經查該筆款項係以現金臨櫃方式辦理，然戴彥華於臺灣中小企業銀行西屯分行並無任何存款帳戶，且其於92年7月24日出境後至93年1月15日始再入境，是上開匯款顯非戴彥華所為。另上訴人向臺中商銀豐原分行之借款，係由其配偶戴勝雄提供其所有潭富段土地為擔保。嗣上開借款輾轉舉新還舊至88年1月14日係由其配偶戴勝雄匯入出售土地款清償，是上揭借款並非由戴彥華清償，縱其為上揭借款之連帶保證人，亦與本件之贈與無涉。上訴人請求原審法院向臺中商銀豐原分行查詢上訴人上揭借款於85年2月至86年10月之本金利息償付情形，亦核無必要。另核卷附上訴人與戴彥華85年1月9日及同年8月20日簽立之借款契約書固載明：甲方（即戴彥華）因從事房地產買賣急需資金，乙方（即上訴人）願向臺中區中小企業銀行豐原分行借款5千6百萬元及2千1百萬元，再轉借甲方，甲方並擔任連帶保證人。惟其中85年1月9日上訴人僅轉存現金2千8百萬元予戴彥華帳戶，該借款契約卻載明借款5千6百萬元轉借予戴彥華，顯有不符。又該借款契約書載明借款利息：無，清償方法僅載明借款期間為10年，亦與一般之借款之約定有違，是亦尚難以該形式外觀上載明為借款之契約書，即認上訴人與戴彥華確有借貸關係。另查戴彥華將門牌號碼臺中縣○○鄉○○路1之6號及1之9號之房地移轉予戴勝雄，係以贈與方式移轉，該贈與契約並經臺灣臺中地方法院公證處公證，是上述不動產贈與，非清償系爭借款債務。又上訴人復主張戴彥華將其對祥樺汽車股份有限公司之租金債權，由上訴人、戴勝雄負責收取，惟此項租金債權之讓與，尚與上訴人將系爭款項贈與戴彥華無涉。
㈢綜上所述，被上訴人將上訴人轉存入戴彥華帳戶之存款49,0
00,000元依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，核定上訴人85年贈與總額49,000,000元，應納稅額16,115,000元，並按應納稅額加處1倍罰鍰計16,115,000元之原處分，經核無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠上訴人曾要求原審法院向臺中商銀豐原分行查證系爭借款於
85年2月至86年10月之本金利息償付情形，但原判決未予調查；又系爭借款係由戴勝雄提供物上擔保，因此上訴人與戴彥華之內部原因關係為何，亦應傳訊戴勝雄及戴彥華二人，然原審悉未調查，逕認定上訴人以增加自己負債方式，而將借貸之現款贈與戴彥華，顯與一般經驗法則不符。此原審對於聲請函查及本案重要之事證俱未盡職權調查及闡明義務，逕為上訴人不利之認定，顯有判決違背法令之違誤。
㈡上訴人業已提出本案借款流程圖供原審參酌比對，並已就為
何第1張借款契約書載明借款5,600萬元之原委為說明，且上訴人曾主張85年8月20日匯款2,100萬元予戴彥華後，即要求戴彥華提出300萬元作為償付銀行貸款本息之擔保，並提出85年8月20日當日電匯通知單影本以茲佐證；惟原判決對於上開影響判決結果之重要攻擊防禦方法，未於判決理由欄敘明不採之理由，自有判決不備理由之違誤。
㈢原判決未對本案實質之經濟事實詳加探究，逕以行政機關認
定之形式事實，將親屬間舉債借貸關係認定為贈與，不僅有違經驗法則，其判決亦難謂合法等語。
六、本院按：㈠本件上訴爭點仍在贈與事實有無之認定，因上訴人與其子戴
彥華間有下述資金移轉之外觀事實，又無法合理說明原因事實，而經原判決認定其原因事實為「現金贈與」，並維持被上訴人所為之贈與稅核課處分。上訴意旨則對原判決之心證形成過程，提出以上之爭執。
⒈資金來源：
由上訴人以其夫戴勝雄提供之不動產，向臺中商銀借貸而得者（借貸行為共2次，借貸金額分別為56,000,000元及21,000,000元）。
⒉資金移轉經過：
自銀行將上開貸得之款項撥入上訴人帳戶後，上訴人提領其中之28,000,000元及21,000,000元（共計49,000,000元），匯至戴彥華在上開銀行之存款帳戶內，且該等款項事後實際上亦為戴彥華所支配處分。
㈡實則針對本案之事實爭議，其判斷須依循以下之法理論述體系為之：
⒈本案待證事實為「上訴人對戴彥華之現金贈與」，其舉證
責任，從立法規劃上之抽象層次言之，應由被上訴人負擔，此點毫無疑義。
⒉但從司法審理之層次言之，基於此案之事實類型化特徵（
指「華人社會有將財富留給子孫之傳統，因此親子間財富資源之調整，是以無償為常態事實」），配合資訊不對稱之現實（指「親子間之資源移動，有關原因關係及其證據方法，主要掌握在親子內部間，外人難以查知」），因此親子間有財富資源之移動，又無法清楚說明原因事實，及提出以資憑證之事證。基於上開事實類型特徵基礎下之經驗法則基礎，則稅捐稽徵機關被法院所要求之證明高度，即會實質降低。
⒊而這裏所謂「證明高度降低」，論之實質，並不是指「抽
象立法層次所要求之心證形成蓋然性客觀高度有改變」，而是指「證明努力之起始點，因為個案事實之經驗法則，而被墊高，導致其與客觀蓋然性證明高度之距離有縮短」。
⒋因此只要親子間有財富資源移動之外觀，而親子間對財富
資源移動之原因事實又無法清楚說明，則可認財富移動之原因事實為「無償」的。
㈢而原判決正是在上開的社會共通經驗基礎下，認定上開資金
移轉之原因關係為「上訴人對戴彥華所為之無償贈與行為」。經本院審核其心證形成之具體理由，大體上並無違反經驗法則之處，並無違法可言。
㈣至於上訴意旨對原判決心證形成理由之前開各項指摘，均非可採，爰說明如下：
⒈其指摘原判決未盡職權調查義務之部分：
⑴固然行政訴訟法第125條及第133條分別明定，行政法院
在審理行政訴訟案件時，針對事實關係，有依職權調查之義務。但此項「職權調查」，並不等於學理上所稱之「職權探知」，事實上法院踐履此項義務並非漫無界限。因此不能將法院對事實之職權調查義務，解為「法院必須主動發掘、搜尋存在於訴訟資料之外，而從來沒有在法庭中經當事人主張之事實，或經當事人提出之證據方法。必須當事人先舉出具體之待查證事實，說明該待查證事實有何合理之跡證存在，並指出適當之調查途徑，使法院產生合理懷疑，法院之職權調查義務始成立。若當事人沒有盡到配合調查之不真正義務，行政法院的職權調查義務實無從發生。另外該待查證事實，必須與案件勝負有關，亦屬當然之理。
⑵在本案中，原判決認為是基於下述理由，而認定上訴人
主張借貸原因關係，因提出之事證，實質證明力薄弱，無從予以採信：
①上訴人提示之借款契約書二份，其中一份契約書之約
定借貸金額，與事後實際移轉之資金額度並不相符，且該借款契約書上無利息之約定，對還款方式、期限、人保、物保及違約處罰均無明文，亦與常理不符。
②上訴人提示之臺中縣潭子鄉公所90年4月19日調解書
，制作於90年4月16日上訴人配偶戴勝雄及其子戴彥華接受被上訴人訊談以後，有可能為事後補具之文件，故其記載內容未必與實質相符，證明力不足。
③上訴人主張：「戴彥華事後於92年8月11日匯款160,0
00元至其帳戶，以償還系爭款項」一節，經原審法院查證後，發現該筆款項並非戴彥華所匯者（因戴彥華當時人在國外）。
④上開貸自臺中商銀之資金，最後是由戴勝雄於88年1
月14日匯入出售土地款清償臺中商銀。因此可確定上開借款並非由戴彥華清償。
⑶上訴意旨指摘原判決未盡職權調查義務，無非以：「其
曾要求原審法院向臺中商銀豐原分行查證上開二筆借款於85年2月至86年10月之本金利息償付情形。但原判決未予調查，顯有未盡職權調查義務之違法」等情為據。不過在本案中，如果上訴人不能提出客觀上可以證明制作在被上訴人發動調查以前之書面證據方法，用以證明戴彥華向其借款一事為真正，其上開資金移轉出自借款原因之可能，依現今社會常態性的經驗法則，即不會被接受。則上開向銀行借得之資金，在短期間內之利息為何人支付，鑑於親屬間之資金往來關係極其複雜，少額利息之給付，可能另有原因關係。而該等小額資金之支付，仍無法合理解釋龐大之資金歸屬原因，因此該等證據方法是否予以調查，實與本案之勝負判斷無涉。此項證據方法原審法院未予調查，尚難指為「有違職權調查義務」。
⑷上訴意旨復謂：「鑑於上訴人前開二筆銀行借款，由戴
勝雄提供物上保證，因此上訴人與戴彥華之內部原因關係為何，亦應傳訊戴勝雄及戴彥華二人，以查證其事，原審法院未予調查，亦有未盡職權調查義務之違法」云云。但查上訴人與戴勝雄為夫妻，與戴彥華為母子，戴勝雄與戴彥華又為父子，其等二人對本案贈與有無之待證事實，存有一致之利害，具有立場上之偏頗性，事前即可預測，其等透過證詞陳述所提供之證據資料，可信度不高，對本案勝負之判斷不具影響力，原判決不予調查，亦無違反職權調查義務。
⑸又上訴意旨所稱：「無資力之上訴人，用借貸方式，在
自己負擔債務之情況下，將借得之現金贈與第三人，顯有違常理，所以原審法院應再調查本案之實情」一節，在國人夫妻間以同居共財為常態之現狀下，上訴人之配偶既然擁有可供借款擔保之不動產財富，即難指為無資力。又考量不動產之變價過程，需要一定時間來搜集資訊，方能爭取到最有利之地位，因此在有贈與需求，又有時間壓力之情況下，以抵押方式借款來贈與之情形，亦無違反經驗法則可言。是以原審法院在本案中，並不會有因前述所謂「不合常理之事」出現，致新發生職權調查義務。
⒉其指摘原判決理由不備之部分：
⑴對此上訴意旨首先指摘，原判決沒有針對上訴人在原審
審理過程中，有關本案借款經過歷史演變過程之事實主張，為具體之指駁。故有判決不備理由之違法。然而上訴人在原審所提出、借款經過歷史演變事實之說明（見其95年4月25日準備書狀所附之流程圖）。根本缺乏具公信力之證據方法來支持。簡言之，其對資金流向原因事實之描述，可據為佐證者，無非是其提出之二份借款契約書，但該書證之制作人為在本案中利害一致之上訴人、戴彥華母子，該文書又無經過公證，以確知其確實制作在書面中記載之85年間，非常有可能是經被上訴人行政調查後，再制作並倒填日期者，因此此等文書之實質證明力原本即甚薄弱。原判決因其舉證不足，而不採信其主張之整體事實，當然不須再就細節內容為逐一之指駁。上訴意旨在此指摘原判決理由不備，顯屬誤解。⑵上訴意旨又謂：「其曾主張85年8月20日匯款2,100萬元
予戴彥華後，曾要求戴彥華匯款300萬元至其帳戶，以繳納借款利息，並提出戴彥華配偶之匯款單據以為證據方法。但原判決對此事實主張並未為任何回應，亦有判決不備理由之違法」云云。然而本院前已言之，本案向銀行借得而轉支付予戴彥華之資金，在短期間內之利息為何人支付，實與本案之勝負判斷無涉。原判決對此爭點未予論駁，雖有未妥，但究竟不影響其終極判斷之正確性，且得由本院予以補正。是難謂有廢棄之必要。
㈤總結以上所述，本件上訴人提出之上訴理由，依上開法理予
以檢證，於法並非有據，原審駁回上訴人之訴，其認事用法尚無違誤，上訴意旨求予廢棄，難謂有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年5月29日
最高行政法院第一庭
審判長法官鄭淑貞
法官黃本仁法官吳東都法官鄭小康法官帥嘉寶以上正本證明與原本無異中華民國97年5月30日
書記官莊俊亨