裁判字號：臺中高等行政法院90年訴字第454號判決
裁判日期：民國90年08月01日
裁判案由：贈與稅
臺中高等行政法院判決九十年度訴字第四五四號
原告甲○
丙○○○丁○○○戊○○○訴訟代理人乙○○被告財政部台灣省中區國稅局代表人己○○訴訟代理人庚○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年一月二日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
壹、事實概要：原告之母 林唇 於民國（下同）八十三年十一月十七日，申報將其所有坐落彰化縣○○鄉○○段一一二三及一一二四地號二筆土地，全部贈與其子即原告甲○繼續經營農業生產，經被告核准依行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款規定免徵贈與稅，並依行為時農業發展條例第三十一條規定列管五年在案。林唇嗣於八十四年四月二十七日去世；被告於八十七年十二月二日五年列管期間，至系爭土地複勘時，發現其中一一二四地號土地有部分未作農業使用，因贈與人林唇已死亡，乃對其繼承人即全體原告追繳贈與稅額新台幣（以下同）一、六五四、一七○元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，循序提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明
一、原告聲明求為判決：㈠訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告應退還原告已繳納半數之贈與稅新臺幣（下同）八二八、七八四元，及逾期罰款四九、七二七元，共計八七八、五一一元。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張：㈠本件贈與行為於八十三年十一月十七日發生時，依行為時之農業發展條例第三
十一條之規定申請免徵贈與稅及土地增值稅，被告依據行為時之遺產及贈與稅法第二十條第五款規定核定免徵贈與稅。嗣被繼承人林唇於八十四年四月二十七日死亡，距八十三年十一月十七日贈與時，僅四個月又十天，原告係民法第一千一百三十八條所定之繼承人，並依據該被繼承人死亡時之遺產及贈與稅法第十一條規定，死亡前三年內贈與之財產依第十五條之規定併入遺產課徵遺產稅。被告於八十八年五月七日補申報遺產稅，並經被告核發遺產稅免稅證明書，則本件屬免稅案件，並非依據遺產及贈與稅法第十七條第六款之規定不列入遺產之案件。本件既已列入遺產稅申報，則前所發生贈與行為所產生之稅賦，自不得再予課徵，亦不再適用農業發展條例第三十一條之規定，被告引用前開法令補徵贈與稅，顯然不當。另依據遺產及贈與稅法第十一條末段之規定，改列入遺產稅之案件，縱然已繳贈與稅時，依法亦需退回，何況本件改列遺產稅申報，係屬免稅之案件，被告再予補徵，應屬違法。
㈡本件遺產已依法併入遺產總額核課遺產稅，就免再依土地稅法第五十五條之二
規定處罰，此有彰化縣稅捐稽徵處函可稽，則前開機關認為不必依農業發展條例第三十一條之規定，裁定應補繳土地增值稅及罰款，而被告卻引用同一規定命補繳贈與稅，則被告之裁定顯然依法無據。且本件當時同時辦理贈與稅與移轉有兩筆土地，即彰化縣○○鄉○○段一一二三及一一二四地號，然其中曾厝段一一二三地號至今全部尚作為農業使用，而其中曾厝段一一二四地號，雖有一棟建物提供給原告之子作為旭日印刷廠之用，雖有違反使用，亦僅曾厝段一一二四地號部分，如追繳贈與稅，亦應追繳該筆土地所應繳之贈與稅，而非追繳全部之贈與稅。
㈢曾厝段一一二四地號土地，其中供旭日印刷廠使用面積，僅為該筆土地面積之
十分之一，依據土地稅法第五十五條之二末段之規定，如追繳贈與稅，亦應按實際不繼續耕作面積比率計算追繳，而非以全部之移轉面積計算補徵。本件雖係補徵贈與稅非土地增值稅，但本件乃因贈與土地行為而產生稅賦，而遺產稅及贈與稅法中未有補徵贈與稅及罰鍰規定，自應依土地稅法之規定處理，或不得補徵。
㈣依據遺贈稅法之規定，被繼承人死亡前二年內贈與被繼承人依民法第一千一百
三十八條，及第一千一百四十條規定之繼承人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額依本法規定徵稅，此規定之原意仍在於防止納稅義務人逃漏遺產稅，而且明確的推翻（等同撤銷）死亡前兩年內所為之贈與行為，本件已改課徵遺產稅，前申報之贈與稅與土地增值稅，應自動失其效力，被告豈可依據失其效力之行為，再予追繳贈與稅？顯然違反一稅不兩課之立法原則，造成原告權益受損。為此請求判決如聲明事項。
二、被告主張：㈠按「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為
被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人」、「被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定辦理，惟該項贈與稅不得再自遺產總額中扣除。說明：二、被繼承人生前既有符合遺產及贈與稅法第十五條規定之贈與，而未經核課贈與稅者，即應先行就該贈與事實開徵贈與稅，再將該贈與之財產併入遺產總額計課遺產稅。於開徵贈與稅時，參照法務部八十一年三月四日法律○二九九八號函略以「公法上之租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性，故關於被繼承人公法上之租稅債務仍應依民法繼承編有關規定處理」，故應以繼承人為納稅義務人發單課徵，該項贈與稅款並准適用同法第十一條第二項規定，自應納遺產稅額內扣抵。三、又此類贈與，依前揭法條規定，已贈與之財產既經視為被繼承人之遺產，且核課之贈與稅得直接扣抵應納之遺產稅額，則此類贈與核課之贈與稅，於贈與財產併課遺產稅時，其性質與核課之遺產稅無異，故尚未繳納者，亦與核課之遺產稅同，不得再自遺產總額中扣除」，分別為行為時遺產及贈與稅法第十五條及財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函釋所明文。
㈡本件贈與人贈與農地，雖經被告以系爭土地作農業生產使用而予免徵贈與稅，
惟於五年列管期間內，復經被告查得系爭不動產未繼續經營農業生產，而贈與人又已死亡，遂以贈與人之繼承人（即原告）為納稅義務人追繳贈與稅，核予前揭函釋規定並無不符。又因該贈與行為屬贈與人死亡前三年內之贈與，亦應併計遺產課稅，至於遺產稅部分，為應稅或免稅案件，因遺產稅於計算時另有免稅額、扣除額，故原告主張遺產稅為免稅亦應認定無贈與稅，係對法令有所誤解。
㈢另依行為時遺產及贈與稅法第十一條第二項規定「被繼承人死亡前三年內贈與
之財產，依第十五條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅連同按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額」，其中之「應將已納之贈與稅‧‧‧，自應納遺產稅額內扣抵」，係指於計算遺產稅時，已併計遺產稅之贈與稅部分，可於遺產稅額中扣抵，更可知贈與稅之開徵與遺產稅無涉，原告以為法條中之「扣抵」是指將已納之贈與稅退還，尤屬對法令之曲解，自不足採。
㈣被繼承人死亡前三年內贈與之財產，依遺產及贈與稅法第十五條規定，應併入
被繼承人財產核課遺產稅，其意旨乃在貫徹贈與稅為遺產稅之輔助稅，惟仍不能否定其有贈與之事實，則其既屬二種法律行為，自應依其行為分別核定，並無一稅二課之情事，亦與遺產稅是否免稅無涉。我國稅政係採分稅立法原則，系爭土地違反規定使用之面積雖未達五分之一，惟遺產及贈與稅法既無類似土地稅法五十五條之二規定，自無比附援引適用土地稅法之餘地。本件為贈與案件，贈與日期為八十三年十一月十七日，依贈與時之法令規定，自應就全部免稅土地追繳應納稅賦，原告主張容有誤解。
㈤按依財政部七十八年八月三日台財稅第000000000號函釋「依農業發
展條例第三十一條規定免徵遺產稅或贈與稅之案件，其所繼承或承受之農業用地，在其經營農業生產不滿五年期間內雖部分面積未繼續經營農業生產，仍應依同條但書之規定，就全部免稅土地追繳應納稅賦。」係適用於死亡日在八十四年元月十四日以前之案件。死亡日如為八十四年元月十四日以後者，則應適用財政部八十五年六月十九日台財稅第000000000號函釋「關於遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款有關農業用地及其地上農作物價值，全數自遺產總額中扣除之規定，是否需所有之農業用地全部繼續經營農業生產始有其適用疑義乙案。說明：二、『按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、‧‧‧。六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦」，為遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款所明定。準此，稽徵機關於核定遺產稅時，應就繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產之農業用地，依首揭規定辦理，嗣後該等免稅之農業用地，如有部分未繼續經營農業生產情事，再就該未繼續經營部分追繳應納稅賦』。我國稅政採分稅立法原則，遺產及贈與稅法既無得按比例補徵贈與稅之規定，自不得援引比附他稅規定，原告主張系爭土地僅部分面積未繼續經營農業使用，應比照土地稅法規定，按比例追徵贈與稅，於法無據。
㈥基上論結：原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。
理由
一、按「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦‧‧‧」，行為時農業發展條例第三十一條定有明文。次按「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：：：：二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人」、「被繼承人死亡前三年內贈與之財產，依第十五條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅連同按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額」，行為時遺產及贈與稅法第十五條第二款、第十一條第二項亦有明文。
二、原告之母林唇，生前於八十三年十一月十七日申報將其所有坐落於彰化縣○○鄉○○段及一一二三及一一二四號地號二筆土地，贈與原告甲○一人繼續經營農業生產，經被告核定免徵贈與稅，並列管五年在案。贈與人林唇嗣於八十四年四月二十七日去世；被告於八十七年十二月二日五年列管期間，至系爭農地複勘，查得一一二四號上地部分作工廠使用之事實，業為兩造所不爭執。本件所應探討者為贈與人於贈與數月後死亡，受贈人於五年列管期間，就贈與土地其中一筆之部分未繼續經營農業生產，是否應追繳應納稅賦。經查：
㈠按行為時遺產及贈與稅法第十五條第二款規定，被繼承人死亡前三年內贈與直系
血親卑親屬個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額徵稅，係為避免被繼承人以生前贈與之方式規避遺產稅，故將贈與之財產「視為」被繼承人之遺產，併入遺產總額徵稅。惟該贈與行為既已成立並生效，且已依法課徵或免徵贈與稅，自不得重覆課徵贈與稅及遺產稅；且該贈與行為，顯亦不因贈與人即被繼承人嗣後死亡而終止、解除、撤銷、不成立或失其效力，故行為時遺產及贈與稅法第十一條第二項規定，被繼承人死亡前三年內贈與之財產，依第十五條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅連同按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內「扣抵」，而非規定「退還」已繳贈與稅。原告主張本件贈與因贈與人死亡，改課遺產稅，該贈與行為業經推翻，等同撤銷，自動失效，不再適用農業發展條例第三十一條規定，即屬誤解法令。
㈡前述一一二三地號及一二二四地號兩筆贈與土地，其中僅一一二四地號農地中之
部分土地供作旭日印刷廠之用，未繼續經營農業生產。行為時土地稅法第五十五條之二第二項固規定：「前項應處罰鍰之土地，不繼續耕作面積未達每宗土地原免徵土地增值稅土地面積之五分之一，其罰鍰得按實際不繼續耕作面積比率計算；但以一次為限」。惟該法第五十五條之二第一項，係農業用地移轉登記，免徵土地增值稅，取得者不繼續耕作，科處罰鍰之規定；而農業發展條例第三十一條，則係農業用地由一人繼承或承受，免徵遺產稅或贈與稅後，不繼續經營農業生產，追繳原應納稅賦之規定。兩者之構成要件顯不相同，且前者係關於罰鍰規定，後者係本稅之追繳，性質相差甚遠。原告主張本件贈與併入遺產總額徵稅，免依土地稅法第五十五條之二處以罰鍰，故亦不必依農業發展條例第三十一條追繳應納稅賦；或主張應適用、準用或類推適用行為時土地稅法第五十五條之二第二項規定，均屬無據。
㈢本件贈與之標的物為前述兩筆土地，此兩筆土地之贈與行為應非屬不可分，故縱
其中一筆土地之贈與，有無效或解除等情形，另一筆土地之贈與，依民法之相關規定，仍應不受影響。且農業發展條例第三十一條之規定，既包括「繼承」、「遺產稅」及「承受」、「贈與稅」之兩種情形，在法律解釋方法論上，除另有特別理由外，自應就此兩者為相同之解釋。被告主張前述財政部第七十八年八月三日台財稅第000000000號，部分面積未繼續經營農業生產，仍應就全部免稅土地追繳應納稅賦函釋，僅適用於死亡日在八十四年元月十四日以前之案件；死亡日為八十四年元月十四日以後者，則應適用財政部八十五年六月十九日台財稅第000000000號，部分未繼續經營農業生產情事，就該未繼續經營部分追線應納稅賦函釋。惟查行為時農業發展條例第三十一條之規定，係於七十二年八月一日修正時所增訂，七十五年一月六日該條例再度修正時，該條規定並未修正（即行為時法）。該法條規定未變更之情形下，財政部就部分土地未繼續經營農業生產，應就全部免稅土地或僅就未繼續經營部分土地，追繳應納稅賦之解釋，被告主張以死亡日八十四年一月十四日為區別之標準，其依據為何，令人難解。再者，前述財政部兩函就同條例第三十一條、第十七條第一項第六款規定，分別不同之解釋，是否符合法律之規定及其精神，亦有疑義。另查前述二筆土地經於八十三年十一月十七日申報贈與原告甲○，列管五年至八十八年十一月十七止期滿，於列管期間其中一筆土地之部分面積未繼續經營農業生產，被告認應就二筆免稅土地之全部均追繳應納稅賦，自尚有未合；訴願決定予以維持，亦有未當；原告此部分起訴意旨，尚有理由，原處分（復查決定）及訴願決定均應撤銷，由被告另為適當之處分。
㈣前述土地既有部分確實於管制期間未繼續經營農業生產，原告無從完全免於追繳
應納稅賦，至於應追繳多少應納稅賦及逾期滯納金，尚待被告另為適當之處分，始能計算。原告請求一併退還已繳納之半數贈與稅額及逾期罰款，自無理由，附此敘明。
三、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
本件於九十年七月二十五日言詞辯論終結。
中華民國九十年八月一日
臺中高等行政法院第一庭
審判長法官簡朝振
法官胡國棟法官宋富美如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份(每份三十四元)。
中華民國九十年八月二日
法院書記官王永慶