裁判字號：臺北高等行政法院94年訴字第3542號判決
裁判日期：民國95年08月31日
裁判案由：所得稅法
臺北高等行政法院判決
94年度訴字第03542號原告甲○○被告財政部臺北市國稅局代表人 許虞哲 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國94年9月29日台財訴字第09400249470號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告為龍星企業股份有限公司（以下簡稱龍星公司）之負責人，即行為時所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，被告以該公司91年間給付國外LuckyGroupU.S.A公司商品拓展行銷顧問費（其他所得）計新台幣（下同）930,891元，未依所得稅法第88條及92條規定按給付總額扣繳20%稅款，依同法第114條第1款規定，限期責令其補繳應扣未扣稅款186,178元並補報扣繳憑單，原告已依限補繳稅款及補報扣繳憑單，被告遂依所得稅法第114條第1款前段規定，按應扣未扣之稅款處1倍罰鍰計186,178元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：被告以龍星公司91年間給付國外LuckyGroupU.S.A公司商品拓展行銷顧問費（其他所得）930,891元，原告為龍星公司之負責人即所得稅之扣繳義務人，未依規定於給付時扣取稅款並申報扣繳憑單，而按應扣未扣之稅款處1倍罰鍰186,178元，是否有據？
四、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈系爭給付國外LuckyGroupU.S.A公司商品拓展行銷顧
問費係屬勞務報酬費。龍星公司委託LuckyGroupU.S.A公司提供市場調查及客戶服務工作，所有作業均有美商在美國地區提供，並不派員前來我國進行任何作業或提供勞務，故其勞務提供地在中華民國境外，非屬中華民國來源所得。
⒉又財政部在稽徵實務上曾發布多項有關事業提供勞務解
釋令，如「在我國境外提供勞務之外銷佣金免稅」、「國外驗船機構在國外提供勞務之報酬不屬於我國來源所得」，以及「航空公司租用飛機支付維護費等其勞務如在國外提供無稅負」等。即勞務在國外提供，依所得稅法第8條第3款認定基準即非屬中華民國來源所得。本件與上列解釋令意旨相同，給付時應無所得稅第88條之適用云云。
⒊提出本件訴願決定書、龍星公司與LuckyGroupU.S.A公司合約等件影本為證。
㈡被告主張：
壹、本稅部分：本件原告為龍星公司之負責人，被告於查核該公司91年度營利事業所得稅時，發現該公司申報當年度營業費用-雜支（美國地區商品拓展行銷顧問費）計930,891元，係給付國外LuckyGroupU.S.A公司商品拓展行銷顧問費，核屬所得稅法第8條第11款所稱之在中華民國境內取得之其他收益，原告未依所得稅法第88、92條規定，於給付時扣繳稅款，被告所屬南港稽徵所遂以93年4月16日財北國稅南港綜所字第0930002768號函，限期責令原告補繳應扣未扣稅款186,178元【計算式：930,891×20%=186,178】及補報扣繳憑單，原告已依被告通知之期限內補繳稅款及按實補報扣繳憑單，被告遂依行為時所得稅法第114條第1款前段規定，按應扣未扣之稅款處1倍罰鍰186,178元。原告不服，以其系爭給付國外LuckyGroupU.S.A公司商品拓展行銷顧問費係屬勞務報酬費。龍星公司委託LuckyGroupU.S.A公司提供市場調查及客戶服務工作，其勞務提供地在中華民國境外，非屬中華民國來源所得。又財政部在稽徵實務上曾發布多項有關事業提供勞務解釋令，如「在我國境外提供勞務之外銷佣金免稅」、「國外驗船機構在國外提供勞務之報酬不屬於我國來源所得」，以及「航空公司租用飛機支付維護費等其勞務如在國外提供無稅負」等。即勞務在國外提供，依所得稅法第8條第3款認定基準即非屬中華民國來源所得。本案與上列解釋令意旨相同，給付時應無所得稅第88條之適用云云，資為爭議。經查，龍星公司給付系爭所得930,891元，本件合約載明LuckyGroupU.S.A公司接受龍星公司委託提供有關美國地區市場之消費趨勢、建議、諮詢、採購產品及客戶服務工作等服務，龍星公司係使用LuckyGroupU.S.A公司整體資源（包括該公司之員工、設備及辦公場所等），尚非單純提供勞務，應屬所得稅法第8條第11款規定「在中華民國境內取得之其他收益」，核屬國外業者之中華民國來源所得。中華民國來源所得，所得稅法第8條設有11款規定，列舉各種所得之課徵範圍及認定標準。其中第11款「在中華民國境內取得之其他收益」，乃指不屬於前10款各種所得，而在中華民國境內有所取得者而言。即以取得地是否在境內為準，以摡括前10款各種所得以外之所得。本件原告為龍星公司負責人，該公司係在中華民國境內經營之營利事業，與國外LuckyGroupU.S.A公司有業務往來，於91年間給付商品拓展行銷顧問費。本件原告有無扣繳義務，實繫於龍星公司給付之系爭金額，是否屬於國外LuckyGroupU.S.A公司之中華民國來源所得，如是，則應對之課徵營利事業所得稅，故原告於龍星公司給付時，有扣繳稅款之義務。本件系爭款項皆由我國營利事業之龍星公司於我國中國國際商業銀行大安分行匯款給付，對取得該款項之國外LuckyGroupU.S.A公司而言，其係取得中華民國來源所得。另經查該國外公司為在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，其有中華民國來源所得應依前揭所得稅法第3條第3項規定課徵所得稅，且應依前揭法條規定按給付額扣取20%稅款，是原告所稱顯係誤解，核無足取。從而被告依前揭法令規定，限期責令原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，並無不合。至原告主張財政部在稽徵實務上曾發布多項有關事業提供勞務解釋令，本案與上列解釋令意旨相同，應一併適用免扣繳乙節。查財政部65年8月30日台財稅字第35817號函釋略以，在我國境外提供勞務之外銷佣金免稅、國內營利事業支付給國外營事業之外銷佣金，如其代我國營事業推銷貨物之勞務係在我國境外提供，其佣金收入非屬我國來源所得，應不發生扣繳所得稅問題等語。又財政部65年9月24日台財稅字第36477號略以，國外驗船機構在國外提供勞務之報酬不屬我國來源所得等語。財政部64年6月5日台財稅第34068號略以，航空公司租用飛機支付維護費等其勞務如在國外提供無稅負等語等函釋，均係就單純在中華民國境外提供勞務免納所得稅所為之釋文與本件情況不同，亦均無適用之餘地，原告主張，顯係誤解，洵無足採。徵諸首揭規定，被告以原告給付國外LuckyGroupU.S.A公司商品拓展行銷顧問費（其他所得），未依規定按給付額扣繳稅款，依法責令原告限期補報補繳應扣未扣繳稅款，並無不合。
貳、罰鍰部分：本件原告已依被告通知之期限內補繳稅款及按實補報扣繳憑單，被告乃依前揭規定按該公司91年度給付商品拓展行銷顧問費（其他所得）計930,891元，按應扣未扣之稅款處1倍罰鍰186,178元（計算式：930,891×20﹪×1＝186,178）。原告主張龍星公司所支付國外LuckyGroup
U.S.A公司所提供之勞務所得，非屬中華民國來源所得，免予扣繳，原處罰鍰應撤銷等情。查所得稅法第114條第1款之法意，旨在掌握稅源資料，維護租稅公平，故就違反此項法律上應作為義務予以制裁，係為增進公共利益所必要。所得稅法第114條第1款前段規定，扣繳義務人未依規定扣繳稅款，稅捐稽徵機關除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰。從而被告乃以財北國稅南港綜所字第0930002768號函，責令扣繳義務人（即原告）於93年5月25日前依限補繳應扣未扣稅款，並於繳納期限過後10日內補報扣繳憑單，原告已在規定期限內補繳應扣未扣稅款並在期限內補報扣繳憑單。被告依行為時所得稅法第114條第1款前段規定，依該公司91年度給付給付商品拓展行銷顧問費（其他所得）計930,891元，按應扣未扣之稅款處1倍罰鍰186,178元，並無違誤等語。
理由
一、原告起訴時，被告之代表人為 張盛和 ，嗣已變更為許虞哲，並由許虞哲聲明承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、本件原告受合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依行政訴訟法第
218條準用民事訴訟法第385條第1項前段之規定，由被告聲請而為一造辯論判決。
三、按營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅；本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：十一、在中華民國境內取得之其他收益；納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、…、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得；前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與，及在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者；一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰，行為時所得稅法第3條第3項、第8條第11款、第88條第1項第2款、第89條第1項第2款、第114條第1款前段各定有明文。次按納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：九、在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有前八款所列各類所得以外之所得，按給付額扣取百分之二十，各類所得扣繳率標準第3條第1項第9款亦定有明文。
四、本件原告為龍星公司之負責人，即行為時所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，被告以該公司91年間給付國外LuckyGroup
U.S.A公司商品拓展行銷顧問費（其他所得）計930,891元，未依所得稅法第88條及92條規定按給付總額扣繳20%稅款，依同法第114條第1款規定，限期責令其補繳應扣未扣稅款186,178元並補報扣繳憑單，原告已依限補繳稅款及補報扣繳憑單，被告遂依所得稅法第114條第1款前段規定，按應扣未扣之稅款處1倍罰鍰計186,178元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回等情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分訴願機關卷可稽。
五、原告主張系爭給付國外LuckyGroupU.S.A公司商品拓展行銷顧問費係屬勞務報酬費且該勞務提供地在中華民國境外，故非屬中華民國來源所得云云，惟其主張為被告所否認。被告則稱龍星公司給付系爭所得930,891元，本件合約載明LuckyGroupU.S.A公司接受龍星公司委託提供有關美國地區市場之消費趨勢、建議、諮詢、採購產品及客戶服務工作等服務，龍星公司係使用LuckyGroupU.S.A公司整體資源（包括該公司之員工、設備及辦公場所等），尚非單純提供勞務，應屬所得稅法第8條第11款規定「在中華民國境內取得之其他收益」，核屬國外業者之中華民國來源所得等語，資為爭議。
六、本件龍星公司給付系爭所得930,891元，查其合約載明LuckyGroupU.S.A公司接受龍星公司委託提供有關美國地區市場之消費趨勢、建議、諮詢、採購產品及客戶服務工作等服務，龍星公司係使用LuckyGroupU.S.A公司整體資源（包括該公司之員工、設備及辦公場所等）等情，為兩造所不爭，核其性質，尚非屬單純之提供勞務。原告雖主張系爭給付國外LuckyGroupU.S.A公司商品拓展行銷顧問費係屬勞務報酬費；且龍星公司委託LuckyGroupU.S.A公司提供市場調查及客戶服務工作，其勞務提供地在中華民國境外，非屬中華民國來源所得云云，惟按所謂中華民國來源所得者，所得稅法第8條設有11款規定，列舉了各種所得之課徵範圍及認定標準，其中第11款「在中華民國境內取得之其他收益」，依其立法理由，係以所得之取得地是否在我國境內為準。查本件原告給付國外LuckyGroupU.S.A公司之系爭報酬，係為支付LuckyGroupU.S.A公司所提供之整體資源服務等情，有原處分卷附本件系爭款項皆由我國營利事業之龍星公司於我國中國國際商業銀行大安分行匯款給付、龍星公司日記帳會計科目帳載營業費用-雜支（美國地區商品拓展行銷顧問費）、給付證明等件影本可稽，核其所得之性質，應屬「在中華民國境內取得之其他收益」。
七、又本件LuckyGroupU.S.A公司屬國外公司，縱認其服務提供地在國外，系爭所得為LuckyGroupU.S.A公司在中華民國境外提供勞務之報酬；惟按所謂「中華民國來源所得」者，係指取自中華民國之所得；所得稅法第8條第8款雖設有「在中華民國境內提供勞務之報酬」之規定，惟同條第11款亦設有「在中華民國境內取得之其他收益」之規定，故在不符合同條第8款之規定，而該當於同條第11款時，應適用該條款之規定；解釋上不宜就同條第8款規定採取反對解釋之意見，認為非係在中華民國境內提供勞務之報酬，即非屬中華民國來源所得，而排除依同條第11款認定中華民國來源所得之可能；是以縱使非在中華民國境內提供勞務之報酬，若與中華民國有所關連，而在其境內取得之其他收益，應認為其屬在中華民國境內取得之其他收益，亦屬中華民國來源所得之一種類型。查本件系爭合約服務之對象龍星公司係本國公司，其使用地亦在國內，由此LuckyGroupU.S.A公司提供之服務與使用地所產生之連結關係以觀，益足以證明LuckyGroupU.S.A公司所獲取之報酬，縱非在中華民國境內提供勞務之報酬，亦係在中華民國境內取得之其他收益，核屬「中華民國來源所得」。再者，LuckyGroupU.S.A公司在中華民國境內無固定營業埸所及營業代理人等情，為兩造所不爭，原告既為法定之扣繳義務人，依法即應繳納系爭服務費等報酬之營利事業所得稅。綜上以觀，原告主張其給付LuckyGroupU.S.A公司之系爭拓展行銷顧問費等報酬非屬中華民國來源所得，原告無扣繳義務云云，並非可採。
八、至於原告主張財政部在稽徵實務上曾發布多項有關事業提供勞務解釋令，本件與上列解釋令意旨相同，應一併適用免扣繳云云。經查，財政部65年8月30日台財稅字第35817號函釋略以，在我國境外提供勞務之外銷佣金免稅、國內營利事業支付給國外營事業之外銷佣金，如其代我國營事業推銷貨物之勞務係在我國境外提供，其佣金收入非屬我國來源所得，應不發生扣繳所得稅問題等語；又該部65年9月24日台財稅字第36477號略以，國外驗船機構在國外提供勞務之報酬不屬我國來源所得等語；另該部64年6月5日台財稅第34068號略以，航空公司租用飛機支付維護費等其勞務如在國外提供無稅負等語；該等函釋，均係就單純在中華民國境外提供勞務免納所得稅所作之說明，核與本件情況不同，尚無援引之餘地，原告主張上情，應係誤解，並不足採。
九、原告復主張龍星公司所支付國外LuckyGroupU.S.A公司所提供之勞務所得，非屬中華民國來源所得，應免扣繳，故本件所處罰鍰，應予撤銷云云。經查，所得稅法第114條第1款之規範意旨，係在掌握稅源資料，維護租稅公平，故就違反此項法律上應作為義務者，施以罰鍰之處罰，乃為增進公共利益所必要。本件原告違反行為時所得稅法第88條第1項第2款之規定，被告依同法第114條第1款前段處以稅額1倍之罰鍰，於法並無不合。原告請求撤銷本件罰鍰之處分，並非有據，不足為採。
十、從而，被告以龍星公司91年間給付國外LuckyGroupU.S.A公司商品拓展行銷顧問費（其他所得）930,891元，而原告為龍星公司之負責人即所得稅之扣繳義務人，未依規定於給付時扣取稅款並申報扣繳憑單，乃按應扣未扣之稅款處1倍罰鍰186,178元，於法並無違誤。復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段、第218條，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中華民國95年8月31日
第五庭審判長法官張瓊文
法官王碧芳法官蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年8月31日
書記官蕭純純