裁判字號：臺北高等行政法院95年簡字第605號判決
裁判日期：民國95年08月31日
裁判案由：地價稅
臺北高等行政法院判決
95年度簡字第00605號原告甲○○訴訟代理人 許秀川 會計師被告臺北市稅捐稽徵處代表人乙○○（處長）訴訟代理人丁○○
丙○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國94年7月28日府訴字第09415271200號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、原告主張：㈠原告所有臺北市○○區○○段3小段320地號土地，地目田
，目前種菜使用，面積12平方公尺，毗鄰之山溝係水利用地，不能與鄰地合併使用，依土地稅法第22條第1項第4款規定，應課徵田賦。
㈡原告所有臺北市○○區○○段3小段141地號土地（現經地
政機關逕分割為141及141-1地號），地目林，目前種植林木，林木下為附近社區公園及居民經常往來之通道，且無償提供文山區興家里里民活動使用已有十多年，且該土地四週並無圍牆，除供興家里里民活動使用外，任何人亦得自由進出參與活動，並無限定供特定人使用，依土地稅減免規則第9條、財政部72年3月2日台財稅字第31356號函略以，×××君等所有座落××號等33筆土地，既經查明係供×○○○區○道路使用，雖社區四周加築圍牆並設人管理，惟外來訪客仍可進入，應視為供公共使用之土地，依土地稅減免規則第9條規定，其非屬建造房屋應保留之空地部分，准予免徵地價稅等語，並參照被告72年2月16日北市稽財甲字35788號函略以，關於提供自宅作為里辦公處使用，如有明顯界限可資劃分者，在無償借供使用期間准就實際里辦公處使用之房屋面積及其所佔基地比例之土地面積，依現行房屋稅條例第15條第1項第4款及土地稅減免規則第8條第1項第10款之規定免稅等語，該筆土地應免徵地價稅。
㈢公訓段3小段161-4地號土地，面積僅4平方公尺，種有雜
樹，面積小於2公頃，為山坡地限制開發建築地區，無法申請建照，依土地稅法第22條第1項第4款規定，應課徵田賦。
㈣老泉段4小段451地號土地地目為建，惟依土地稅法施行細則第21條第2項第1款規定，應課徵田賦等語。
㈤提出本件訴願決定書、公訓段3小段141地號及141-1地號
土地登記謄本及土地現況照片、興家里里長證明、財政部72年3月2日台財稅字第31356號函、被告72年2月16日北市稽財甲字35788號函等件影本為證。
聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）關於興安段3小段
320地號、公訓段3小段141地號、同小段161-4地號、老泉段4小段451地號應納地價稅部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
二、被告辯稱：㈠原告所有臺北市○○區○○段3小段320地號等22筆土地之
實際使用情形，前經被告所屬文山分處分別於90年2月2日、93年12月8日派員會同臺北市政府地政處及古亭地政事務所人員至現場勘查，依臺北市土地使用分區詳列及臺北市政府工務局建築管理處90年2月13日北市工建照字第9061548400號函告情形，並參照臺北市都市土地卡等資料核認，其中公訓段3小段151之3、151之9及151之10地號等3筆土地係無償供公共使用之巷道已免徵地價稅，其餘19筆土地應課徵地價稅。
㈡原告訴稱其所有興安段3小段320、公訓段3小段141、
161-4、老泉段4小段451地號等土地，或因面積狹小、位於山坡地限制開發建築地區致不能與鄰地合併使用並申請建照；或因無償供附近社區居民往來使用，應免徵地價稅；或屬實際供與農業經營不可分離之農業使用土地云云。
經查，依土地稅法第22條第1項規定，都市土地依法限制建築或不能建築或依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者，應徵收田賦；另依土地稅減免規則第9條規定，私有土地無償供公共使用，且非建造房屋所保留之空地，在使用期間內，地價稅或田賦全免。準此，私有土地得否免徵地價稅，自應符合前開條文之規定。次查，系爭興安段3小段320、161-4及老泉段4小段451地號等5筆土地，固有面積狹小無法單獨建築之情形，然依財政部82年12月16日臺財稅字第820570901號函釋略以，說明：二、本案經函准法務部82年11月23日法82律決24723號函略以：按畸零地與鄰接土地合併達到最小基地面積標準者即可建築，為促進土地之有效利用，如該畸零地已屬公共設施完竣地區，應不適用平均地權條例第22條第1項第3款之規定，內政部66年12月28日台內地字第756763號函業已釋示在案，亦即該地不得視為「限制建築之土地」而徵收田賦。從而，如就建築法第44條規定之反面解釋及內政部上開函釋，適用「舉輕以明重」之原則，則本件公共設施完竣地區之土地，在與鄰接土地協議調整地形或合併使用，達到規定最小面積之寬度及深度者，即可建築，似非屬土地稅法第22條第1項第4款或平均地權條例第22條第1項第4款規定所稱「依法不能建築」之都市土地而徵收田賦等語。面積狹小之土地與鄰接土地合併使用，可達到最小基地面積標準者仍可建築，何況前揭系爭土地並未經臺北市政府都市發展局認定為依法不能建築之土地，即非土地稅法第22條第1項所謂依法限制建築或不能建築之情形。㈢本件原告所有臺北市○○段○○段○○○○號土地，地目「林
」，土地使用分區為第二種住宅區，83年公共設施已完竣且非供道路使用，經被告所屬文山分處於90年2月2日及93年12月8日派員會同臺北市政府地政處人員現場勘查結果，該地位於興隆社區，地上有臺北市○○路○段○○○號、189號及191號等3棟建物及興家里長青活動中心，足證系爭土地僅提供上開建物之住戶及社區內老人活動場所使用，已屬供特定使用，是原告縱提出興家里里長所出具證明書，主張原告提供系爭土地供興家里里民活動使用，然僅能證明系爭土地係供該里里民活動，除不符土地稅減免規則第4條規定之定義，亦難謂已符合「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地」之規定，而准予免徵地價稅。是原告主張，不足採據。
㈣系爭老泉段4小段451地號土地，是否屬土地稅法施行細則
第21條第2項第2款規定，實際供與農業經營不可分離之農業使用土地，而應課徵田賦乙節，依同法施行細則第24條第1項第4款及第26條第1項規定，應由農業主管機關受理申請，會同地政機關勘查認定後，編造土地清冊，移送主管稽徵機關分別建立土地卡（或賦籍卡）及賦籍冊按段歸戶課徵。然系爭土地並無地政機關及農業主管機關編送之土地清冊，且被告亦以94年1月14日北市稽法乙字第00000000000函請原告提供農業主管機關核發之證明文件，該函於94年1月18日送達，惟原告迄未提供該等文件，是原告之主張，自不足採。
㈤土地稅減免規則係依土地稅法第6條及平均地權條例第25
條之授權而由行政院訂定。土地稅減免規則既係由上開二法律之授權訂定，則適用該規則時，自應審酌土地稅法第6條及平均地權條例第25條之立法意旨，作為解釋法律之依據。土地稅減免規則第9條對無償供公共使用之私有土地，達到何種地步，可以在使用期間內，全免其地價稅或田賦，雖未作明文之規定，然依其所稱「無償供公共使用」之要件，於適用時自仍應回歸土地稅法第6條及平均地權條例第25條之規範目的，即須進一步審核系爭土地之使用是否達成發展經濟、促進土地利用、增進社會福利之目的為斷等語。
聲明：駁回原告之訴。
訴訟費用由原告負擔。
三、按已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅；非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。前項第2款及第3款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限，土地稅法第14條、第22條第1項及第2項各定有明文。次按本法第22條第1項但書規定都市土地農業區、保護區、公共設施尚未完竣地區、依法限制建築地區、依法不能建築地區及公共設施保留地限作或仍作農業用地使用者，指上開地區內之左列土地。一、土地登記簿上所載為田、旱、林、養、牧、原、池、鹽、水、溜、溝11種地目之土地。二、實際供與農業經營不可分離之農舍畜、禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水、漁用碼頭、水稻育苗用地、儲水池、農用溫室及其他農業使用之土地；徵收田賦之土地，由直轄市或縣（市）政府依左列規定辦理。…四、第21條第2項第2款之土地，及第22條第2款之土地中供與農業經營不可分離之使用者，由農業主管機關受理申請，會同有關機關勘查認定後，編造清冊，移送主管稽徵機關；依本法第22條規定課徵田賦之土地，主管稽徵機關應依地政機關及農業主管機關編送之土地清冊分別建立土地卡（或賦籍卡）及賦籍冊按段歸戶課徵，行為時同法施行細則第21條第2項、第24條第1項第4款及第26條第1項各定有明文。又無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵，土地稅減免規則第9條定有明文。再者，財政部82年12月16日臺財稅字第820570901號函釋略以，主旨：貴市××地號等不能單獨申請建築之畸零地，及非經整理不能建築之土地，應無土地稅法第22條第1項第4款課徵田賦規定之適用。說明：二、本案經函准法務部82年11月23日法82律決24723號函略以：「按畸零地與鄰接土地合併達到最小基地面積標準者即可建築，為促進土地之有效利用，如該畸零地已屬公共設施完竣地區，應不適用平均地權條例第22條第1項第3款之規定，內政部66年12月28日臺內地字第756763號函業已釋示在案，亦即該地不得視為『限制建築之土地」而徵收田賦。從而，如就建築法第44條規定之反面解釋及內政部上開函釋，適用「舉輕以明重」之原則，則本案公共設施完竣地區之土地，在與鄰接土地協議調整地形或合併使用，達到規定最小面積之寬度及深度者，即可建築，似非屬土地稅法第22條第1項第4款或平均地權條例第22條第1項第4款規定所稱「依法不能建築」之都市土地而徵收田賦等語，該函釋核與相關法規，並無不合。
四、本件原告所有臺北市○○區○○段3小段320地號等22筆土地，經被告所屬文山分處核定93年地價稅為新臺幣（下同）1,340,417元。原告對其中興安段3小段320、公訓段3小段
141、161-4、246、247、老泉段4小段451地號等6筆土地應課徵地價稅部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭駁回等情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分及訴願機關卷可稽；嗣原告於本件審理中，已就有關公訓段3小段246、247地號等2筆土地部分，不再主張而撤回其訴求（見本件95年6月27日準備程序筆錄第1頁及原告95年7月12日準備二狀之聲明），則此部分已不在本件審理之範圍，先予敘明。
五、原告主張興安段3小段320地號土地、公訓段3小段161-4地號土地及老泉段4小段451地號土地，依土地稅法第22條第1項第4款及行為時同法施行細則第21條第2項第1款規定，應課徵田賦；另公訓段3小段141地號土地，依土地稅減免規則第9條、財政部72年3月2日台財稅字第31356號函及被告72年2月16日北市稽財甲字35788號函，應免徵地價稅云云，惟其主張為被告所否認。被告則稱興安段3小段
320、161-4及老泉段4小段451地號等筆土地，固有面積狹小無法單獨建築之情形，然面積狹小之土地與鄰接土地合併使用，可達到最小基地面積標準者仍可建築，何況系爭土地並未經臺北市政府都市發展局認定為依法不能建築之土地，即非土地稅法第22條第1項所謂依法限制建築或不能建築之情形；另公訓段3小段141地號土地，僅提供上開建物之住戶及社區內老人活動場所使用，已屬供特定使用，是原告縱提出興家里里長所出具證明書，主張原告提供系爭土地供興家里里民活動使用，然僅能證明系爭土地係供該里里民活動，並不符土地稅減免規則第4條規定之定義；又老泉段4小段451地號土地，並無地政機關及農業主管機關編送之土地清冊，且原告迄未提供農業主管機關核發之證明文件，故不符合課徵田賦之要件等語，資為爭議。
六、經查，原告所有臺北市○○區○○段3小段320地號等22筆土地之實際使用情形，前經被告所屬文山分處分別於90年2月2日、93年12月8日派員會同臺北市政府地政處及古亭地政事務所人員至現場勘查，依臺北市土地使用分區詳列及臺北市政府工務局建築管理處90年2月13日北市工建照字第9061548400號函告情形，並參照臺北市都市土地卡等資料核認，其中公訓段3小段151之3、151之9及151之10地號等3筆土地係無償供公共使用之巷道已免徵地價稅，其餘19筆土地應課徵地價稅，有前開資料及93年地價稅課稅明細查詢等影本附原處分卷可稽。
七、按都市土地依法限制建築或不能建築或依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者，應徵收田賦，土地稅法第22條第1項定有明文；故私有土地得不課徵地價稅，而改課徵田賦者，自應符合此條文之規定。查系爭興安段3小段
320、161-4及老泉段4小段451地號等筆土地，固有面積狹小無法單獨建築之情形，然面積狹小之土地與鄰接土地合併使用，可達到最小基地面積標準者仍可建築；且前開系爭土地並未經臺北市政府都市發展局認定為依法不能建築之土地等情，為兩造所不爭；依據前揭規定及說明，系爭土地即非土地稅法第22條第1項所謂依法限制建築或不能建築之情形，依法仍應課徵地價稅。故原告主張系爭土地應改課徵田賦云云，並非可採。
八、又私有土地無償供公共使用，且非建造房屋所保留之空地，在使用期間內，地價稅或田賦全免，為土地稅減免規則第9條所明定；故私有土地得免徵地價稅及田賦者，自應符合此條文之規定。本件原告主張公訓段3小段141地號土地，係無償提供文山區興家里里民活動使用已有十多年，且該土地四週並無圍牆，除供興家里里民活動使用外，任何人亦得自由進出參與活動，並無限定供特定人使用，依土地稅減免規則第9條、財政部72年3月2日台財稅字第31356號函及被告72年2月16日北市稽財甲字35788號函，應免徵地價稅云云。惟查，依卷附93年12月8日臺北市稅捐稽徵處地價稅會勘紀錄表及照片6幀所示，系爭公訓段3小段141地號土地，其地上為建物興隆路3段187、189及191號等3棟建物及興家里長青活動中心等情，有該等會勘紀錄表及現場照片附原處分卷可稽，核與參與會勘之臺北市稅捐稽徵處文山分處稅務員 郭金墩 結證情節相符，足證系爭土地上之建物，係供住戶及社區內之老人活動場所使用，其使用者之範圍雖有廣狹之分，但提供使用之對象，核均屬供特定之人使用，是以原告固提出興家里里長所出具證明書，主張原告提供系爭土地供興家里里民活動使用云云，然此僅能證明系爭土地係供該里里民活動，仍不符合土地稅減免規則第4條規定之「供公共使用之土地」係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地之定義；其情形與財政部72年3月2日台財稅字第31356號函之供○○○區○道路使用，及被告72年2月16日北市稽財甲字35788號函之提供自宅作為里辦公處使用等情形，亦未盡相同；且其情形觀之土地稅減免規則所據以制定之土地稅法第6條規定，為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利…，得予適當之減免，及平均地權條例第25條規定，供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；則與該等條文之規範意旨，亦不相符。是原告主張系爭土地應免徵地價稅云云，並不足採。
九、原告復主張系爭老泉段4小段451地號土地，依行為時土地稅法施行細則第21條第2項規定，應課徵田賦云云。惟按行為時土地稅法施行細則第21條第2項第2款所規定之實際供與農業經營不可分離之農業使用土地，而應課徵田賦之情形，依行為時同法施行細則第24條第1項第4款及第26條第1項規定，應由農業主管機關受理申請，會同地政機關勘查認定後，編造土地清冊，移送主管稽徵機關分別建立土地卡（或賦籍卡）及賦籍冊按段歸戶課徵；經查，系爭土地並無地政機關及農業主管機關編送之土地清冊，且被告曾以94年1月14日北市稽法乙字第00000000000函請原告提供農業主管機關核發之證明文件，該函於94年1月18日送達，有該函及送達回證附原處分卷可稽，原告迄未提供該等文件供核；故原告主張系爭土地應課徵田賦云云，核非有據，亦不足採。
十、從而，本件被告所屬文山分處核定課徵原告所有系爭興安段
3小段320地號、公訓段3小段141、161-4地號及老泉段
4小段451地號等筆土地93年地價稅，於法均無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第
233條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中華民國95年8月31日
第五庭法官蕭忠仁上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國95年8月31日
書記官蕭純純