臺中高等行政法院99年度訴字第353號判決

裁判字號：臺中高等行政法院99年訴字第353號判決

裁判日期：民國100年02月24日

裁判案由：營業稅改採直接扣抵法申報並退還溢繳稅款

臺中高等行政法院判決
99年度訴字第353號100年2月16日辯論終結原告寶成工業股份有限公司代表人 蔡其建 訴訟代理人 陳建宏 會計師
林瑞彬 律師被告財政部臺灣省中區國稅局代表人 鄭義和 訴訟代理人 曾秀玉
李玉蘭 上列當事人間因營業稅改採直接扣抵法申報並退還溢繳稅款事件，原告不服財政部中華民國99年7月28日台財訴字第09900235900號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國（下同）96年5月17日向被告申請依兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1規定採用直接扣抵法申報，並退回改採直接扣抵法重新計算91年度營業稅得退稅金額新臺幣（下同）11,472,959元。經被告於96年6月13日以中區國稅彰縣三字第0960015934號函否准其申請。原告不服，提起訴願，經財政部97年1月4日台財訴字第09600346810號訴願決定將原處分撤銷，囑由被告另為處分。案經被告重行審酌結果，於98年7月8日以中區國稅彰縣三字第0980018278號函，仍否准其申請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告為兼營應稅及免稅貨物之營業人，原依比例扣抵法計算
不得扣抵之進項稅額，申報91年度最後一期營業稅。嗣財政部於95年12月21日以台財稅字第09504563401號函公布修正兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1規定，明定營業人如符直接扣抵法之適用要件，可不經稽徵機關核准逕行適用，並指出凡屬未經核課確定之各年度案件均可適用。原告為臺灣之上市公司，為享譽國際之著名製鞋廠，91年度不僅無積欠任何已確定之營業稅及罰鍰，且內部控制制度健全，帳簿記載完備，亦能明確區分所購貨物及勞務之實際用途，故原告實質上完全符合直接扣抵法之適用要件，自得依此計算不得扣抵之進項稅額。且因原告曾於96年1月9日就91年度營業稅申報案提起行政救濟，是原告91年度營業稅申報案屬未確定案件，原告乃於96年5月17日向被告主張改採直接扣抵法計算不得扣抵之進項稅額，經重新調整計算後，91年度營業稅之溢付稅額為11,472,959元，並向被告申請退還。
㈡關於原告91年度營業稅申報案，屬未確定案件：
⒈依稅捐稽徵法第34條第3項第1款規定所稱「確定」，係指
經稽徵機關核定之案件納稅義務人未依法提出復查者。原告對被告就91年度營業稅申報所為「管理服務費銷售額係屬應稅銷售額」之處分不服，早於96年1月9日提起行政救濟，而該案嗣於98年1月20日亦獲被告認准適用零稅率，易言之，經原告提起該零稅率銷售額案件之行政救濟後，被告同意原告將管理服務費銷售額申報為零稅率銷售額，並於98年2月2日同意原告退稅在案。另依兼營營業人營業稅額計算辦法第3條規定：「本辦法所稱當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例，係指各該期間免稅銷售淨額及依第四章第二節規定計算稅額部分之銷售淨額，佔全部銷售淨額之比例。但土地及各級政府發行之債券及依法應課徵證券交易稅之證券之銷售額不列入計算。前項銷售淨額，係指銷售總額扣減銷貨退回或折讓後之餘額」，進項稅額全年不得扣抵比例之計算會因計算式中任何一個構成項目之不確定而造成迥異之計算結果（亦即任何一個構成項目均會影響不得扣抵比率之計算）。本件原告於96年1月9日所提起之零稅率復查案，依前揭法條可知，與不得扣抵比例之計算顯存有「計算不可分」之關係，即不得扣抵比例與零稅率銷售額之認定間實質存有密不可分且互為連動之關聯，故財政部97年1月4日台財訴字第09600346810號訴願決定即認原告所提零稅率復查案已影響90年度營業稅申報案之確定，而將被告96年6月13日中區國稅彰縣三字第0960015934號函否准原告申請之處分撤銷。
⒉計算兼營營業人營業稅應納或溢付稅額，依兼營營業人營
業稅額計算辦法第4條及第8條之2規定，兼營營業人不論採比例扣抵法抑或直接扣抵法，於計算每年度最後一期營業稅時，銷售額是否屬零稅率，不僅影響前述進項稅額不得扣抵比例之計算，亦影響銷項稅額之認定。質言之，於銷售額所應適用之稅率未確定前，根本無法計算、調整當期營業稅額，且對專供或共同使用應免稅之進項稅額有所更動，當會造成採取直接扣抵法之應納稅額有所變動，更遑論兼營營業人得以清楚比較比例扣抵法或直接扣抵法何者對其較為有利。
⒊詳言之，按修正營業稅法實施注意事項第3點一般規定（
一）：「營業人銷售應稅貨物或勞務之定價應內含營業稅」，原告91年2月至91年12月管理服務費銷售額共計482,610,775元，每期原按月申報為非經海關出口之零稅率銷售額。然被告卻分別於93年4月及95年11月查定此管理服務費銷售額係屬應稅銷售額，並否准適用外銷零稅率銷售額，原告為免觸法而遭受罰鍰之不利益，遂依被告指示，分別於93年4月6日及95年11月24日將管理服務費銷售額更正申報為應稅銷售額，並按修正營業稅法實施注意事項第3點規定重新計算銷售額為459,629,310元（即482,610,775÷1.05），同時補繳營業稅額22,981,466元（即482,610,775÷1.05×0.05）。惟原告對管理服務費銷售額係屬應稅銷售額之處分實難甘服，遂於96年1月9日針對90年12月至91年1月管理服務費銷售額提起行政救濟，該件嗣於98年1月20日獲被告認定准予適用零稅率，故原告謹依復查決定書意旨，將91年2月至12月管理服務費銷售額更正為零稅率銷售額，並於98年3月10日提出更正暨退稅22,981,466元之申請。易言之，原告原更正申報管理服務費銷售額為應稅銷售額459,629,310元，嗣因被告98年1月20日復查決定而復更正申報為482,610,775元，此銷售額不但於本件行政救濟期間已顯有變動之事實，亦已造成原告短報其他影響不得扣抵比例之銷售額計22,981,466元，故可證明應稅銷售額與零稅率銷售額並非同額一增一減；準此，應稅銷售額與零稅銷售額雖同為不得扣抵比例之分母項目，惟其並非同額一增一減，致不得扣抵比例確會因此而發生變動，實已影響本件兼營營業人營業稅額計算方法（比例扣抵法或直接扣抵法）之確定性。
⒋財政部97年4月3日台財稅字第09600533230號函明示:「兼
營營業人原採比例扣抵法報繳營業稅，未依規定辦理年度調整，或未將股利收入彙總加入當年度最後一期之免稅銷售額計算調整稅額，於本部95年12月21日發布修正『兼營營業人營業稅額計算辦法』後，經稽徵機關查獲或營業人自行發現漏報以前年度股利收入，營業人均可主張適用旨揭修正辦法第8條之1、第8條之2及第8條之3規定計算調整稅額。三、兼營營業人除股利收入外，如短報或漏報其他影響不得扣抵比例之銷售額，且於95年12月21日後經稽徵機關查獲或營業人自行發現短報或漏報以前年度銷售額者，亦同」等語。依此函釋規定，兼營營業人如短報或漏報任何足以影響不得扣抵比例之銷售額，且自行發現或經稽徵機關查獲者，可適用修正後兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1規定計算、調整稅額。據此，本件91年度管理服務費銷售額既屬影響不得扣抵比例計算之銷售額，且經原告提起行政救濟後，業已造成原告短報銷售額，從而，原告自可改採直接扣抵法計算調整稅額。
⒌依前述財政部97年4月3日函釋意旨，只要任何足以影響不
得扣抵比例計算之銷售額有所變動，該年度營業稅申報案即未確定，而有修正後計算辦法之適用。易言之，財政部之解釋令認銷售額之變動與不得扣抵比例之計算、適用二者相關聯，實質上核屬同一爭點，惟訴願決定卻認原告所提之零稅率復查案與本件扣抵法之改用毫無關聯，屬不同爭點，立場顯然自相矛盾，且未充分顧慮到前述計算兼營營業人營業稅額之規定。原告就非經海關出口銷售額之管理服務費銷售額向被告提出不服，目的無非係為能正確核計不得扣抵比例，從而選擇採用有利之不得扣抵比例計算方式，並正確計算、調整91年度營業稅之申報額，是以，本件系爭不得扣抵比例之計算與前述零稅率行政救濟案件實為相互關聯，無法割裂觀之，原告既已就零稅率銷售額之部分依法提起復查，應認91年度營業稅之申報案件皆未確定。
㈢原告91年度營業稅申報案得適用95年12月21日修正公布之兼
營營業人營業稅額計算辦法第8條之1規定，不須經稽徵機關核准，即可適用直接扣抵法計算不得扣抵進項稅額：
⒈財政部99年3月29日台財稅第00000000000號函指出:「一
、本部95年12月21日台財稅字第09504563401號函規定本部95年12月21日令修正『兼營營業人營業稅額計算辦法』第8條之1、第8條之2及第8條之3，凡屬於未核課確定之各年度案件均可適用，所稱『各年度案件』，指95年12月21日以前申報之營業稅案件。二、兼營營業人於本令發布日以前採比例扣抵法申報且尚未核課確定之案件，准依前揭辦法修正條文規定改採直接扣抵法計算調整稅額」。準此，兼營營業人得依95年12月21日台財稅字第09504563401號函規定改採直接扣抵法計算並調整稅額之要件有二:一、系爭年度屬95年12月21日以前申報之營業稅案件;二、於99年度函令發布日前係屬未核課確定之案件。如前所述，原告91年度案件屬未確定案件，與99年度函令所規定「於上開函釋發佈日前係按比例扣抵法申報營業稅，以及須屬未核課確定案件」之二要件完全相符，依99年度函令規定，原告自可主張適用95年12月21日修正公布之計算辦法第8條之1規定，改採直接扣抵法計算調整稅額。
⒉按直接扣抵法得否採用之實體要件，在於兼營營業人帳簿
記載完備，能明確區分購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途，亦即能明確區分進項稅額所對應之應稅銷售額及免稅銷售額者，在直接扣抵法之計算上即為已足，至於是否事先向稽徵機關申請適用直接扣抵法，僅為程序要件，並非稅捐實體要件，亦唯有如此解釋方不至於嚴重違反憲法之不當連結禁止原則。參財政部95年新函令，明示對於未確定案件得以適用修正後計算辦法第8條之1規定，即亦認須否經稽徵機關核准，誠屬形式要件，基於最高行政法院56年判字第244號判例示之程序從新原則，未確定案件適用直接扣抵法自不須再經稽徵機關核准。故原告自得於財政部修正計算辦法後，適用修正後之程序規定，亦即毋須向稽徵機關申請，即可於符合上開實體要件下，適用直接扣抵法。
⒊且從稅捐稽徵與行政救濟之程序而言，對於事實之認定皆
要求適用職權調查原則，縱然營業人未先申請適用直接扣抵法，亦不排除於稅捐稽徵及行政救濟的過程中提出直接扣抵法之主張，並提示相關證據以盡協力義務後，若可發現實質之真實，被告實無堅強理由要求原告須先經申請直接扣抵法始可適用之理。
㈣原處分及訴願決定擅認原告91年度營業稅申報案未於稽徵機
關收件之次日起30日內申請更正、退稅或表示不服，致該申報案已確定云云，實有悖行政程序法第92條第1項行政處分暨課稅處分法定構成要件之規定，並牴觸法律保留原則及平等原則，致原處分及訴願決定違法：
⒈依稅捐稽徵法第34條規定，課稅處分之確定，須以經稅捐
稽徵機關之「核定」為前提。本件原告雖於91年度最後一期依比例扣抵法計算補報繳稅額，惟稽徵機關暨被告對於原告所提出之補報繳申報僅係單純受理，其後並未做成任何決定、核定或核課，既未做成任何決定、核定或核課，自不符合上開課稅行政處分之構成要件。於無課稅行政處分存在之情形，實難想像如何產生所謂「核課確定」之效果。況財政部95年度新函令及99年度函令皆指出未經「核課」確定之案件得適用新公布修正之計算辦法第8條之1規定，更可確認財政部亦認對於營業稅之申報，稽徵機關亦須另有一「核課」處分行為，始得確認申報之案件確定與否。
⒉營業稅法第35條規定營業稅之申報係採自動報繳制，原則
上固依據納稅義務人之申報繳納，惟其在性質上僅為協力義務，並非國家高權行為，納稅義務人申報時自然難免有誤寫、誤算或有對應適用法規認識不足之理，國家既將課徵業務委由人民自動報繳，自不能將之與稽徵機關核課行為之確定效果等同視之，增加人民於承擔國家業務時，須另負擔申報錯誤即難以申請更正退稅之不利益，實非可與一般發單核課案件相均衡，亦與營利事業所得稅申報均可更正退稅之情形失其均衡。
⒊依行政程序法第110條第1項規定，書面之行政處分自送達
於相對人後，始發生外部之規制效力。原處分及訴願決定既認營業稅無核定通知書，則當無課稅處分之送達，而無法發生課稅處分之外部效力，當無從起算法定之救濟期間，除非課稅處分之「核課確定」與其他行政處分之確定有法律明文之不同，否則實難從法律之論理法則中得出「一經申報繳稅，如未於30日內不服，即屬核課確定」之結論。
⒋財政部97年1月30日台財稅字第09704507990號函釋及訴願
決定無端以「稽徵機關收件之次日」做為營業稅核課確定之起算日，並擅定期間為30日，係出於營業人之營業稅申報書即為一核課處分之誤解，更不乏為圖被告行政作業上便利，卻嚴重限縮納稅義務人爭執、更正稅額之權利，在法無明文或授權規定下，增加法律所無之限制，實已侵害人民權利義務，有違法律保留原則，自屬違法。另依行政程序法第6條規定:「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」，營業稅及營利事業所得稅之申報原則係採納稅義務人自動報繳制，就稽徵機關之稽徵程序及納稅義務人所應負之協力義務本質上皆無不同，惟上開97年函釋及訴願決定卻僅以營業稅法未有如所得稅法第80條第1項之規定，即逕認營業稅之申報自稽徵機關收件之次日起30日確定，其等對於本質上相同事件，無正當理由，恣意為不合理之差別待遇，已牴觸平等原則甚明，從而，依據97年函釋所為之原處分及訴願決定，難認適法。
㈤若依原處分及訴願決定對於核課確定案件所持之見解，一旦
納稅人於申報繳納時有短、漏報營業稅額或其他違章情形而遭稅捐稽徵機關發文補稅或處以罰鍰，因遭處分之納稅人提起行政救濟而成為未確定之案件；反之，納稅人誠實申報繳納或溢報溢繳營業稅額，因納稅人並未收受任何處分而無從提起行政救濟，將成為已經核課確定之案件。前者違章之納稅人尚可據以申請改按直接扣抵法計算應納之營業稅額，後者誠實申報之納稅人反而不得申請改按直接扣抵法計算應納之稅額，如此結果，猶如對誠實申報繳納者附加不利之限制，違章者卻反而可能獲得利益，形同對短漏報營業稅額違規行為之鼓勵，其不公平處顯而易見。據此，若依原處分及訴願決定對於核課確定案件之見解，將致違規者可申請改採直接扣抵法以減輕應納之營業稅額，誠實申報者反而無法適用之不合理及不公平現象，顯然違反司法院大法官所揭櫫之「租稅公平原則」及行政程序法第6條之行政平等原則等情。
並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：㈠本件原告係兼營應稅及免稅貨物之營業人，其申報91年度及
92年度最後一期營業稅時，係採比例扣抵法自行計算當年度進項稅額不得扣抵比率，並調整補繳應納稅額584,272元及1,296,999元，其後又因短漏報銷售額而分別於93年4月、12月及93年5月更正申報各該期申報書，惟仍依比例扣抵法計算調整補繳稅額分別為472,234元、1,445,932元及2,199,652元。嗣被告所屬彰化縣分局查獲，其於90年12月至91年1月間取得國外公司支付分攤之管理費收入計66,661,785元，無營業稅法第7條第2款零稅率之適用，惟原告誤以零稅率報繳營業稅，致逃漏營業稅3,174,371元，除補徵應納稅額外，並處以罰鍰，原告不服，於96年1月9日向被告申請復查在案。嗣原告於96年5月17日具文主張其91年度營業稅屬未核課確定案件，得依財政部95年12月21日台財稅字第09504563401號函釋，追溯適用95年12月21日修正公布之兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1、第8條之2及第8條之3規定，改按直接扣抵法扣抵進項稅額，及其既自91年度改採直接扣抵法，依前揭辦法第8條之1「經採用後3年內不得變更」之規定，其92年度亦應繼續適用直接扣抵法等語，申請退還原繳納之營業稅款5,999,403元及重新改按直接扣抵法計算調整稅額結果應再退還之稅額17,568,403元，合計申請退還91及92年度營業稅額共計23,567,492元，案經被告所屬彰化縣分局以96年6月13日中區國稅彰縣三字第0960015934號函否准其申請。原告不服，提起訴願，經財政部部97年1月4日台財訴字第09600346810號訴願決定將原處分（96年6月13日中區國稅彰縣三字第0960015934號函）關於否准原告91年度改採直接扣抵法部分撤銷，囑由被告另為處分。嗣被告所屬彰化縣分局就91年度部分重行審酌結果，以98年7月8日中區國稅彰縣三字第0980018278號函仍否准其申請。
㈡依行為時兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1第1項規定
：「兼營營業人最近3年內無重大逃漏稅，且帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及購買本法第36條第1項勞務之應納稅額。但核准後3年內不得申請變更。」可知兼營免稅項目之營業人，得依該規定向稅捐稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，否則即應依比例扣抵法計算。又95年12月21日修正發布之（現行）同辦法第8條之1第1項雖規定：「兼營營業人帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及購買本法第36條第1項勞務之應納稅額。但採用後3年內不得變更。」即無須申請，只要能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得採用直接扣抵法，並依財政部95年12月21日台財稅字第09504563401號函釋規定凡屬未核課確定之各年度案件均有其適用。惟核營業稅法並無如所得稅法第80條第1項：「稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。」及第81條第1項：「該管稽徵機關應依其查核結果填具核定稅額通知書，連同各計算項目之核定數額送達納稅義務人。」之規定，故於營業稅案件，並無營業人申報營業稅後應由稅捐稽徵機關核定並掣發「核定稅額通知書」之稽徵程序。當營業人申報繳納當期營業稅後，就其所申報之課稅事實部分，如未於稽徵機關收件之次日起30日內，申請更正、退稅或表示不服者，該一課稅事實即告確定。
㈢原告係兼營應稅及免稅貨物之營業人，其91年度最後一期營
業稅已於92年1月15日採比例扣抵法調整稅額申報，嗣分別於93年4月6日更正91年12月原申報零稅率銷售額為應稅銷售額，93年12月27日補申報股利收入，及95年11月24日更正91年2至11月各月原申報零稅率銷售額為應稅銷售額及銷項稅額，原告均未於稽徵機關收件之次日起30日內申請更正、退稅或表示不服，依稅捐稽徵法第34條第3項規定，該部分已告確定。原告雖嗣於96年1月9日就其90年12月至91年1月管理服務費收入經原處分機關核定屬應稅銷售額申請復查，惟其申請復查時，並未就適用比例扣抵法有所爭執，參以現行稅捐法制對於稅捐爭訟案件採爭點主義，該未爭執部分即告確定，原告訴稱其既已就管理服務費收入申請復查，該年度即屬尚未核課確定之案件，自可適用前揭修正後兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1第1項規定改採直接扣抵法重新計算稅額，而申請退還營業稅額云云，尚不足採。另本件原處分與行為時兼營營業人營業稅額計算辦法規定相符，亦無適用法令錯誤或計算錯誤之情形，從而被告所屬彰化縣分局函復否准其申請，並無不合。
㈣按「修正營業稅法實施注意事項」第3點一般規定（一）規定：「營業人銷售應稅貨物或勞務之定價應內含營業稅．．
．」，本件原告既自行申報適用零稅率，可知其管理服務費收入之稅額為零元，是依前開注意事項規定，其管理服務費之銷售額與定價並無二致。且依據營業稅法第16條規定，銷售額應不含本次銷售之營業稅額，準此，應稅銷售額與零稅率銷售額同為不得扣抵比例之分母項目，其同額一增一減，尚不致造成不得扣抵比例之變動。又被告所屬彰化縣分局就另行查得90年12月至91年1月部分逕行核減零稅率銷售額66,661,785元，增加應稅銷售額63,487,414元（即66,661,785÷1.05），核定補徵營業稅並予罰鍰，核屬另案妥適與否之問題，對於系爭已核課確定之營業稅課稅事實，並不生影響。況被告就前開另行補徵並予罰鍰之處分（90年12月至91年1月部分），事後已辦理註銷，有被告98年1月20日中區國稅法一字第0980010492號復查決定書可稽，是被告所屬彰化縣分局所為另行補徵並予罰鍰之處分既經註銷，即回復至原告原申報之零稅率銷售額，自難謂有影響其不得扣抵之比例之情事等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：本件是否屬未核課確定之案件，而得適用95年12月21日新修正之兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1規定，不經稽徵機關之核准即改採直接扣抵法計算調整稅額？經查：
㈠按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請
之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」、「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」、「第1項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。」、「營業人因兼營第8條第1項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」分別為行為時稅捐稽徵法第1條之1、第28條、第34條第3項第1款及加值型及非加值型營業稅法(以下簡稱營業稅法)第19條第3項所明定。次按「本辦法所稱當期或當年度進項稅額不得抵比例)，係指各該期間免稅銷售淨額及依第4章第2節規定計算稅額部分之銷售淨額，占全部銷售淨額之比例。．．．」、「兼營營業人於報繳當年度最後一期營業稅時，應按當年度不得扣抵比例調整稅額後，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納，其計算公式如下：
調整稅額＝當年度已扣抵之進項稅額－（當年度進項稅額－當年度依本法第19條第1項規定不得扣抵之進項稅額）×（1－當年度不得扣抵比例）」、「兼營營業人最近3年內無重大逃漏稅，且帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及購買本法第36條第1項勞務之應納稅額。但核准後3年內不得申請變更。」、「兼營營業人帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及購買本法36條第1項勞務之應納稅額。但採用後3年內不得變更。」分別為行為時兼營業稅額計算辦法第3條第1項、第7條第1項、第8條之1第1項及95年12月21日修正同辦法第8條之1第1項所規定。又「本部95年12月21日令公布修正之『兼營營業人營業稅額計算辦法』第8條之1、第8條之2及第8條之3，凡屬於未核課確定之各年度案件均可適用，請加強輔導業者依上開辦法辦理。」、「．
．．兼營營業人於旨揭修正辦法發布日前，就以前年度取得之股利收入申請自動補報補繳營業稅案件，如自稽徵機關收件之次日起未逾30日，申請更正、退稅或表示不服，且無稅捐稽徵法第34條第3項規定之情形者，可適用該修正辦法第8條之1規定。」、「二、兼營營業人原採比例扣抵法報繳營業稅，未依規定辦理年度調整，或未將股利收入彙總加入當年度最後一期之免稅銷售額計算調整稅額，於95年12月21日發布修正『兼營營業人營業稅額計算辦法』後，經稽徵機關查獲或營業人自行發現漏報以前年度股利收入，營業人均可主張適用修正辦法第8條之1、第8條之2及第8條之3規定計算調整稅額。三、兼營營業人除股利收入外，如短報或漏報其他影響不得扣抵比例之銷售額，且於95年12月21日後經稽徵機關查獲或營業人自行發現短報或漏報以前年度銷售額者，亦同。」及「一、本部95年12月21日台財稅字第09504563401號函規定本部95年12月21日令修正『兼營營業人營業稅額計算辦法』第8條之1、第8條之2及第8條之3，凡屬於未核課確定之各年度案件均可適用，所稱『各年度案件』，指95年12月21日以前申報之營業稅案件。二、兼營營業人於本令發布日以前採比例扣抵法申報且尚未核課確定之案件，准依前揭辦法修正條文規定改採直接扣抵法計算調整稅額。」經財政部95年12月21日台財稅字第09504563401號函、97年1月30日台財稅字第09704507990號函、97年4月3日台財稅字第09600533230號函及99年3月29日台財稅字第09904501540號函釋在案。
㈡本件原告係兼營應稅及免稅貨物之營業人，於96年5月17日
向被告申請依兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1規定採用直接扣抵法申報，並退回改採直接扣抵法重新計算91年度營業稅得退稅金額8,970,521元。經被告於96年6月13日以中區國稅彰縣三字第0960015934號函否准其申請。原告不服，提起訴願，經財政部97年1月4日台財訴字第09600346810號訴願決定將原處分撤銷，囑由被告另為處分。案經被告重行審酌結果，於98年7月8日以中區國稅彰縣三字第0980018278號函，仍否准其申請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴，為如事實欄所載之主張。
㈢經查，兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1係95年12月21
日修正發布且自發布日施行，可知該辦法第8條之1應從95年12月21日起始有其適用。而行為時(95年12月21日修正前)兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1規定，兼營營業人得採用直接扣抵法之要件為⑴帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途。⑵向稽徵機關申請採用直接扣抵法計算應納稅額，經核准者。從而兼營免稅項目之營業人，得依該規定向稅捐稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，否則即應適用比例扣抵法計算。又95年12月21日修正發布之（現行）兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1第1項前段規定：「兼營營業人帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及購買本法第36條第1項勞務之應納稅額。」即無需申請，只要能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得採用直接扣抵法，並依財政部95年12月21日台財稅字第09504563401號函釋規定凡屬未核課確定之各年度案件均有其適用。次按，依營業稅法第35條規定營業人應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納稅額並繳納之，是營業稅之繳納一般係採報繳制，並無核定通知書，故營業人於申報繳稅後如未獲退、補稅款通知書，即屬核課確定，此與所得稅須經稽徵機關審查後核定其應納稅額及製發核定通知書之稽徵程序不同（最高行政法院91年度判字第85號判決參照）。又查營業稅法並無如所得稅法第80條第1項：「稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。」第81條第1項：「該管稽徵機關應依其查核結果填具核定稅額通知書，連同各計算項目之核定數額送達納稅義務人。」之規定，故於營業稅案件，並無營業人申報營業稅後應由稅捐稽徵機關核定並掣發「核定稅額通知書」之稽徵程序。當營業人申報繳納當期營業稅後，就其所申報之課稅事實部分，如未於稽徵機關收件之次日起30日內，申請更正、退稅或表示不服者，該一課稅事實即告確定。本件原告係兼營應稅及免稅貨物之營業人，其91年度最後一期營業稅已於92年1月15日採比例扣抵法調整稅額申報，嗣分別於93年4月6日更正91年12月原申報零稅率銷售額為應稅銷售額，93年12月27日補申報股利收入，及95年11月24日更正91年2至11月各月原申報零稅率銷售額為應稅銷售額及銷項稅額，原告均未於稽徵機關收件之次日起30日內申請更正、退稅或表示不服，依稅捐稽徵法第34條第3項規定，該部分已告確定。原告雖嗣於96年1月9日就其90年12月至91年1月管理服務費收入經被告核定屬應稅銷售額申請復查，惟其申請復查時，並未就適用比例扣抵法有所爭執，參以現行稅捐法制對於稅捐爭訟案件採爭點主義，該未爭執部分即告確定，是以，原告系爭91年度營業稅並非屬未核課確定之案件，自不符合財政部95年12月21日台財稅字第09504563401號函及99年3月29日台財稅字第09904501540號函釋之意旨，無該函釋之適用可言，縱認原告91年度管理服務費收入得更正為零稅率銷售額，其結果亦非屬短報或漏報而不報繳之情形，尚不得依95年12月21日修正之兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1第1項規定而採用直接扣抵法。
㈣原告另訴稱其就90年12月至91年1月管理服務費收入經被告
核定屬應稅銷售額申請復查乙案，業經被告復查決定准予適用零稅率，其遂依復查決定意旨，再更正91年2月至12月零稅率銷售額為482,610,775元，此銷售額不但於本案行政救濟期間已有變動之事實，亦已造成原告短報其他影響不得扣抵比例之銷售額22,981,466元，足證應稅銷售額與零稅率銷售額雖同為不得扣抵比例之分母項目，惟並非同額一增一減，致不得扣抵比例將因而發生變動，已影響本案兼營營業人營業稅額計算方法之確定性乙節，按「修正營業稅法實施注意事項」第3點一般規定（一）規定：「營業人銷售應稅貨物或勞務之定價應內含營業稅．．．」，本件原告既自行申報適用零稅率，可知其管理服務費收入之稅額為零元，是依前開注意事項規定，其管理服務費之銷售額與定價並無二致。且依據營業稅法第16條規定，銷售額應不含本次銷售之營業稅額，準此，應稅銷售額與零稅率銷售額同為不得扣抵比例之分母項目，其同額一增一減，尚不致造成不得扣抵比例之變動。被告所屬彰化縣分局未經查明逕行核減原告零稅率銷售額66,661,785元，增加應稅銷售額63,487,414元（即66,661,785÷1.05），核定補徵營業稅並予罰鍰，核屬另案核定妥適與否之問題，對於系爭已核課確定之營業稅課稅事實，並不生影響。況被告就前開另行補徵並予罰鍰之處分（90年12月至91年1月部分），事後已辦理註銷，有被告98年1月20日中區國稅法一字第0980010492號復查決定書可稽，是被告所為另行補徵並予罰鍰之處分既經註銷，即回復至原告原申報之零稅率銷售額，自難謂有影響其不得扣抵之比例之情事，原告此部分主張，亦非可採。
㈤另本件原處分與行為時「兼營營業人營業稅額計算辦法」規
定相符，被告所為原處分及訴願決定並無牴觸法律保留原則及平等原則，本件亦無適用法令錯誤或計算錯誤之情形，原告主張原處分及訴願決定牴觸法律保留原則及平等原則，亦無可採。
㈥綜上所述，原告所訴均無足採，本件被告原處分否准其營業
稅申報改採直接扣抵法計算得扣抵之進項稅額及退還溢繳稅款申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘訴辯事由與本件判決結果無影響，爰不逐一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年2月24日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官沈應南
法官許武峰法官王德麟以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國100年2月24日
書記官凌雲霄