臺中高等行政法院99年度訴字第394號判決

裁判字號：臺中高等行政法院99年訴字第394號判決

裁判日期：民國100年02月24日

裁判案由：營業稅

臺中高等行政法院判決
99年度訴字第394號100年2月17日辯論終結原告 凃憲忠 訴訟代理人 陳品嘉 會計師被告財政部 臺灣 省中區國稅局代表人 鄭義 和訴訟代理人 陳翠 上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年8月16日台財訴字第09900288310號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告未依規定申請營業登記，自民國（下同）91年1月至92年4月間經營銷售廢鐵業務，將收集自雲林地區之廢鐵銷售予 桂宏 企業股份有限公司（以下簡稱桂宏公司）及桂永實業股份有限公司（以下簡稱桂永公司），銷售額合計新臺幣（下同）479,914,429元，並以有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社（以下簡稱二資社）之發票交付買受人，逃漏營業稅23,995,721元，案經臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心（以下簡稱查緝黑金行動中心）將相關資料通報財政部臺灣省北區國稅局（以下簡稱北區國稅局）轉由財政部臺灣省南區國稅局（以下簡稱南區國稅局）查獲屬實，乃通報被告審理違章成立，核定補徵營業稅額23,995,721元，並按所漏稅額23,995,721處4倍之罰鍰95,982,884元。原告不服，申請復查結果，獲准追減罰鍰47,991,442元，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠本稅部分：
⒈按「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應
以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」為98年5月13日公布修正後稅捐稽徵法第12條之1所規定。係財政部為疏解稅務爭訟案件，增修稅捐稽徵法，將實質課稅原則予以明確化、條文化，特別將採用的構成要件事實及其舉證責任予以明訂，以利徵納雙方遵循，合先敘明。
⒉第查，被告以我國現行加值型營業稅制係就各個銷售階
段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅為由，認定原告及二資社於各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，雖因我國營業稅具追補效果，故二資社是否已按其開立發票之金額報繳營業稅及有無溢繳稅捐，並不影響原告報繳營業稅之義務。惟，原告係以其胞弟 凃憲明 加入二資社成為社員並擔任運銷班長，由其將社員蒐集之廢鐵分類整理，以二資社名義繳交稅額、開立發票並直接交付桂宏公司。準此，本件被告認定原告與桂宏公司係直接交易，卻又以我國現行加值型營業稅制係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅為由，認定原告及二資社於各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，邏輯顯有謬誤。再者，依二資社出納林淑娟於93年4月28日臺灣高等法院檢察署之調查筆錄亦供稱，二資社開立發票之作業流程，司庫須繳交5％營業稅、0.2％手續費及0.6％社員費予二資社，亦證系爭銷售之營業稅實質已由各運銷班長負擔，且二資社均已按期申報並繳納系爭交易之營業稅，此為被告所不爭，足證國家應收之營業稅收並未減少，至為灼然。
⒊復按財政部62年3月21日台財稅第32131號函略以：「主
旨：納稅義務人‧‧‧應補稅額應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。說明：二、基於同一筆所得不應重複課徵之原則，關於分散所得案件，於補徵分散人稅款時，仍應扣除受利用分散人溢繳稅款後，就其差額補徵之。」又復於90年12月24日以台財稅字第0900456675號令加以闡釋「納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，其應補稅額之計算，依本部62年3月21日台財稅第32131號函規定，係採實質課稅原則，應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。漏稅額之計算，亦應先行扣除受利用分散人溢繳之稅額後再據以裁處罰鍰。」質言之，補徵稅款為避免重複課稅，應採實質課稅原則，至為明確。準此，本件本稅理應依財政部上開函令之意旨，於計算原告應補徵稅額時，先扣除以二資社名義溢繳（實際已由原告繳納）之稅款，否則即屬重複課稅。
㈡罰鍰部分：
⒈按「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」為
行政程序法第4條所明定。析言之，行政機關應依法行政，乃法治國家之基本原則。準此，本件原處分機關屬行政機關之一，其作成補稅罰鍰之行政處分，亦應受行政罰法之拘束，自不待言。
⒉次按行政罰法第26條第1項規定：「一行為同時觸犯刑
事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之」。復按財政部99年1月26日台財稅字第09800557980號函令規定略以「：納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。違章情形：一、第一次處罰日以前之左列違章。裁罰金額或倍數：按所漏稅額處二倍之罰鍰。」退萬步言，原告於90年8月至92年4月間縱有未依規定申請營業登記而營業之違章，而在第一次裁罰日95年9月6日以前發生，依前揭函令應按所漏稅額處二倍之罰鍰。惟，台灣板橋地方法院於98年2月27日以本件原告之行為連續「以不正當方法逃漏稅捐」處有期徒刑判決在案，有台灣板橋地方法院93年度金重訴字第1號刑事判決可稽，被告仍再以原告於91年1月至92年4月間未辦營業登記營業，逃漏稅捐之行政罰相繩，明顯違反上揭規定。
⒊本件爭點在於原告於90年8月至92年4月間，連續以不正
當方法逃漏稅捐，未辦營業登記而營業之行為；其係屬「一行為」﹖抑或因被告查獲次數而屬「數行為」﹖學理及實務爭議不斷，整理如下：
⑴甲說-參考刑法關於行為數之認定標準以認定行為數
所謂之「一行為」可以區分成「自然意義之一行為」、「法律意義之一行為」與「不作為之單一行為」：
①自然意義之一行為：自然意義之一行為係指，行為人僅有一個動作，或雖有數個動作，然而此數個動作間彼此具有緊密連接的時間與空間關係，從客觀第三人角度觀察，可以認為係同一行為而言。②法律意義之一行為：法律意義之一行為係指，結合多數自然意義的動作成為單一行為，而此單一行為僅構成一次性違法，從而應該只受一次處罰而言。可略分成A.構成要件上一行為，例如多次無權使用職業標誌。B.連續行為之一行為，例如駕車連續闖三個紅綠燈。C.繼續性一行為，係指以持續之行為時間實現違反行政法上義務構成要件之行為，例如無照駕駛或無照營業。③不作為之單一行為：不作為之行為亦有可能違反行政法上之義務，惟如何認定不作為之行為數﹖學者見解認為，不以不作為是否同一時間為準，而係視法規為防止不作為效果知發生而要求之作為是否同一而定。
⑵乙說-法律擬制或以立法目的判斷行政法具有合目的
性與技術性，行政法上之行為，可以透過「時間」、「空間」與「立法目的」予以切割，甚至可以透過立法技術予以量化，並在法律上予以「擬制」。而在法律未擬制的情形下，則依照「立法目的」及「法規範義務」的態樣，判斷行為的個數。
⒋本件原告於90年8月至92年4月間之未辦營業登記營業，
不正當方法逃漏稅捐之連續行為，應屬單一行為。末按最高行政法院92年判字第376號判決「『一事不二罰（包括一事不再罰）』，乃現代民主法治國家之基本原則，此乃避免因法律規定之錯綜複雜，致人民單一違反行政法義務之行為，遭受數個不同法律之處罰，而使人民承擔過度不利之後果。所為單一行為，包括自然的單一行為及法律的單一行為在內。」析言之，原告未辦營業登記營業與不正當方法逃漏稅捐，彼此間具有緊密連接的時間與空間關係（甲說-自然意義單一行為）；且連續於90年8月至92年4月間繼續為之（甲說-法律意義單一行為）。暨兩者之立法目的相同、處罰種類也相同（乙說-法律擬制或立法目的）；準此，原告之一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定而應受罰鍰之處罰，因刑罰之懲罰作用較強，依刑事法律處罰，已足資警惕，爰不再應受行政罰鍰之處罰。否則，即有違憲法上正當法律程序原則、信賴保護原則及比例原則，至為灼然。
⒌又按「前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受
理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」為行政罰法第26條第2項所明定。析言之，原告於90年8月至同年12月及91年1月至92年4月間縱有未依規定申請營業登記而營業之違章，而臺灣板橋地方法院業於98年2月27日以本件原告之行為連續「以不正當方法逃漏稅捐」處有期徒刑判決在案，有臺灣板橋地方法院93年度金重訴字第1號刑事判決可稽，且有財政部臺灣省中區國稅局中區國稅法字第0980028924號重核復查決定以原告「既經刑事追訴在案，本局依營業稅法第51條第1款規定，予以裁罰，自有違反行政罰法第26條第1項前段之規定，該部份罰鍰應先予註銷，嗣後如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定時，再依違反行政法上義務規定裁處」為由，註銷罰鍰14,019,687元。準此，被告認定原告於90年8月至同年12月間「未辦營業登記營業」與臺灣板橋地方法院檢察署起訴之「不正當方法逃漏稅捐」，有行政罰法第26條「刑事優先」之適用。詎料，被告於99年12月14日準備程序庭中反持原告91年1月至92年4月間（相同）之「未辦營業登記營業」之連續性行為，與「不正當方法逃漏稅捐」無行政罰法第26條「一行為不二罰」之適用。其認事用法，顯有昨是今非之違誤。
㈢聲明求為判決訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
三、被告則以：㈠本稅部分：
⒈查原告非二資社社員，亦非司庫或運銷班長，而為實際
從事資源回收業者，其未依規定辦理營業登記，於91年1月至92年4月間銷售廢鐵予桂宏公司及桂永公司，銷售額合計479,914,429元，未依規定申報銷售額，並使用二資社總經理 吳招治 所招攬人頭，偽充作共同運銷之社員，分散其91年1月至92年4月間之實際營業額479,914,429元，原告並坦承有繳交5%營業稅及0.8﹪之費用（手續費及人頭社員費）予二資社，營業稅及手續費乃使用二資社統一發票必繳之費用，人頭社員費則係作為使用 吳招治所 招攬人頭社員用以攤計分配實際營業額之對價，有臺灣板橋地方法院93年度金重訴字第1號判決書、談話筆錄、調查報告、原告使用二資社發票金額彙總表、原告使用二資社發票所支付之營業稅、手續費及社員費資金明細及匯款紀錄等資料可稽。則原告既非二資社社員，而以個人名義銷售廢鐵予桂宏公司及桂永公司，卻使用二資社之發票開立予桂宏公司及桂永公司，其未依法辦理營業登記而銷售貨物，違章事證明確，原核定補徵營業稅額23,995,721元並無不合，應予維持。
⒉另原告訴稱二資社已代原告繳納系爭交易之營業稅，依
財政部62年3月21日台財稅第32131號函及90年12月24日台財稅字第0900456675號令釋之意旨，被告於計算原告應補徵稅額時，應先扣除以二資社名義溢繳之稅款，否則即屬重複課徵乙節，按「主旨：納稅義務人‧‧‧應補稅額應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。說明：二、基於同一筆所得不應重複課徵之原則，關於分散所得案件，於補徵分散人稅款時，仍應扣除受利用分散人溢繳稅款後，就其差額補徵之。」、「納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，其應補稅額之計算，依本部62年3月21日台財稅第32131號函規定，係採實質課稅原則，應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。漏稅額之計算，亦應先行扣除受利用分散人溢繳之稅額後再據以裁處罰鍰。」分別為財政部62年3月21日台財稅第32131號函及90年12月24日台財稅字第0900456675號函（按：被告誤繕為95年5月23日台財稅字第09504535500號）所明釋。查前揭函釋係指個人綜合所得稅，基於納稅義務人同一筆所得不應重複課徵之原則，納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，於補徵分散人稅款時，應先扣除受利用分散人溢繳稅款後就差額補徵之；其與加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人不同，兩種稅制之課稅精神迥異。按「我國現行加值型營業稅各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」有行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議可資參照；準此，本件有關營業稅漏稅罰之裁處，應以實際銷售之營業人即原告有無實際向國家繳納營業稅為論據。本件原告既未依規定報繳營業稅，即有漏稅事實，至非實際銷售人二資社是否已按其開立發票之金額報繳營業稅，並不影響原告應補繳營業稅之義務及逃漏營業稅應受處罰之責任。是原告所援引之函釋並無適用於本案之餘地，原告主張容有誤解。
㈡罰鍰部分：
⒈查原告90年8月至12月間未依規定申請營業登記，銷售
廢鐵銷售額合計74,661,090元，雖經臺灣板橋地方法院93年度金重訴字第1號刑事判決在案，然該判決涉案期間及銷售額，核非本件系爭營業期間（91年1月至92年4月）及銷售額479,914,429元，是被告復查決定就原告91年1月至92年4月間未依規定申請營業登記而銷售廢鐵，致逃漏營業稅23,995,721元，按所漏稅額處2倍罰鍰47,991,442元，並無違反行政罰法第26條規定。
⒉原告訴稱其於90年8月至92年4月間未辦營業登記營業，
以不正當方法逃漏稅捐之連續行為，係屬「單一行為」，是其逃漏營業稅之事實，既經臺灣板橋地方法院判決有期徒刑，且其90年8月至12月間未辦營業登記營業違章業經被告以違反行政罰法第26條規定註銷罰鍰，則本件被告復對其91年1月至92年4月間未辦營業登記營業違章裁處罰鍰，有違行政罰法第26條規定乙節，查臺灣板橋地方法院檢察署93年度偵字第8849號起訴書及臺灣板橋地方法院93年度金重訴字第1號判決所指涉之犯罪事實，雖與本件違章事件部分雷同，惟其犯罪期間係自89年至90年間，與本件違章期間係自91年1月至92年4月止有異，蓋依加值型及非加值型營業稅法第35條第1項規定，營業稅係以每2月為1期，於次期開始15日內申報繳納，亦即營業稅納稅義務人須就「每1期」之銷售額負申報繳納稅捐之義務，每1期均屬不同之應作為義務，從而，原告89至90年間與本案系爭91年1月至92年4月間之未依規定報繳營業稅分別違反不同作為義務；另本件之銷售額479,914,429元，該案則為74,661,090元，亦非相同，足證本件違章行為與該起訴書之犯罪行為，並非同一行為，無重複處罰之問題，即無行政罰法第26條所定一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務，依刑事法律裁處之適用，本件復查決定罰鍰47,991,442元並無違誤。
㈢聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：㈠本件原告是否為實際銷售之銷售人？被告所為補徵營業稅額之處分是否適法？㈡被告所為裁罰處分有無違反行政罰法第26條「一事不二罰」原則？經查：
㈠有關本稅部分：
1.按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之‧‧‧三、未辦妥營業登記，即行開始營業‧‧‧而未依規定申報銷售額者。」為行為時加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第1條、第2條第1款、第6條第1款、第28條前段及第43條第1項第3款所明定。
又「該合作社之個人社員透過該合作社銷售廢棄物部分，依本部84年8月21日臺財稅第000000000號函規定，免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅‧‧‧㈣至於臺灣省廢棄物運銷合作社之社員以外之營業人銷售廢棄物，未依法開立統一發票繳納營業稅者，應依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定處理；涉及行為罰、漏稅罰併罰問題部分，應依本部85年4月26日台財稅第000000000號函及85年6月19日台財稅第000000000號函辦理。」為財政部86年3月18日臺財稅第000000000號函所明釋。核此函釋均係財政部基於主管權責，就法規適用所為之釋示，核與前開法律之意旨無違，行政法院於審理個案時，自得予以援用。
2.原告於91年1月至92年4月間未依規定申請營業登記，將收集自雲林地區之廢鐵銷售予桂宏公司及桂永公司，銷售額合計479,914,429元，並以二資社之發票交付買受人，逃漏營業稅23,995,721元，經北區國稅局通報南區國稅局查獲，乃通報被告所屬雲林縣分局核定補徵營業稅額23,995,721元。原告不服，申請復查主張其弟凃憲明係二資社社員兼運銷班長，原告於該期間聘僱其弟，以共同運銷方式交付廢鐵予桂宏公司及桂永公司，因此原告之弟既以二資社社員兼運銷班長身分辦理社員共同運銷事務，自當以該社名義開立統一發票，被告認定系爭貨物乃原告個人銷售，顯與事實不合；縱如被告認定本件實質銷貨人係原告，惟二資社已代原告繳納系爭交易之營業稅，國家應收之營業稅並未減少，再針對相同交易核定原告補稅，已屬重複課稅云云。申經被告復查決定以，⑴原告非二資社社員，亦非司庫或運銷班長，而為實際從事資源回收業者，其未依規定辦理營業登記，於前揭期間銷售廢鐵予桂宏公司及桂永公司，銷售額合計479,914,429元，未依規定申報銷售額，並使用二資社總經理吳招治所招攬人頭，偽充作共同運銷之社員，分散其91年1月至92年4月間之實際營業額479,914,429元，逃漏營業稅額23,995,721元，經北區國稅局通報南區國稅局查獲。次查原告96年5月24日於南區國稅局調查筆錄坦承其於90年起獨立經營廢鐵廠，並請其胞弟凃憲明出名擔任二資社運銷班長，負責雲林斗南集散地之收貨工作，由其給付薪水與凃憲明，盈虧則係其自負；另凃憲明96年4月18日於南區國稅局調查筆錄亦稱，其於90年間加入二資社成為社員兼運銷班長，其運銷班係由原告出資經營，其僅負責收貨、加工及出貨事宜，收款及帳務處理均由原告負責，故實際經營者為原告，此與桂宏公司實際負責人 謝裕民 、 陳昭蓉 於93年4月16日檢察官訊問筆錄為相同供述，並坦承有繳交5%營業稅及0.8﹪之費用（手續費及人頭社員費）予二資社，營業稅及手續費乃使用二資社統一發票必繳之費用，人頭社員費則係作為使用吳招治所招攬人頭社員用以攤計分配實際營業額之對價，有臺灣板橋地方法院93年度金重訴字第1號判決書、談話筆錄、調查報告、原告使用二資社發票金額彙總表、原告使用二資社發票所支付之營業稅、手續費及社員費資金明細及匯款紀錄等資料可稽。原告既非二資社社員，而以個人名義銷售廢鐵予桂宏公司及桂永公司，卻使用二資社之發票開立予桂宏公司及桂永公司，其未依法辦理營業登記而銷售貨物，違章事證明確，原核定補徵營業稅額23,995,721元並無不合，應予維持。至原告主張二資社已代其繳納系爭交易之營業稅，國家應收之營業稅並未減少，再針對相同交易核定申請人補稅，已屬重複課稅乙節，按我國現行加值型營業稅制係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，本件原告既為實際銷售貨物之營業人，依營業稅法第1條、第32條第1項及第35條第1項規定，即屬營業稅之納稅義務人，應於銷售貨物或勞務時按期申報銷售額及其應納營業稅額，原告未依規定報繳營業稅，即有漏稅事實，至非實際銷貨人二資社是否已按其開立發票之金額報繳營業稅，並不影響原告補繳營業稅之義務及逃漏營業稅應受處罰之責任，原告，自無可採為由，駁回原告此部分復查之申請。原告不服，提起訴願，經遭駁回。
⒊原告起訴 主張渠 與二資社擔任運銷班長之弟弟凃憲明共
同運銷廢鐵，以二資社名義繳交稅額、開立發票並直接交付桂宏公司，系爭銷售之營業稅實質已由各運銷班長負擔，且二資社均已按期申報並繳納系爭交易之營業稅，國家應收之營業稅收並未減少，原告所為於法並無不合云云。然查：
⑴原告之胞弟凃憲明於92年8月20日臺南市調查站調查
訊問時坦承其受原告僱用情形（見原處分卷第18頁），而原告於97年3月12日上午9時30分被告所屬雲林縣分局之談話紀錄中亦坦承確實在雲林縣斗南鎮收集雲林地區之資源回收販售予桂宏及桂永公司（見原處分卷第163頁），故原告係實際經營斗南廢鐵廠之經營者，而非原告之胞弟凃憲明。
⑵另二資社係依合作社法所成立之法人，其成立之宗旨
係以配合政府、民間垃圾減量、資源回收、廢棄物資源化之政策，辦理社員資源回收物共同運銷，以改進運銷技術，增進社員收益為目的。依二資社章程第2條規定，該社係以經營社員共同運銷為主要業務，準此，非社員之運銷行為自不得使用二資社之統一發票。查原告非二資社社員，未依規定辦理營業登記，91年1月至92年4月間經營銷售廢鐵業務，將收集自雲林地區之廢鐵銷售予桂宏公司及桂永公司，銷售額合計479,914,429元，並以二資社之發票交付買受人，逃漏營業稅23,995,721元，案經查緝黑金行動中心將相關資料通報北區國稅局轉由南區國稅局查獲，乃通報被告審理違章成立，核定補徵營業稅額23,995,721元，有南區國稅局查核報告、北區國稅局95年12月28日北區國稅審三字第0950004621號函、臺灣高等法院檢察署95年12月8日 檢紀智 91查27字第37808號函、南區國稅局96年4月2日南區國稅審三字第0960060419號函、南區國稅局審查三科96年4月18日對凃憲明之談話筆錄、96年5月24日原告之談話筆錄、使用二資社發票所支付之營業稅、手續費及社員費之資金明細、臺灣高等法院檢察署96年2月12日檢紀智91查27字第5755號函、申請人使用二資社發票明細、二資社運銷班長以二資社名義設立之銀行帳號明細表、南區國稅局稅務資料訪查表、二資社章程附原處分卷可稽（見原處分卷第57頁至第155頁），原告違法事證明確。
⑶又按「我國現行加值型營業稅各個銷售階段之加值額
分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」有行政法院（現已改制為最高行政法院）87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議可資參照；準此，本件有關營業稅漏稅罰之裁處，應以實際銷售之營業人即原告有無實際向國家繳納營業稅為論據。本件原告既未依規定報繳營業稅，即有漏稅事實，至非實際銷售人二資社是否已按其開立發票之金額報繳營業稅，並不影響原告應補繳營業稅之義務及逃漏營業稅應受處罰之責任。揆諸首揭規定，被告核處原告補徵營業稅23,995,721元，訴願決定予以維持，並無不合。
3.原告另主張按財政部62年3月21日臺財稅第32131號函及90年12月24日臺財稅字第0900456675號令釋意旨，本件於計算原告應補徵稅額時，先扣除以二資社名義溢繳（實際已由原告繳納）之稅款，否則即屬重複課稅云云。惟查，財政部62年3月21日臺財稅第32131號函及90年12月24日臺財稅字第0900456675號令，係核釋納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，與本案原告非二資社社員卻以二資社之發票交付買受人桂宏公司逃漏營業稅案件，顯屬不同事件，自無法援引適用。
㈡有關罰鍰部分：
1.按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。‧‧‧」為99年12月8日修正，行政院100年1月31日以院臺財字第1000005685號令公布自100年2月1日施行之營業稅法第51條第1項第1款所規定。
2.本件原告於91年1月至92年4月間，未依規定申請營業登記而營業，銷售額合計479,914,429元，逃漏營業稅23,995,721元，違章事證明確，已如前述，經被告審理違章成立，初查乃按所漏稅額23,995,721元處4倍之罰鍰95,982,884元。原告不服，主張若被告認定係未申請營業登記而營業，惟按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，亦僅處2倍罰鍰，被告逕處4倍罰鍰，洵有違誤云云。申經被告復查決定以，原告於90年8月至12月間未依規定申請營業登記，銷售廢鐵予桂宏公司銷售額合計74,661,090元，前經被告於95年9月6日以95年度財營業字第63095000277號處分書裁罰在案。本件原告於91年1月至92年4月間未依規定申請營業登記，銷售廢鐵予桂宏公司及桂永公司銷售額合計479,914,429元，係南區國稅局95年12月8日接獲北區國稅局通報資料查獲，核屬第2次查獲原告未辦營業登記營業，且原告未於裁罰處分核定前補辦營業登記，亦未補繳稅款、以書面承認違章事實及承諾繳清罰鍰，原核定按所漏稅額23,995,721元處4倍之罰鍰95,982,884元，並非無據，惟查違章行為（期間91年1月至92年4月）係於第1次裁罰日（95年9月6日）以前發生，依財政部99年1月26日台財稅字第09800557980號函修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按所漏稅額23,995,721元處2倍之罰鍰47,991,442元為由，准予追減罰鍰47,991,442元。原告不服，提起訴願，主張略以：依行政罰法第26條規定，就行政罰與刑罰適用「一行為不二罰」原則，且以「刑罰優先」，原告業經臺灣板橋地方法院判決有期徒刑在案，原處罰鍰應予撤銷云云。經訴願決定機關略以：原告90年8月至12月間未依規定申請營業登記，銷售廢鐵銷售額合計74,661,090元，雖經臺灣板橋地方法院93年度金重訴字第1號刑事判決在案，然該判決涉案期間及銷售額，核非本件系爭營業期間即91年1月至92年4月間及銷售額479,914,429元，是被告復查決定就原告91年1月至92年4月間未依規定申請營業登記而銷售廢鐵，致逃漏營業稅23,995,721元，按所漏稅額處2倍之罰鍰47,991,442元，並無違反行政罰法第26條規定，原告主張，自無可採等語，予以將裁罰處分予以維持。
3.復查決定及訴願決定固非無見，惟查，營業稅法第51條於99年12月8日修正裁罰倍數為5倍以下，並經行政院於100年1月31日以院臺財字第1000005685號令公布自100年2月1日施行，又依稅捐稽徵法第48條之3前段規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。」此裁處時之法律係指訴訟確定時之法律。本件所適用之營業稅法第51條業已修正裁罰倍數為5倍以下，則被告未及適用而依修正前法律予以裁罰，即有違誤，原告此部分之訴為有理由，爰將訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均予撤銷，由被告另為妥適之處分。
⒋另原告主張被告對原告所為裁處罰鍰之行政罰，有違行
政罰法第26條之規定乙節，按「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。……前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」、「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，應將涉及刑事部分移送該管司法機關。前項移送案件，司法機關就刑事案件為不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，應通知原移送之行政機關。」、「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第十五條、第十六條、第十八條第二項、第二十條及第二十二條規定外，均適用之。」固為行政罰法第26條、第32條及第45條第1項分別所規定。惟司法院釋字第503號解釋意旨另謂：「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。」亦揭櫫若處罰之性質與種類不同，且必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者，即可併合處罰，並不違反一事不二罰原則等意旨。另營業稅法第51條第1款及稅捐稽徵法第41條係分別規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。……」、「納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。」即稅捐稽徵法第41條規範之刑事罰，其所處罰者係納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之積極作為；至營業稅法第51條第1項第1款規範之行政罰，則是就納稅義務人未依規定辦理營業登記及營業稅申報即營業之違反不作為義務所為之處罰。故二者所處罰之違法或違規行為，其構成要件並不相同，自無行政罰所要處罰之行為之全部或一部構成犯罪行為之全部之一部，而有刑罰優先原則之適用（最高行政法院99年度判字第1126號判決意旨參照）。查本件原告雖因涉犯稅捐稽徵法第41條第1項以不正方法逃漏稅捐等罪嫌，經檢察官提起公訴，並經刑事院判決有罪在案，分別有臺灣板橋地方法院檢察署93年度偵字第8849號起訴書及臺灣板橋地方法院93年度金重訴字第1號刑事判決書附卷可稽（參見本院卷第79頁至第81頁、原處分卷第23頁至第46頁）。惟原告遭起訴之犯罪行為乃係因自己之銷貨行為，故意使用不符實情之二資社發票，藉以逃漏稅捐，核係以不正當方法逃漏國家稅捐，以謀取個人利益，其國家刑罰權之核心，重在處罰原告以「不正當方法」之積極作為逃漏稅捐；而本件行政處罰則著重在原告未辦營業登記、未為營業稅之申報及妨害公法課稅權之行使，有違租稅公平原則之消極不作為。兩者法律構成要件之行為屬性顯然不同，且其處罰所考量之手段與目的亦顯不相同，一為「以不正當方法逃漏稅捐」之違法行為，一為「未申辦營業登記」之違章行為。而此不正當方法，乃稅捐稽徵法第41條所例示「詐術」以外之其他相同性質類型之行為而言，例如利用人頭虛報薪資及伙食費支出等（最高行政法院85年度判字第1344號判決意旨參照），並不包括「未申辦營業登記」之消極違章行為在內，自難認兩者行為屬同一評價之行為，應無違反行政罰法第26條第1項規定可言。況本件原告於91年1月起至92年4月止未依規定申請營業登記，擅自將收集自雲林地區之廢鐵，銷售予桂宏公司及桂永公司，銷售額合計479,914,429元，並以二資社之發票交付買受人，因而逃漏營業稅之案件，係臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心指揮調查人員所查獲，嗣後通報被告等調查有關逃漏稅部分，有臺灣高等法院檢察署95年12月8日檢紀智91查27字第37808號函附原處分卷可稽（見原處分卷第143頁至第147頁）。該刑事偵查機關在進行偵查程序後，既未將本件事實起訴或移送併案審理，且刑事法院亦未將之列為裁判上一罪一併審理，有上開起訴書及刑事判決書附卷足憑，顯見未認定該部分已構成犯罪，則被告逕予裁罰，未將案件再移回司法機關偵查或審理，尚難謂已違反行政罰法第26條之規定，原告此部分主張並非可採。
⒌至原告所為是否構成連續犯，而為前開刑事判決效力所
及之部分，被告亦得斟酌將原告所為移送或向偵審機關告發處理，待其偵審結果以憑辦，以杜爭議，併予敘明。
五、綜上所述，原告所訴本稅部分並無足採，本件本稅原處分補徵營業稅額23,995,721元並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。惟裁罰處分部分，因營業稅法第51條已修正裁罰倍數，被告未及適用新法予以裁罰自有違誤，訴願決定予以維持，亦有未合，原告訴請撤銷，為有理由，此部分應予撤銷，由被告另為適法處分。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之判斷，爰不一一論列。
六、據上論結，本件原告之訴為一部分有理由；一部分無理由，依行政訴訟法第195條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中華民國100年2月24日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官王茂修
法官林秋華法官莊金昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國100年2月24日
書記官林昱妏