裁判字號：臺北高等行政法院93年訴字第2077號判決
裁判日期：民國94年05月25日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
93年度訴字第02077號原告德安開發股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 林瑞彬 律師
戊○○ 巫鑫 （會計師）上一人複代理人 陳惠明 （會計師）被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人丙○○
乙○○丁○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年4月21日台財訴字第0000000000訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告89年度未分配盈餘申報，列報「短期投資跌價損失」新台幣（下同）88,403,557元，並經被告按申報數核定在案。嗣原告以其原列報「短期投資跌價損失」得予不計入未分配盈餘之減項，乃向被告申請更正申報「短期投資跌價損失」之金額為零元，經被告於92年11月5日以財北國稅審一字第0920238351號函復否准。原告不服，提起訴願，亦經決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應准原告將89年度未分配盈餘申報書中項次四之申報金額更正為79,771,773元。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告原列報減除之前開「短期投資跌價損失」
，是否有適用法令錯誤之情形？㈠原告主張之理由：
⒈按財政部88年8月13日台財稅第000000000號函釋，係說
明營利事業短期投資之有價證券，若按成本與時價孰低估價所認列之跌價損失，可列為計算所得稅法第66條之9規定應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘之減項；89年8月1日台財稅第000000000號函則釋示，凡短期投資有價證券，依「成本與時價孰低法」所認列之跌價損失，列為計算未分配盈餘之減項者，當其時價回升時，其回升利益應列為計算該回升年度未分配盈餘之加項。原告在89年至91年營利事業所得稅結算申報時，對短期投資採用成本法評價，均未認列短期投資跌價損失（或回升利益），自不可能將之列為未分配盈計算之減項，核與前開函釋所示情形不同。故原告申請將原已申報未分配盈餘減項之跌價損失更正不予列為未分配盈餘減除項目，並無違誤。被告若否准原告之申請，而於時價回升時強要原告依前開89年函釋將回升利益列為回升年度未分配盈餘之加項，顯違反所得稅法第48條第1項及第44條第1項規定，強制原告適用成本與時價孰低法，且將造成原告之未分配盈餘稅負之不當增加，戕害原告權益甚鉅。
⒉縱不論原告短期投資有價證券係採成本法或成本與時價
孰低法，依前開88年函釋及營利事業所得稅查核準則(下稱營所稅查核準則)第111條之1第1項第1款規定，對於未實現短期投資有價證券之跌價損失是否列為計算未分配盈餘之減項均係以「可」及「得」之文字予以規範而非用「應」予以強制規定，原告是否於計算未分配盈餘加計10％所得稅將未實現短期投資跌價損失列為減項並非強制義務，原告申請更正將原列為減項之未實現短期投資跌價損失不計入減項，亦屬適法。再者，原告因自己適用法令錯誤而申請更正為稅法賦予納稅義務人之權利，亦係被告基於有利不利一律注意原則，應無不同意之理，被告以租稅穩定性為由否准原告之更正，甚至謂原告為規避稅負，實無理由。
⒊被告雖以原告於於89年度營利事業結算申報時『帳載』
金額列報短期投資跌價損失88,403,557元，亦於89年度未分配盈餘結算申報時，依所得稅法第66條之9規定減除該項目，主張原告已選擇採用成本與市價孰低法評價短期投資云云。惟查，原告會計帳載列報短期投資跌價損失，係依商業會計法及財務會計準則公報規定，應強制採用成本與市價孰低法，並非選擇採用成本與市價孰低法，但在辦理營利事業所得稅申報時，原告即可依所得稅法規定選擇採成本法或成本與時價孰低法估價，是原告辦理營利事業所得稅結算申報選擇採用「成本法」估價係符合相關法令之規定，被告稱原告已事先選擇採用成本與市價孰低法評價短期投資，實際上係指依原告帳載列報短期投資跌價損失88,403,557元，可證在財務會計處理上採成本與市價孰低法，此一財務會計之處理方式，被告並不得據以論斷原告在所得稅申報上亦採「成本與市價孰低法」，顯違論理法則。再者，原告係誤將未實現短期投資跌價損失列為未分配盈餘減項，而主動申請更正原申報文書內容，並非依稅捐稽徵法第28條申請退稅，被告一再認原告依前開規定條申請退稅，並爰引相關判決否准原告所請，亦有違誤。
⒋被告雖另辯稱：各種估價方法雖允許有關短期投資、流
動資產（存貨）報稅上選擇與財務會計處理不同之方法，但必須以財務會計上亦允許之方法，是以依商業會計處理準則第15條既規定短期投資之評價，應採成本與市價孰低法評價，稅務申報即不得採用其他方法，且縱所得稅法第48條明定短期投資之有價證券其估價準用同法第44條辦理，亦因前開論理而不得準用，惟被告前開論理顯屬無稽。商業會計處理準則第15條第2項第6款第1目既明定：「存貨應採成本與市價孰低法評價。」惟所得稅法第44條對於存貨之估價方式仍允許稅務上與財務上估價時採用之方法有所不同，即得採成本法或成本與時價孰低法評價，並不受商業會計處理準則規定存貨應採成本與市價孰低法評價之拘束，是以被告之短期投資於財務會計之評價採成本與市價孰低法，則報稅上即不可能選用成本法之論理，顯然不存在。所得稅法第48條規定短期投資之估價方式準用所得稅法第44條規定，即明示原告之短期投資於稅務申報處理與存貨之估價性質相同，得選用成本法評價，絕無可能有性質上不同而不得準用之論理。
⒌末查，原告因對前開88年及89年函釋之適用解釋錯誤，
誤將前開未實現短期投資跌價損失列為未分配盈餘之減項，顯屬辦理稅捐申報時產生適用法令錯誤之情事，原告於本案雖無申請退稅之問題，惟為確保稅捐申報之正確性，亦應類推適用稅捐稽徵法第28條規定照予更正，始為合法。又依財政部93.7.22台財稅第0000000000號函釋略以：「…營利事業短期投資之有價證券，採成本與時價孰低估價規定者，其跌價損失，應於帳上記載，並於辦理當年度營利事業所得稅結算申報及未分配盈餘申報時列報；其未申報而申請更正者，如帳上已有記載，…稽徵機關應予受理；如帳上未記載，稽徵機關應不予受理。…」及行政程序法第101條規定，行政機關之行政處分如有發生誤算等顯然錯誤，得隨時或依申請而更正，依平等原則，納稅義務人申報之顯然錯誤自應有前開規定之類推適用而准申請更正，被告否准原告之更正申報，實無理由。
㈡被告主張之理由：
⒈按商業會計處理準則第15條規定「㈠短期投資應採成本
與市價孰低法評價，並註明成本計算方法？…」及所得稅法第48條及查核準則第50條規定，營利事業短期投資之有價證券，其以成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更；另營利事業依法提列之各項損失準備，仍應於帳上記載提列金額，並於年度結算申報時列報損失，始予認定。依此，短期投資之有價證券，採成本與市價孰低估價規定者，其跌價損失，應於帳上記載，並於辦理當年度營利事業結算申報及未分配盈餘時列報，一旦選擇採用成本與市價孰低法評價短期投資，除以後年度不得變更評價方法外，其短期投資未實現跌價損失亦須依營利事業所得稅查核準則第111條之1規定列為未分配盈餘之減除項目，原告於89年度營利事業結算申報時帳載金額列報短期投資跌價損失88,403,557元，亦於89年度未分配盈餘結算申報時，依所得稅法第66條之9規定減除該項目，並核定在案。查稅法係國家向人民徵收稅賦之依據，原告既事先選擇採用成本與市價孰低法評價短期投資，並依一般公認會計原則於帳上列報短期投資未實現跌價損失，且於未分配盈餘申報書申報短期投資未實現跌價損失，業經被告按申報數核課確定，如允許營利事業事後選擇不申報該項未實現跌價損失，藉以操縱損益規避稅賦，恐危及租稅之穩定性。
⒉復依本院91年度訴字第2579號判決：「…惟查所謂適用
法令錯誤，係指所適用之法令與該案適用之現行法令相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。若僅因嗣後法律見解有異，致使課稅標準或計算方式有別時殊難謂為係行為時適用法令錯誤。」意旨。原告89年度未分配盈餘申報「短期投資跌價損失」88,403,557元，其相關處理皆合乎財務會計處理原則及稅法規定，並經被告按申報數核定在案；是原告及被告於行為時均未適用法令錯誤，參酌上述行政法院判決意旨，自無稅捐稽徵法第28條規定之適用，原告所訴顯係對法令誤解，殊無足採。
⒊次按，所稅得稅法第48條規定，營利事業短期投資之有
價證券，其估價準用同法第44條規定辦理，既曰準用，乃相類似情形始有採用餘地，並一律適用。前開第44條對流動資產之估價雖允許稅法與財務會計處理上採用不同之方法，然各種估價方法應屬財務會計上所允許採用者，始有報稅上選擇適用與財務會計處理上不同方法之問題。至短期投資之評價，依商業會計處理準則第15條暨財務會計準則公報第1號(72)規定，應採用成本與市價孰低法評價，並無他種方法可採用，稅法上是否准許以他種方法（成本法）評價，非無研求餘地。又依營所稅查核準則第2條第2項規定可知，當稅法規定的認列損益時間與一般公認會計原則不一致時，會計上仍應按一般公認會計原則計算損益及所得稅費用，報稅時再根據稅法作帳外調整。短期投資有價證券之跌價損失，因計算課稅所得額時，依所得稅法第4條之1規定，全數不得列為減除項目，其回升利益，依同法條規定，亦全數停止課徵所得稅，故原告依法調整申報為0元係屬當然，尚難作為其稅法上採成本法申報之有力論據。
⒋另查所得稅法第66條之9之立法理由，係為避免營利事
業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，減少實施兩稅合一制度後之稅收損失。然營利事業分配股利係根據財務會計所計算之盈餘而非依稅法所調整之課稅所得，又鑑於財稅會差異在所難免，故同法條第2項乃設加減項目，以減少財稅會之差異。據此財政部乃以前開88年及89年函釋准許短期投資有價證券之跌價損失列為同條第2項第10款之減項，並修正查核準則時增列第111條之1。
嗣後財政部前開93年函釋更對於帳上已有記載短期投資有價證券跌價損失而未於辦理未分配盈餘申報時列報而申請更正者，放寬准予受理，實亦著眼於減少財稅會之差異。就原告於辦理未分配盈餘申報時即已列報跌價損失而言,本即合乎立法意旨，復無稅捐稽徵法第28條所規定之適用法令錯誤或計算錯誤情事,被告機關否准其反乎立法意旨之更正申請，自屬適法妥當。
⒌再者，所得稅法對於計算課稅所得之方法，於部分條文
設有數種方法可供選擇，如所得稅法第22條會計基礎之採用，第44條流動資產估價方法之採用，及第51條固定資產折舊方法之採用等，均為適例。就納稅義務人所選擇之方法以計算課稅所得來確定公法上債權債務關係而言，實與民法上選擇之債相類似，即因選擇而特定，且特定後無變更權之問題。所不同者，乃納稅義務人不為選擇時，稅法即擬制其特定之方法，且於例外情形允許其變更，然適用較嚴格之程序規定。故稅法上選擇權之行使本身即為確定納稅義務之方法，選擇權一經行使，除稅法本身另有規定外，不容其恣意變更。短期投資未實現跌價損失得列為未分配盈餘之減除項目，係財政部依所得稅法66條之9第2項第10款規定授權所核准之項目，其函釋內容暨營利事業所得稅查核準則第111條之1用語為可、得或准字，依前揭理由，實係賦予納稅義務人選擇之權，非謂經選擇後，仍可隨時申請變更，並藉此破壞租稅之安定性。
理由
一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；…」稅捐稽徵法第28條定有明文。
二、本件原告89年度未分配盈餘申報，列報「短期投資跌價損失」88,403,557元，並經被告按申報數核定在案。嗣原告以其原列報「短期投資跌價損失」得予不計入未分配盈餘之減項，乃向被告申請更正申報「短期投資跌價損失」之金額為零元，經被告以原申報核定並無錯誤，而否准原告申請更正之事實，有原告89年度未分配盈餘申報書、申請書及被告92年11月5日以財北國稅審一字第0920238351號覆函附原處分卷可稽，並為兩造所不爭，堪信為真實。原告不服循序提起行政訴訟，主張：短期投資之有價證券按成本與時價孰低法認列之跌價損失，是否列為未分配盈之減項，並非強制規定，其對於短期投資係採成本法估價，因對財政部88年8月13日台財稅第000000000號函釋之適用解釋錯誤，誤將前開未實現短期投資跌價損失列報為未分配盈餘之減項，自得類推適用稅捐稽徵法第28條規定申請更正等語。
三、經查：㈠按所得稅法第66條之9第1項規定：「自87年度起，營利事
業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，…」第2項規定：「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰…其他經財政部核准之項目。」係為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，乃明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。又為正確計算應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，爰明定未分配盈餘之計算基礎。原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予扣除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。故財政部88年8月13日台財稅第000000000號函釋略以：「…營利事業短期投資之有價證券，依所得稅法第48條規定，其估價準用同法第44條規定。營利事業按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，因屬證券交易損失性質，依所得稅法第4條之1規定，不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目；但於計算當年度應加徵10％營業所得稅之未分配盈餘時，可依營利事業所得稅查核準則第110條之1第1款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除。」符合前揭規定之立法意旨，自得予以援用。
㈡次按，「商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等
盤存之估價，以成本為準；成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準；…」及「短期投資之有價證券，其估價準用本法第44條之規定辦理，…」分別為所得稅法第44條第1項及第48條所明定。又營所稅查核準則第50條亦規定：
「商品、原料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準；成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準，其時價經查明者，存貨跌價損失應予核實認定，但以成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更。…」另依商業會計處理準則第15條規定：「㈠短期投資應採成本與市價孰低法評價，並註明成本計算方法。…」是營利事業短期投資之有價證券，採成本與時價孰低為準估價者，其跌價損失，應於帳上記載，並於辦理當年度營利事業結算申報及未分配盈餘時列報，且一旦選擇採用成本與市價孰低法評價短期投資，除以後年度不得變更評價方法外，其短期投資未實現跌價損失亦須依營所稅查核準則第111條之1規定列為未分配盈餘之減除項目甚明。查原告於89年度營利事業結算申報時帳載金額列報短期投資跌價損失88,403,557元，亦於89年度未分配盈餘結算申報時，於計算未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅時，依所得稅法第66條之9規定減除該項目，並經被告按其申報數核定在案，揆諸前規定及函釋意旨，尚無不合，並無適用法令錯誤之情形。況原告既在前開未分配盈餘申報上，將短期投資之有價證券，採成本與時價孰低法估價認列減除其跌價損失，自應同受因此選擇而致之利與不利結果，原告事後主張係採成本法申報，因誤解財政部前開函釋係強制規定，而將未實現短期投資跌價損失列報為未分配盈之減除項目，應屬適用法令錯誤云云，核不足採。
㈢末按，所得稅法對於計算課稅所得之方法，於部分條文固
設有數種方法可供選擇，如所得稅法第22條會計基礎之採用、第44條流動資產估價方法之採用及第51條固定資產折舊方法之採用等。惟就納稅義務人所選擇之方法以計算課稅所得來確定公法上債權債務關係而言，實與民法上選擇之債相類似，即因選擇而特定，且特定後無變更權之問題。所不同者，乃納稅義務人不為選擇時，稅法即擬制其特定之方法，且於例外情形允許其變更，然適用較嚴格之程序規定。故稅法上選擇權之行使本身即為確定納稅義務之方法，選擇權一經行使，除稅法本身另有規定外，即不容其恣意變更。準此，短期投資未實現跌價損失得列為未分配盈餘之減除項目，依前揭說明，係財政部依所得稅法66條之9第2項第10款規定授權所核准之項目，依前開函釋內容及營利事業所得稅查核準則第111條之1用語為「可」、「得」、或「准」字，固係賦予納稅義務人選擇之權，然非謂其一經選擇後，仍可隨時申請變更，並藉此破壞租稅之安定性。故原告主張短期投資有價證券之跌價損失是否列為計算未分配盈餘之減項，既非強制義務，其自得申請將原已申報未分配盈餘減項之跌價損失更正不予列為未分配盈餘減除項目云云，亦非有據。
四、綜上所述，被告否准原告申請更正89年度未分配盈餘申報書之處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷原處分及訴願決定，並命被告准將原告89年度未分配盈餘申報書中項次四之申報金額更正為79,771,773元，均無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年5月25日
第四庭審判長法官徐瑞晃
法官吳慧娟法官蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年5月25日
書記官李淑貞