臺中高等行政法院104年度訴字第283號判決

裁判字號：臺中高等行政法院104年訴字第283號判決

裁判日期：民國104年12月09日

裁判案由：營業稅

臺中高等行政法院判決
104年度訴字第283號104年11月18日辯論終結原告 何炳賢 被告財政部中區國稅局代表人 許慈美 訴訟代理人 洪貴恩 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國104年6月24日台財訴字第10413913420號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告未依規定申請營業登記，於民國95年5月至98年3月間（下稱系爭期間）經營網路拍賣業務，漏開統一發票並漏報銷售額合計新臺幣（下同）8,223,916元（96年5月以前銷售額未達20萬元，核屬小規模營業人，銷售額不含稅；96年6月以後月平均銷售額已達20萬元以上，為核定應使用統一發票營業，銷售額均含稅，下同），經被告所屬沙鹿稽徵所（下稱沙鹿稽徵所）依據檢舉及查得資料，審理違章成立，除核定補徵營業稅額344,306元，並處罰鍰398,142元。原告不服，申請被告復查決定（103年5月13日中區國稅法一字第1030006760號，以下各機關文件出現2次以上者，均以該機關年月日文件簡稱之），獲追減營業稅額90元及罰鍰60,169元。原告仍不服，提起訴願。經被告依訴願法第58條第2項規定重新審查，作成103年11月18日中區國稅法一字第1030016041號重審復查決定（下稱重審復查決定），撤銷被告103年5月13日復查決定，並追減營業稅額39,531元及罰鍰106,701元。原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：
（一）補徵營業稅部分：
1、依財政部公告之「網路拍賣課徵營業稅Q&A」九之答覆意見，原告從事網路拍賣，已於98年4月辦理營業登記，且原告在網路拍賣交易平台有明確交易紀錄，無須再由被告查定，被告亦已向網路交易平台取得交易明細資料及原告中華郵政股份有限公司臺中港郵局（下稱臺中港郵局）帳戶（帳號：0000000-0000000，下稱系爭帳戶）之5年存摺紀錄。惟網路拍賣物品並無含運或免運出售，運費都是實際多少收多少，實報實銷，運費並非原告營業額，沙鹿稽徵所專員 池正元 、被告法務科洪貴恩及科長 洪淑春 ，隨意以原告系爭帳戶之5年存摺紀錄，核定為銷售金額，已違反刑法第124條、第125條、第129條、行政程序法第4條、第5條、第6條、第7條、第8條、第9條、第10條、稅捐稽徵法第11條之6、第12條之1、及公務員服務法第6條等規定。
2、被告認定原告於系爭期間銷售貨物8,223,916元，經同意後剔除運費55,150元，惟被告在僅有原告系爭帳戶之5年內存摺紀錄之情形下，認定有幾千筆交易，卻只有5萬多元運費，顯然不符合比例原則（按應係指不成比例），應以網路交易平台的交易紀錄作為核定依據。
3、原告個人存摺中，現金存款並非營利金額，係原告父母兄姐長輩等，給原告款項以協助購買日用品等，原告也有房租收入，或原告提領現金運用後之剩餘金額亦會存入存摺。他人匯入原告帳戶之款項亦非屬交易項目，因原告常幫忙學校同學與朋友代購物品、食品等，並無賺取價差或是營利行為，且所有單據資料在委託人及原告核對金額無誤後即會丟棄並未保存，乃為一般常情。又原告與朋友間時有借貸，與原告存款尚有多少款項並無絕對關係。另原告上開存摺時間久遠，其記憶有限，以原告個人能力所能找出的資料（本院卷第88-95頁參照）外，其餘部分存摺所載均屬數字，原告實無從知悉各該款項之用途。被告並無證據證明其為出售物品之營業額，並據以課徵營業稅，依法有違。
4、依財政部公告網路拍賣課徵營業稅Q&A及有關「網路交易課徵營業稅及所得稅」之說明，被告課徵本件營業稅之營業額應剔除銷售家庭日常使用之物品或二手商品金額。
5、司法院釋字第537號解釋係對特定案件作解釋，並非解釋條文，被告斷章取義，自我強加解釋。且依據行政程序法第9條規定，行政機關對人民有利或不利事項，均應一律注意，惟被告在沒有每一筆交易均具有十足證據之情形下，僅以原告私人存摺中之紀錄當作營業額，隨意核課，被告將協力義務誤認為舉證責任，亦有違司法院釋字第218號解釋意旨，及釋字第700號解釋相關大法官意見書意旨，最高行政法院97年度判字第776號、101年度判字第895號判決意旨。
（二）罰鍰部分：
1、原告係個人一時網路貿易之行為，每月銷售額未超過8萬元，惟原告在被告查核前，已於98年4月17日主動申請營業登記，原告亦主動填寫承諾書，換取本件最低罰鍰，故無違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第45條及第46條情形。且財政部85年4月26日台財稅第000000000號函釋，需觸犯營業稅法第45條或第46條，且同時涉及稅捐稽徵法第44條或營業稅法第51條。縱依102年9月12日修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數表），營業稅法第51條規定，裁罰倍數應為0.5倍。
2、原告系爭期間身分僅為學生，對稅法及相關問題只能詢問被告，且原告被查核前已經主動登記，故原告應屬非出於故意或過失，依行政罰法第7條應不予處罰。本件被告所為之裁罰，在全部沒有證據，就全採用臆測方式核課處罰，依法有違等語，並聲明求為判決訴願決定及原處分（被告重審復查決定）關於不利於原告之部分均撤銷（本院卷第107、124頁參照）。
三、被告則以：
（一）補徵營業稅部分：
1、按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，所涉相關稅捐之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌；此觀司法院釋字第537號解釋「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」自明。就本件系爭銷售貨物及未依規定給與他人憑證而言，倘原告對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關依查得事證，斟酌原告之陳述與調查事實及證據之結果，認該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，符合稅法所規範之課稅要件，依法定其所應歸屬之法律效果，核課稅捐，即無不合。
2、本件被告依據檢舉及調查結果，以原告未依規定申請營業登記，於系爭期間除於露天市集國際資訊股份有限公司及雅虎國際資訊股份有限公司（下稱露天及雅虎公司）經營網路拍賣業務外，另透過其他網路銷售管道，如BBS等網站從事網路交易。相關交易金額則指定存入原告臺中港郵局帳戶。次從系爭帳戶之存入情形觀之，該帳戶於前揭期間有頻繁且小額之轉帳存入，凡此，均足認系爭帳戶係供原告營業使用，乃以前揭期間系爭帳戶之存入金額，扣除利息及委發款項計44,276元，並減除未達起徵點之95年8月及96年2月之存入金額57,090元及79,810元（95年小規模營業人營業稅起徵點60,000元；財政部95年12月22日台財稅字第09504553860號令修正為80,000元）、原查漏計之170元，核算原告於前揭期間之網路拍賣銷售額為8,223,916元，嗣重審復查決定重新計算，追減相關運費計55,320元，個人現金存款及其他非營利金額計694,409元，賣家匯款錯誤金額計20,350元及非屬網路拍賣銷售額355元，核定銷售額為7,590,552元，此有臺中港郵局存簿儲金交易往來明細、調查函、雅虎與露天公司提供賣家會員帳號資料，及原告於102年10月20日及同年11月14日於被告之談話紀錄等證據，依營業稅法第2條第1款規定，原告銷售系爭貨物，應繳納營業稅，洵無不合。
3、原告主張存入系爭帳戶之款項，尚有非屬營業交易項目，且其常幫忙朋友代購及借貸等節，按被告於重審復查決定已就查得運費、個人現金存款、賣家匯款錯誤金額、其他非營利及非屬網路拍賣金額自原核定之銷售額中減除，已如前述，原告雖主張尚有其他非屬營業交易項目，惟經被告以103年10月23日中區國稅法一字第1030014822號函，請原告提示相關事證，依原告提示資料，除1人與原告有借貸關係，被告業於重審復查決定自原核定銷售額減除外，餘迄未提示相關事證供酌，所訴自難採據。
4、原告主張其於系爭期間銷售之二手商品，應免予課徵營業稅乙節，依營業稅法規定，在我國境內銷售貨物或勞務，均應依法課稅，因此，原告於系爭期間透過網路銷售貨物，於95年5月網路銷售額已達行為時營業稅起徵點6萬元，無論系爭貨物是否為二手商品，均應依法應課徵營業稅，所訴亦屬誤解。
5、綜上，本件被告以原告於系爭期間經營網路拍賣銷售貨物，經重審復查決定，以其95年5月至96年5月間銷售額合計1,333,389元（已扣除未達起徵點銷貨金額），每月銷售額均未達200,000元，應按營業稅率1%計算營業稅額13,334元；另96年6月至98年3月間合計銷售額5,828,822元（未含稅），每月平均銷售額已逾200,000元，應按營業稅率5%計算營業稅額291,441元，乃核定補徵營業稅額304,775元，原核定補徵營業稅額344,306元之差額39,531元，准予追減，並無不合。
（二）罰鍰部分：本件被告以原告於系爭期間經營網路拍賣銷售貨物，未依規定申請營業登記，違章事證明確，已如前述，惟原告95年7月至9月間之漏稅額1,774元，在2千元以下，依稅務違章案件減免處罰標準規定，免予處罰。又本件原告同時觸犯營業稅法第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條規定，應擇一從重處罰，即應依營業稅法第51條規定，按所漏稅額303,001元處最高5倍之罰鍰1,515,005元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額5,828,822元處5﹪之罰鍰291,441元，兩者相較從重裁處，即應以營業稅法第51條第1項第1款規定為處罰之法據。又本件未依規定申請營業登記而營業係屬第1次處罰日以前之違章行為，且於裁罰處分核定前已補辦營業登記並已補繳稅款，被告經衡酌原告之違章情節及應受責難程度，參據裁罰倍數參考表規定：「納稅義務人有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰．．．一、未依規定申請營業登記而營業者。第1次處罰日以前之左列違章行為，按所漏稅額處1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦營業登記或不再繼續營業，並已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰。」按所漏稅額303,001元處0.5倍罰鍰計151,500元，惟依行政罰法第24條第1項但書規定，裁處之額度不得低於各該規定之罰鍰最低額，本件以稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第1款處罰之罰鍰最低額分別為291,441元及151,500元，裁處之額度應不得低於291,441元，重審復查決定乃變更罰鍰為291,441元，經核係已考量原告違章情節而為適切之裁罰，洵屬適法允當等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，有營業稅違章核定稅額繳款書（本院卷第41頁）、違章案件罰鍰繳款書（同卷第40頁）、被告裁處書（同卷第39頁）、原告復查申請書（原處分卷第276-278頁）、被告103年5月13日復查決定書（同卷第378-384頁）、被告重審復查決定書（訴願卷二卷第5-17頁）、原告訴願書（同卷第1-3頁）、財政部訴願決定書（本院卷第31-38頁）及原告起訴狀（同卷第4-29頁）附卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：被告以原告未依規定申請營業登記，於系爭期間銷售貨物8,223,916元，核定補徵營業稅額344,306元，並經被告處罰鍰398,142元，經重審復查決定，追減營業稅額39,531元及罰鍰106,701元（即被告最終核定補徵營業稅額304,775元，並處罰鍰291,441元），是否合法？茲分述如下：
（一）補徵營業稅部分：
1、按行為時營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」第2條第1款規定：「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」第3條第1項規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」第28條前段規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」第43條第1項第3款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業．．．而未依規定申報銷售額者。」。
2、次按營業稅法第10條規定：「營業稅稅率，除本法另有規定外，最低不得少於5％，最高不得超過10％；其徵收率，由行政院定之。」第13條第1項、第3項規定：「小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，其營業稅稅率為1％。」「前2項小規模營業人，指第11條、第12條所列各業以外之規模狹小，平均每月銷售額未達財政部規定標準而按查定課徵營業稅之營業人。」第23條規定：「農產品批發市場之承銷人、銷售農產品之小規模營業人、小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，除申請按本章第1節規定計算營業稅額並依第35條規定申報繳納營業稅外，就主管稽徵機關查定之銷售額按第13條規定之稅率計算營業稅額。」第24條第3項規定：「財政部得視小規模營業人之營業性質與能力，核定其依本章第1節規定計算營業稅額，並依第35條規定，申報繳納。」再按同法施行細則第9條規定：「本法稱小規模營業人，指規模狹小，交易零星，每月銷售額未達使用統一發票標準之營業人。」又財政部75年7月12日台財稅第0000000號函明定：「主旨：訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月新臺幣20萬元。說明：二、依據營業稅法第13條及同法施行細則第9條規定辦理。」75年8月11日台財稅第0000000號函釋載明：「營業人課徵營業稅之稅率，應按其業別或規模，分別適用營業稅法第10條至第13條之規定；查獲未辦營業登記擅自營業案件，補徵營業稅時亦同。」查自75年起實施加值型營業稅時，立法意旨即以使用統一發票之加值型營業稅為常態；而小規模營業人所以訂於營業稅法第4章第2節特種稅額章節內，無非是基於加值型營業稅改制之初，鑒於小規模營業人家數眾多，會計制度不完備，稅務行政亦不易處理等因素，故仍按舊制依銷售總額課徵。上開函釋係財政部基於前揭法律授權，就小規模營業人平均每月銷售額上限所訂頒屬於細節性、技術性之法規命令，以供行政機關於辦理相關事務時援用，無逾越母法授權之範圍，亦未違反法律保留原則；暨係闡明法規原意所訂之行政規則，核與營業稅法規定意旨相符，均爰予援用。
3、經查：⑴本件原告於95年5月至98年3月間經營網路拍賣銷售貨物（
賣家帳號：hubehi、hubehikiko，指定匯入臺中港郵局系爭帳戶，原告於系爭期間存入帳戶之金額，扣除與網路拍賣交易無關之利息及委發款項計44,276元後，存入金額為8,360,986元（計算式為：8,223,916元＋未達營業稅起徵點之銷貨金額95年8月57,090元及96年2月79,810元＋被告裁處罰鍰時查得原查少計170元＝8,360,986元），有臺中港郵局系爭帳戶歷史交易清單、被告統計一覽表及財政部小規模營業人營業稅起徵點規定附原處分卷（95-177頁）及本院卷（第129-141頁）可稽（查被告係以98年10月22日中區國稅四字第0980052968號函報請財政部98年10月23日台財稅字第09800562800號函核准調取系爭帳戶在案，亦有上開財政部函文附原處分卷第258頁可資參照）。⑵依原告於復查階段所提出其與網路拍賣買家之往來電子郵
件等資料（同卷第215-241頁），經被告與露天公司及雅虎公司所提供原告96年1月15日至98年7月13日及98年1月10日至98年6月29之網路拍賣交易紀錄（同卷第191-214、262頁）逐一核對，僅查得2筆交易紀錄勾稽相符，顯見原告從事網路拍賣交易，非僅經由露天及雅虎公司，應尚有其他網拍通路。且上開往來電子郵件亦顯示，往來買家均留有聯絡電話及討論區ID，原告可透過該等聯絡方式傳送訊息，形成無下標紀錄之銷售行為。又系爭期間存入原告系爭帳戶筆數達3,400筆，其中以「跨行轉入」、「轉存簿」及「卡機轉帳即ATM轉帳」等方式存入計3,286筆，核該帳戶存入頻率有經常性及持續性。另原告於102年10月22日於被告法務一科談話紀錄稱：其透過露天及雅虎公司網站，經營網路拍賣交易之買家付款，係匯至臺中港郵局系爭帳戶或以現金付款（同卷第77頁）。
⑶原告於復查階段主張：其銷售物品並無含運或免運出售，
運費並非原告營業額，經被告以103年7月25日中區國稅法一字第1030010461號函（同卷第404頁），請原告提示相關運費金額及事證，及收取轉付該等運費間無差額及相關運費證明文件，惟原告迄未提示；但其於103年8月7日在被告法務一科談話紀錄主張：有關運費之證明文件，均明確記載於網路拍賣平台之紀錄，且買家收到貨物時，包裹上都有郵局提供運費郵戳證明，代收轉付運費之間絕無價差，原告僅係提供代行託運之服務（同卷第400頁），被告認其該項主張可採，乃依前揭露天及雅虎公司之交易紀錄所載，系爭期間運費金額55,150元，及上開原告與網路拍賣買家之往來電子郵件所載之運費金額170元，合計55,320元，不予計入系爭銷售額（同卷第496頁，重審復查決定第5頁，本院卷第143-159頁參照）。
⑷原告主張其系爭帳戶之委發款項、個人現金存款及其他非
營利金額等計967,000元，應不予計入系爭銷售額。經被告重審復查查核如下：
①其中委發款項、利息及卡片沖提金額計44,276元，非屬營業稅課稅範圍，原核定並未計入系爭銷售額。
②個人現金存款計605,232元(原告主張604,072元)部分，
其中95年12月19日單筆現金存入195,000元，係經由彰化光復路郵局存入，依原告於103年8月7日提示其姊夫 黃見益 之臺灣土地銀行彰化分行帳戶交易明細（同卷第397-398頁），並說明該筆現金存入係其委託黃見益買賣股票之出售股票款項，原告主張該筆現金存入195,000元，非屬原告網路拍賣銷售額，尚屬可採；另餘額410,232元，因原告於系爭期間為在學學生，考量原告主張其父母兄姐長輩等會給原告款項以協助購買日用品，原告主張非屬網路拍賣銷售額，尚稱合理。是原告主張個人現金存款計605,232元，非屬其網路拍賣交易銷售額，尚可採信。
③97年9月16日跨行匯入系爭帳戶金額80,000元，原告稱
係其向友人 江仲友 「借急」，並提示2張匯款單證明其已還款，查其提示匯款單日期分別為98年8月10日及同年月17日，合計金額104,000元（同卷第224頁），因該筆存入金額80,000元，顯異於系爭期間於前揭網路拍賣交易紀錄及其他單筆存入金額70元至24,000元之範圍，原告主張非屬其網路拍賣交易銷售額，尚可採信。
④依原告提示其與網路拍賣買家之往來電子郵件等資料，
96年1月2日存入金額1,460元及同年月23日存入金額7,717元合計9,177元（同卷第234-235頁），係買家退貨，原告已辦理退款，應不予計入銷售額。
⑤原告主張有一筆匯款金額22,500元，係買方多填一個零
，實際物品販售價格為2,150元，與運費100元合計2,250元，經被告查核該筆交易應匯款項（含運費）為2,250元，確係買方97年5月5日匯款時多填一個零，有原告於102年7月1日提示買家之電子郵件（同卷第215頁）可稽，是該筆交易銷售額應自匯入金額22,500元減除20,350元。
⑥系爭帳戶中96年7月31日以卡機轉帳存入金額355元之存
戶，係原告系爭郵局帳戶（同卷第152頁），依常理判斷，非屬原告網路拍賣銷售額，應予扣除。
⑦綜上可知，原告於系爭期間臺中港郵局系爭帳戶存入金
額8,360,986元，扣除上開非屬網路拍賣銷售金額計770,434元（計算式：55,320元＋605,232元＋80,000元＋9,177元＋20,350元＋355元＝770,434元）後，核屬銷售金額為7,590,552元（含稅），其中95年5月至96年5月間銷售額合計1,333,389元（已扣除未達起徵點之銷貨金額95年8月57,090元及96年2月79,810元），每月銷售額均未達200,000元，應按營業稅率1%計算營業稅額13,334元；另96年6月至98年3月間合計銷售額5,828,822元〔計算式：（總金額7,590,552元－95年5月至96年5月銷售金額1,470,289元)÷1.05＝5,828,822元〕，每月平均銷售額已逾200,000元，應按營業稅率5%計算營業稅額291,441元。是原告系爭期間經營網路拍賣銷售貨物，應補徵營業稅額304,775元（計算式：13,334元＋291,441元＝304,775元），原核定補徵營業稅額344,306元乃予追減39,531元。揆諸前揭規定及說明，依法核無不合。
4、原告雖以前揭情詞以資爭議，然查：⑴按一般而言，課稅資料通常係在納稅義務人的掌握或管理
之中，因此由納稅義務人負擔主動申報課稅標準（稅基）與稅額金額之義務，較稅捐機關自行查核課稅更具經濟價值與便宜，故稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果。故稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，是為貫徹課稅公平原則，自應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有完全且真實陳述之協力義務，如納稅義務人違反該義務，自得減輕稅捐稽徵機關之舉證責任。因此，稅捐稽徵機關對課稅要件提出相當證明，已可使法院綜合所有證據而形成心證，即可認其已盡相當舉證責任，亦即納稅義務人未盡稅捐協力義務，為減輕稅捐稽徵機關之舉證責任，並非舉證責任轉換之問題。再者，稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。又稅捐法律關係，乃是依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任（最高行政法院100年度判字第192號、365號、952號判決意旨參照）。
⑵原告主張其於系爭期間在國立中山大學電機研究所就讀，
課業繁重，且學校有社團活動，僅能利用假日返回臺中市梧棲家中，處理網拍出貨，並無太大營業額（本院卷第13頁原告起訴狀參照）。惟查，原告於系爭期間雖就讀研究所，但其獨力經營網拍業務，又有房租收入（本院卷第13頁背面參照），基本上已有謀生能力，而能自食其力，在經濟上已無外援之需求；縱其父母兄姐長輩等，欲給其生活費用，可利用原告假日返鄉處理網拍出貨時，當場以現金給予，衡情殊無以多次零星金額轉匯至系爭帳戶之必要。再者，原告於系爭期間課業既已繁重，且參加學校社團活動，假日又須返鄉處理網拍出貨，可謂分身乏術，故其主張當時經常義務性幫忙同學及朋友代購物品、食品等行為，並無營利行為云云，核與經驗法則有違。
⑶再檢視原告系爭帳戶收支情形：自95年5月間觀之，當月
系爭帳戶除12日、13日、20日無存入款項紀錄外，其餘每天均有1筆以上小額存款，其中30日有5筆，1日、3日、11日各有4筆，8日、9日、24日各有3筆，2日、4日、7日、10日、14日、17日、22日、25日、29日各有2筆，以上金額大多為數百元至數千元之卡機轉帳、跨行轉帳、入互匯款、轉存簿等方式存款（原處分卷第175-177頁）。再就次月即95年6月間系爭帳戶收支情形觀之：當月除10日、20日、24日、25日、28日、29日無存入款項紀錄外，其餘每天均有1筆以上小額存款，其中7日有14筆，8日有9筆、6日有6筆，9日、13日、14日各有4筆，22日、27日各有3筆，2日、4日、5日、12日、19日、30日各有2筆，以上金額亦大多為數百元至數千元之卡機轉帳、跨行轉帳、入互匯款、轉存簿等方式存款（同卷第174-175頁）。系爭帳戶嗣後至課徵期間終了即98年3月間為止，其收支紀錄內容均與上述2個月之情形相似（同卷第95-174頁）。又系爭期間原告系爭帳戶存入金額總數逾3,400筆（本院卷第110頁），其存入次數頻繁、金額大多算至十位數，且其中以「跨行轉入」「轉存簿」及「卡機轉帳即ATM轉帳」等方式存入計3,286筆，系爭帳戶存入款項之頻率已具有經常性及持續性，顯非原告父母兄姐長輩等給其生活費用，及其經常義務性幫忙同學及朋友代購物品之委付款項，已甚明確。
⑷又實務上網路拍賣交易平台交易紀錄，並無法完全顯示出
正確之交易資訊，因其有如下之可能情形：①網路上結標，實際交易數量、金額與交易紀錄相符（買賣雙方可能初次交易或彼此不信任，規避買賣雙方風險，另雙方考慮需要彼此在網路上給予評價，而如實交易）。②雖經網路上結標，但實際交易數量、金額與網路交易紀錄不同（買賣雙方可能彼此互信，規避交易平台手續費，但仍考慮其他因素，如需要彼此在網路上給予評價，而結標低量，再以e-mail等聯絡方式確定額外之交易數量及價金）。③網路拍賣交易平台刊登商品訊息，雖無結標交易紀錄，但買賣雙方透過其他方式聯絡成交，如以e-mail內容等聯絡方式確定交易數量及價金。
⑸查原告於露天公司拍賣會員帳號：hubehi，本院就其自96
年1月15日至98年3月15日之結標交易資料（原處分卷第192-197頁）觀之，96年1月至12月每月之得標交易紀錄如下：3筆、7筆、8筆、9筆、13筆、24筆、26筆、25筆、30筆、26筆、18筆、36筆。97年1月至12月每月之得標交易紀錄如下：37筆、18筆、30筆、30筆、39筆、22筆、41筆、49筆、53筆、73筆、41筆、33筆。98年1月至3月之得標交易紀錄如下：40筆、55筆、61筆。以上交易金額大多為數百元至數千元買賣，此僅係原告於露天公司拍賣會員帳號所為之交易紀錄，若再算入原告於雅虎公司拍賣會員帳號同期間所為交易紀錄金額及次數，又加上述網拍實務上除交易平台交易紀錄外，原告與買方透過其他方式聯絡達成之交易，原告當時已屬專業賣家。況上開2家公司拍賣網站交易紀錄中，只有2筆交易款項之日期金額，核與原告於復查時所提出買賣雙方往返電子郵件之內容相符（原處分卷第223頁電子郵件記載雙方於96年12月5日成交金額20,150元，同卷第139頁系爭帳戶記載同日「轉存簿」金額20,150元。同卷第222頁電子郵件記載雙方於96年12月28日成交金額18,200元，同卷第137頁系爭帳戶記載同日「轉存簿」金額18,200元），其餘均無法勾稽，業據被告答辯在卷（本院卷第60背面參照），並為原告所不爭執。再者，系爭帳戶於系爭期間存入金額及日期，經稽查結果亦核與上開結標交易資料及電子郵件內容不符，由此益證，原告與網路買方之交易，除前揭結標交易紀錄外，確實存有買賣雙方透過其他聯絡方式成交之情形。則被告辯稱：原告系爭期間除利用露天及雅虎公司網站經營網路拍賣業務外，尚有透過其他通路，經營無下標紀錄之銷售行為，除該2公司結標紀錄之營收外，原告系爭帳戶尚有前揭無下標紀錄銷售行為之價金收入，核屬有據。
⑹本件原告自認系爭期間有經營網路拍賣業務，被告並已查
出原告除利用上開2家公司網站經營網路拍賣業務外，尚有透過其他通路，經營無下標紀錄之銷售行為，且系爭期間原告系爭帳戶存入金額總數逾3,400筆，除結算申報日期無存入款項紀錄外，其餘每天均有1筆以上小額存款，其中甚至有一天即有14筆小額存款之紀錄，又上開存款以「跨行轉入」「轉存簿」及「卡機轉帳即ATM轉帳」等方式存入總計3,286筆，其存款頻率具經常性及持續性，顯非原告父母兄姐長輩等給其生活費用，及其經常義務性幫忙同學及朋友代購物品之委付款項，原告亦未提出其他有此經常持續鉅量小額存款之原因證據。況本院司法事務官就原告上開露天公司網路拍賣平台抽樣選取95年12月12日至96年7月20日有關原告之評價資料觀之，原告係於95年12月19日加入該網路拍賣會員，自加入日到96年7月20日為止，原告於該網路拍賣平台上之全部交易紀錄已有5,404件，其中5,369件得到買方優良評價，31件為普通評價，4件為差勁評價，大多數買方對原告之具體評價為「東西好，交貨快的好賣家」「專業、用心服務的好賣家」「值得推薦的好賣家」（本院卷第196頁以下參照）。由上可知，被告核認原告有漏報銷售額逃漏營業稅之事實，已達合理可疑之程度，本院認被告之查核已盡其合理之舉證責任。原告主張系爭帳戶部分存款非其營業收入，則其就系爭期間之營業收入為何依法即負有協力義務，有如上述，而此項課稅要件事實之協力義務與課稅要件事實之舉證責任固屬獨立存在，惟兩者間常存有密不可分之關係。系爭帳戶經被告認定為營業收入者，原告主張其非營業收入，則原告更負有詳予釐清之協力義務與舉證責任，以說明系爭帳戶各筆存款是否屬於原告之營業收入。原告既無法盡其協力義務與舉證責任，以釐清該爭議事實，則被告據上述事證，依一般經驗法則，並扣除前揭應減除之金額，以重審復查決定，核認原告系爭期間之銷售金額為7,590,552元（含稅），並依相關法令規定，應補徵營業稅額304,775元，原核定補徵營業稅額344,306元乃予追減39,531元，揆諸前揭規定及說明，自無違誤。原告主張被告未盡舉證責任，無十足證據，即隨意核課原告系爭稅額，被告承辦人員有違刑法、行政程序法、稅捐稽徵法及公務人員服務法，且有悖司法院釋字第537號、第218號、第700號解釋意旨，及最高行政法院97年度判字第776號、101年度判字第895號判決意旨，暨明確性原則、比例原則云云，顯有誤解，不足採取。
⑺另原告主張其於系爭期間銷售之二手商品，應免予課徵營
業稅云云。惟查，營業稅法第1條明定，在我國境內銷售貨物或勞務，均應依法課稅。因此，原告於系爭期間透過網路銷售貨物，於95年5月網路銷售額已達行為時營業稅起徵點6萬元，無論系爭貨物是否為二手商品，均應依法應課徵營業稅。況依上開露天公司結標交易資料（原處分卷第196-214頁）顯示，原告於系爭期間所銷售者，就其「物品名稱」解說記載，大多數並非二手商品，從而，原告此項主張亦有誤解，不能採取。
（二）罰鍰部分：
1、按稅捐稽徵法第44條第1項前段規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與．．．應就其未給與憑證．．．經查明認定之總額，處5﹪罰鍰。」次按營業稅法第51條第1項第1款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」再按行政罰法第24條第1項規定：「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」行為時稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第4項規定：「經核准免用統一發票之小規模營利事業，於對外營業事項發生時，得免給與他人原始憑證。」現行稅務違章案件減免處罰標準第15條第1項第1款規定：「依加值型及非加值型營業稅法第51條規定應處罰鍰案件，其漏稅金額符合下列規定之一，免予處罰：一、每期所漏稅額在新臺幣2千元以下者。」又「未辦理營業登記之營利事業，其每月銷售額已達使用統一發票標準，經查獲有未依法取得進貨憑證或未給予他人憑證者，應依稅捐稽徵法第44條之規定，處所漏列金額（註：現行法修正為「認定之總額」）5%罰鍰。」「營業人觸犯營業稅法第51條第1項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4月26日台財稅第000000000號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」亦分別經財政部78年8月11日台財稅第000000000號函及97年6月30日台財稅字第09704530660號令釋在案。另按「納稅義務人有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰．．．一、未依規定申請營業登記而營業者。第1次處罰日以前之左列違章行為，按所漏稅額處1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦營業登記或不再繼續營業，並已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰。」財政部102年9月12日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表設有規定。
2、本件被告以原告於系爭期間經營網路拍賣銷售貨物，未依規定申請營業登記，違章事證明確，已如前述。又原告於系爭期間為營業人，本應瞭解營業稅法、稅捐稽徵法等相關規定，依其受教育程度有能力注意及之，以防免觸法，惟其於系爭期間有上開違章行為，致生漏開統一發票並漏報銷售額之違法情事，有應注意、能注意而不注意之過失，自應處罰。但原告95年7月至9月間之漏稅額1,774元，在2千元以下，依稅務違章案件減免處罰標準規定，免予處罰。又本件原告同時觸犯營業稅法第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條規定，應擇一從重處罰，即應依營業稅法第51條規定，按所漏稅額303,001元處最高5倍之罰鍰1,515,005元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額5,828,822元處5﹪之罰鍰291,441元，兩者相較從重裁處，即應以營業稅法第51條第1項第1款規定為處罰之法據。又本件未依規定申請營業登記而營業係屬第1次處罰日以前之違章行為，且於裁罰處分核定前已補辦營業登記並已補繳稅款（本院卷第161-162頁營業稅籍資料參照），被告經衡酌原告之違章情節及應受責難程度，依上開財政部稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定（本院卷第163-167頁），按所漏稅額303,001元處0.5倍罰鍰計151,500元，惟依行政罰法第24條第1項但書規定，裁處之額度不得低於各該規定之罰鍰最低額，本件以稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第1款處罰之罰鍰最低額分別為291,441元及151,500元，裁處之額度應不得低於291,441元，重審復查決定乃追減罰鍰106,701元（即被告最終處罰鍰291,441元），經核係已考量原告違章情節而為適切之裁罰，且無裁量逾越或濫用之瑕疵，尚屬允當。原告主張其無故意過失，被告依法不應對之加以裁處云云，即有誤解，不可採取。
五、綜上所述，原告上開主張均有誤解，不足採取。被告以原告未依規定申請營業登記，於系爭期間銷售貨物8,223,916元，核定補徵營業稅額344,306元，並經被告處罰鍰398,142元，經重審復查決定，追減營業稅額39,531元及罰鍰106,701元（即被告最終核定補徵營業稅額304,775元，並處罰鍰291,441元），核無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，且兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國104年12月9日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官王德麟
法官蔡紹良法官詹日賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││之一者，得不│格或為教育部審定合格之大學或獨││委任律師為訴│立學院公法學教授、副教授者。││訟代理人│2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││列情形之一，│二親等內之姻親具備律師資格者。││經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││院認為適當者│。││，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││審訴訟代理人│依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國104年12月9日
書記官詹靜宜