裁判字號：臺北高等行政法院97年訴字第2417號判決
裁判日期：民國98年04月23日
裁判案由：贈與稅
臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2417號原告甲○○○訴訟代理人 蔡欽源 律師
陳秋萍 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗
送達訴訟代理人乙○○
丙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國97年7月21日台財訴字第09713502700號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告之配偶 劉奕統 因贈與稅事件，經被告核課贈與稅新臺幣（下同）13,604,633元（未含行救利息、滯納金、滯納利息），劉奕統之繼承人即原告及 劉世源 、 劉世順 、 劉秀蘭 、 劉桂珠 等5人對核課贈與稅不服，提起行政救濟。並於民國92年4月16日申請以被繼承人劉奕統所遺坐落桃園市○○段○○○○號及608-1地號2筆土地，作為復查決定應納稅額半數之擔保暫緩移送強制執行，原經被告於92年5月20日以北區國稅中壢四字第0921009455號函准予受理擔保在案。惟辦理擔保作業程序中，據原告所提示桃園縣桃園市公所92年8月21日桃市都字第0920044600號函，載明徵收補償計畫無編列徵收桃園市○○段○○○○號公共設施用地是項經費，被告乃於92年10月20日以北區國稅中壢四字第09210019530號函否准核發同意移轉證明書，另促其於文到10日內提出符合規定之擔保品。嗣原告及其他繼承人等逾限未提示，復於93年3月3日主張上揭2筆土地前經核准受理擔保在案，申請儘速核發同意移轉證明書以辦理後續抵押權設定事宜，被告乃於93年4月19日以北區國稅中壢四字第0931005816號函重申92年10月20日北區國稅中壢四字第00000000000函復意旨，並依行政程序法第117條規定撤銷核准受理擔保之92年5月20日北區國稅中壢四字第0921009455號函。茲因被告就此同一事由，多次函復系爭土地與稅捐稽徵法第11條之1第4款規定不符，請原告及其他繼承人等儘速提供合於規定擔保品洽辦，惟迄未提示，被告遂依法移送強制執行。
原告及其他繼承人復於97年1月19日再次具文申請，案經被告以97年1月31日北區國稅中壢四字第0970000933號函復否准其申請並請原告等另提合於規定之擔保標的物憑辦。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應作成准予原告以桃園市○○段608及608-1地號土
地供作原告87年贈與稅案暫緩移送強制執行之擔保之處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈原告於97年1月19日依法申請之案件，乃係獨立之申請案
件，被告有審查之義務，卻將之視為與以往之申請案相同，僅行禮如儀為回覆，有怠為審查及怠為作成行政處分之違法，原告得依行政訴訟法第5條第1項規定提起本訴：
⑴原告97年1月19日所為之申請案件，與被告所稱之92年
5月9日之申請案件非屬同一案件，此節於對照兩案件之申請書後，即得判明。原告於97年1月19日申請係以登記於原告個人名下之土地（即系爭土地）供擔保，其目的係請求被告准予原告以該擔保物作為暫緩原告代繳劉奕統生前被被告所核定應繳納之贈與稅（該案件正刻由最高行政法院審理中）之強制執行；而觀92年5月9日之申請案係由「劉世源、劉世順、劉秀蘭、劉桂珠、甲○○○」五人共同為申請，且係提供仍為劉奕統名下之土地作為擔保，其目的在於該五人各自為自己得以暫緩強制執行之利益而為申請。綜上可認，兩申請案件，非但申請人不同、供擔保之擔保物所有權關係亦屬不同，且於被告核准後之受益對象亦屬不同，故兩案件本非相同案件。況查，原告於97年1月31日函文說明：「旨揭兩筆土地所有人，經查不屬劉奕統所有，．．．」可認，被告係認定原告97年1月19日之申請案，與92年5月9日之申請案並非屬同一案件，惟卻仍未予實質審查。
⑵被告就原告依法於97年1月19日獨立之申請案件並未予以審查：
①原告於97年1月19日之申請書中申請人為「甲○○○
」，亦即申請人為原告一人，惟被告原處分即97年1月31日北區國稅中壢四字第0970000933號函主旨卻為：「有關 台端 等人申請．．．」，正本受文對象亦為「甲○○○君等五人」，說明一中更稱：「依據台端等人92年5月9日申請書．．．」，當事人及時間均文不對題，顯見被告並未針對原告之申請案為瞭解再回覆。
②原告於97年1月19日依法申請之案件，係提供原告個
人所有之系爭土地，為原告個人之利益而提供擔保，自當與92年5月9日之申請案不同（已如前所述）。
原告雖於申請書中為「依貴局92年5月20日北區國稅中壢四字第0921009445號函辦理」云云，惟其真意係因被告確曾以該函核准原告等5人於92年5月9日之申請案，故亦請求被告作成與函相同意旨、相同精神之核准處分，此由原告97年1月19日申請書之主旨：
「申請提供座落於桃園市○○段608、608-1兩筆土地，作為甲○○○等八十七年贈與稅擔保．．．」即可知原告之申請真意。惟，被告卻以：「旨揭兩筆土地所有人，經查不屬 劉奕統君 所有，台端等人92年5月9日申請書所述主體已變更，是本所92年5月20日北區國稅中壢四字第0921009445號函已不為適用」云云為回覆，可認被告明知系爭土地已屬原告所有，且原告並未以92年5月9日之申請書為本件之申請，被告卻僅行禮如儀，將原告之申請案與原告等五人於92年5月9日之申請案等同視之，並未就原告之申請案為審查及回覆。
③原告係以個人所有之系爭土地提供擔保，則被告應就
系爭兩筆土地及其他相關事項逐一審查是否符合稅捐稽徵法之規定，而後再據以准駁原告之申請，惟被告卻僅以：「其中608地號土地與87及92年度財政部函釋規定不符．．．」云云，不准原告之申請，惟就608-1地號土地卻未見審查。
⒉原告合理信賴被告核准原告提供系爭土地作為擔保之利益，依法應受保護：
⑴按行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民
正當合理之信賴，行政程序法第8條定有明文。復按，法治國為憲法基本原則之一，法治國原則首重人民權利之維護、法秩序之安定及誠實信用原則之遵守。人民對公權力行使結果所生之合理信賴，法律自應予以適當保障，此乃信賴保護之法理基礎，亦為行政程序法第119條、第120條及第126條等相關規定之所由設（參照司法院釋字第525號解釋理由書、第605號解釋理由書）。準此，若因行政機關之行為而生信賴基礎之存在，而人民基於此一信賴基礎已有客觀上具體表現之行為，且其信賴利益值得保護者，即應受信賴保護原則之保障，合先敘明。
⑵經查，就原告申請提供系爭土地作為贈與稅擔保乙案，
被告於92年5月20日以北區國稅中壢四字第0921009455號函作成「本擔保案准予受理」之行政處分，並指示原告備齊相關文件，俾便辦理抵押權設定事宜。原告亦立即遵循被告指示於期限內提供已填妥相關資料並用印之切結書、土地登記申請書、抵押權設定契約書等資料供辦理抵押權設定事宜，且被告亦於「抵押權設定契約書」及「土地登記申請書」為關防用印，足見被告基於其公權力之行使，已有足使原告生合理信賴之基礎存在，而原告亦基於善意信賴被告所為「准予受理擔保」之行政處分，而有客觀上具體表現；又被告於92年5月20日核准原告提供系爭土地作為贈與稅案之擔保時，於函文內係指示原告提供「（一）切結書乙份（該兩筆擔保土地無營業、出租或其他項權利等情事）（二）土地登記申請書乙份（三）抵押權設定契約書兩份」，原告亦遵令據實提供，並無提供不正確資料或為不完全陳述之情事，原告之信賴利益實值得保護。訴願決定書謂：「況系爭土地即不符合易於變價之規定，訴願人遲至原處分機關准請提示相關資料憑辦時，始提示桃園縣桃園市公所函文供審，尚難謂原處分機關有違反誠實信賴原則」云云，實有違誤。
⒊被告97年1月31日函文以系爭土地中之608地號土地與87
年及92年度財政部函釋規定不符，作為否准原告申請之理由，惟其所依據之理由係增加法律上所無之限制，逾越法律授權範圍，有違法律優越原則及公平原則，茲分述如下；⑴被告所憑以否准原告申請之87年及92年度財政部函釋，
增加法律所無之限制、逾越法律授權範圍，有違法律優越原則：被告97年1月31日否准原告申請之函文，係以系爭土地中之608地號土地不符合財政部87年及92年函釋規定為由，亦即被告認以供擔保之土地需以列入徵收補償計畫並已經當地縣市政府編列預算為要件。惟查，按稅捐稽徵法第11條之1第4款係就何謂同法第39條第2項所稱之「相當擔保」所為之限制規定，其條文為「易於變價及保管，且無產權糾紛之財產」，惟何謂「易於變價」，於稅捐稽徵法並未規範，亦無絕對之衡量標準，然就其立法目的在於確保國家之稅收得獲得擔保，而不致於納稅義務人未能繳納稅款時，無法就擔保品取償，而有損於國庫。故可認，倘於國家之稅收得獲擔保，應認即符合上開規定。次查，原告供擔保之608地號土地為公共設施用地，並經桃園縣政府列入徵收補償計畫，需地機關即桃園市公所，依司法院釋字第400號及第440號解釋，有依法律辦理徵收給予補償之義務，可認土地所有權人必當獲得徵收補償金，原告以系爭608地號土地供擔保，倘於其後未能繳納稅款，則被告亦有自需地機關獲得徵收補償金之可能，並無損於國庫之稅收。再查，倘原告供擔保後，未繳納稅款，而由被告承受擔保之土地，則就整體國庫而言，既無須再支出徵收補償金予人民，國庫之收入並無任何損失。是財政部87年及92年度之函釋，係增加法律上所無之限制、逾越法律授權範圍，有違法律優越原則。
⑵被告依87年及92年度財政部函釋執行之結果，否准原告
之申請，實際上構成適用法律之差別待遇，違反平等原則：
查，人民所有之土地被列為公共設施用地，已無法自由使用收益，而依前開大法官會議解釋，需地機關即應依法徵收補償，然需地機關究於何時為徵收補計畫、何時編列預算，則完全由各個需地機關所決定，倘公共設施用地需經需地機關列入徵收補償計畫，甚或需經當地縣市政府編而預算始符合稅捐徵稽徵法第11條之1第4款「易於變價」之規定，則將使同屬於公共設施用地之土地，卻因土地所屬之縣市政府之政策、或預算編列情形不同，致得否適用稅捐稽徵法第11條之1第4款而有差異，則法律之適用已屬實質上之差別待遇，有違公平原則。是，被告駁回原告申請所依據之財政部87年及92年函示，其內容認以公共設施保留地需列入徵收補償計畫且亦需當地縣市政府編列預算，始符合稅捐稽徵法第11條之1第4款「易於變價」之要件，始得作為擔保云云，該行政命令限縮稅捐稽徵法第11條之1第4款之適用範圍，且使該法之適用實際上造成平等原則違反效果，故應認上開函釋無效。而因原行政處分依據無效之函釋做成否准處分，其處分亦屬為違法，至為酌然。
⒋原告於97年1月19日為申請時，系爭608-1地號土地確為「
第二○住○區○○○○道路用地，此由桃園縣政府城鄉發展局都市行政課於97年1月2日桃園縣政府都市計畫土地使用分區證明書即可證：
被告因原告質疑其於98年1月22日言詞辯論庭中所呈，自稱係92年8月6日就系爭608-1地號土地之實地勘查照片，而另於開庭後函請桃園縣桃園地政事務所派員引領指界勘查，並提出98年2月2日所拍攝之照片作為系爭608-1地號土地確為道路用地之證明。惟查，依被告於前開98年
2月2日北區國稅中壢四字第0980000289號函文中所提示之93年4月19日函文之說明四、「本案訴願擔保半數稅款為六、八○二、三一六元，台端前次所提供之桃園中平段六○八之一地號土地核定金額為八四一、○六六元，請儘速提供足額稅款擔保品洽本所辦理。」云云（該申請案係劉奕統之5位繼承人所共同申請、該608-1地號土地登記於劉奕統名下），可認93年當時608-1地號土地並非道路用地，故被告始為核定該土地得供擔保之金額，故被告所提之92年8月6日之照片，非屬系爭608-1地號土地之勘驗照片乙節即得證明。且原告於97年1月19日依法向被告申請准原告以登記於個人名下之系爭608、608-1兩筆土地供作擔保前，特向桃園縣政府申請都市計畫土地使用分區證明書，該證明書於97年1月2日核發，依該證明書可認，原告於本件擔保案申請當時，系爭608-1地號土地確非道路用地。惟被告於97年1月31日之函覆中，完全未就原告之系爭土地得否提供擔保為審核。縱被告已有為判斷，則因其以系爭608-1地號土地為道路用地，未依原告97年1月19日申請時之土地狀況作為判斷依據，有認定事實錯誤，而為違法之處分之實。況，果被告98年2月2日勘驗之結果為真，系爭608-1地號土地於原告申請日之97年
1月19日後已成為道路用地，亦無從補正被告確實怠於依法於原告申請當時就系爭608-1地號土地是否得以供擔保乙節作實質審查之事實。
⒌退步言之，縱系爭2筆土地均為公共設施保留地，基於國
庫一體原則及國家本有編列預算補償土地所有權人，以系爭土地供作擔保，稅捐稽徵法所設供擔保之立法目的，仍得以達成，從而被告所適用之財政部87年及92年之函釋逾越法律授權範圍，有違法律保留原則，且實際上構成適用法律之差別待遇，違反平等原則；再查，原告97年1月19日之申請案件係全新獨立之申請案件，與被告所云92年之申請案件非屬相同。
㈡被告主張之理由：
⒈按「本法所稱相當擔保，係指相當於擔保稅款之左列擔保
品：一、．．．四、其他經財政部核准，易於變價及保管，且無產權糾紛之財產。」「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」分別為稅捐稽徵法第11條之1第4款及第39條所規定。次按「‥‥查明該道路用地是否已經當地縣市政府列入徵收補償計畫，如已列入徵收補償計畫，與稅捐稽徵法第11條之1第4款規定之『易於變價』條件尚稱符合，可予受理。」、「主旨：關於本部87年9月30日台財稅字第870700407號函示，已經當地縣市政府列入徵收補償計畫之道路用地可作為欠稅之擔保，所稱已列入徵收補償計畫之道路用地，係指已經當地縣市政府列入徵收補償計畫，而該項徵收經費當地縣市政府已經編列預算，並經當地縣市議會通過者而言。說明：
二、依稅捐稽徵法第11條之1第4款規定，其他經財政部核准，易於變價及保管，且無產權糾紛之財產可作為欠稅之擔保，該條款所以限定『易於變價及保管，且無產權糾紛之財產』為提供欠稅擔保條件之一，其用意在於確保稅款之徵起，並期擔保品能在短期內即可處分變現，轉換成現金以解繳公庫供政府所用，準此，本部87年9月30日台財稅字第870700407號函示所稱已列入徵收補償計劃之道路用地，其範圍自須符合主旨所揭意旨。」分別為財政部87年9月30日台財稅字第870700407號函及92年5月19日台財稅字第0920452358號函所明釋。
⒉本件原告之配偶劉奕統因生前贈與事件，經被告所轄中壢
稽徵所核課贈與稅計13,604,633元（未含行政救濟加計利息、滯納金、滯納利息），原告對該核課稅捐不服，提起行政救濟，並於92年4月16日申請以被繼承人劉奕統所遺坐落桃園市○○段608及同段000-0000地號兩筆土地，作為上述稅款復查決定應納稅額半數之擔保暫緩移送強制執行，經被告所轄中壢稽徵所於92年5月20日北區國稅中壢四字第0921009455號函准予受理擔保。惟嗣經被告所轄中壢稽徵所92年8月6日實地勘查為道路用地，另依桃園縣桃園市公所92年8月21日桃市都字第0920044600號函復，桃園市○○段○○○○號土地係公共設施用地，本年度無編列徵收是項經費，核與首揭財政部92年5月19日台財稅字第0920452358號函釋規定不合；另坐落桃園市○○段○○○○○○號土地，依原告提供之桃園縣都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書所載，為「第二種住宅區」用地，惟其擔保價值計新臺幣777,636元（計算：63.81平方公尺×公告土地現值31,700元×權利範圍2746/10000×
1.4）與本件擔保稅款贈與稅13,604,633元之半數6,802,
316元，顯不相當，被告所轄中壢稽徵所乃於92年10月20日以北區國稅中壢四字第0921019530號函復原告略以：桃園市○○段○○○○號土地與財政部87年9月30日台財稅字第870700407號函及92年5月19日台財稅字第0920452358號函釋未合，核與稅捐稽徵法第11條之1第4款規定之「易於變價」不符，有關提起訴願提供本件擔保乙案，歉難受理，請於文到10日內另提符合上揭規定之擔保品等語，否准核發同意移轉證明書。原告及其他繼承人等逾限未提示，復於93年3月3日主張上揭2筆土地前經核准受理擔保在案，申請儘速核發同意移轉證明書以辦理後續抵押權設定事宜，被告所轄中壢稽徵所乃以93年4月19日北區國稅中壢四字第0931005816號函重申92年10月20日函復意旨，並依行政程序法第117條規定撤銷核准受理擔保之92年
5月20日北區國稅中壢四字第0921009455號函。嗣於97年
1月19日原告具文再以系爭兩筆土地申請擔保，經該所以97年1月31日北區國稅中壢四字第0970000933號函覆否准，並請其另提符合稅捐稽徵法第11條之1規定之擔保品辦理。
⒊原告於訴訟中對於被告所提供桃園市○○段○○○○號土地
為道路使用之照片，因無人指界及地號標示而存疑，被告乃於98年2月2日會同地政事務所人員 張基盛 引領指界進行複勘結果，上開兩筆土地皆為既成道路，另依桃園縣桃園市公所97年5月9日桃市都字第0970024468號函復，桃園市○○段○○○○號土地，目前並無辦理徵收或協議價購情事，另桃園市○○段○○○○○○號土地位處都市計畫「住宅區」，非屬公共設施用地，故無興辦事業計畫，核與前開稅捐稽徵法第11條之1第4款及財政部87年9月30日台財稅字第870700407號函、92年5月19日台財稅字第0920452358號函釋規定不符。
⒋按擔保之目的，係在納稅人不繳納時得就擔保品強制執行
取償，故為確保稅款之徵起，該擔保品自應符合稅捐稽徵法第11條之1規定。本件原告所提供坐落桃園市○○段60
8土地，據桃園縣桃園市公所分別於92年8月21日桃市都字第0920044600號函及97年5月9日桃市都字第0970024468號函，述明徵收補償計畫無編列徵收是項經費及目前並無辦理徵收或協議價購情事，則系爭土地核與稅捐稽徵法第11條之1第4款規定之「易於變價」不符甚明，殊無疑義；另同段608-1地號土地經被告所屬中壢稽徵所92年8月6日實地勘查結果為道路用地，亦核與上開規定不符，是據以否准所請，並無違誤；又原告及其他繼承人等92年
4月16日親自送件「申請以劉奕統所有土地擔保87年贈與稅繳納半數暫緩執行」，其後稱因劉奕統已死亡，為符合稅捐稽徵法第11條之1規定「無產權糾紛之財產」擔保品要件為由，兀自辦妥92年4月16日申請書所載主體標的物之繼承登記，是渠等復以該申請書請求辦理後續，被告所轄中壢稽徵所以「主體已變更」，即該2筆地號土地所有權人，已非原申請書所載劉奕統所有，駁回其聲請，並無不合；再本件提供擔保事件，雖經被告所轄中壢稽徵所92年5月20日函復准予受理，惟該函業於93年4月19日經依行政程序法第117條規定撤銷在案，原告屢持業經撤銷函號執意申請，復於97年1月19日執該函申請核發相關證明，自難謂合妥，所訴行政處分違反誠實信賴原則等主張，委不足採，原處分及訴願決定並無不合，請予維持。
理由
一、按稅捐稽徵法第11條之1第4款：「本法所稱相當擔保，係指相當於擔保稅款之左列擔保品：一、．．．四、其他經財政部核准，易於變價及保管，且無產權糾紛之財產。」；第39條：「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」。次按財政部87年9月30日台財稅第000000000號函：「說明：二、納稅義務人提供土地作為應納稅捐之擔保，依稅捐稽徵法第11條之1第4款規定，須符合易於變價及保管，且無產權糾紛之條件．．．申請提供作為擔保品者為道路用地，該道路用地如尚未經當地縣市政府列入徵收補償計畫，與首開法條易於變價之規定不合，即不得作為欠稅之擔保。」、92年5月19日台財稅字第0920452358號函釋：「主旨：關於本部87年9月30日台財稅第000000000號函示，已經當地縣市政府列入徵收補償計畫之道路用地可作為欠稅之擔保，所稱已列入徵收補償計畫之道路用地，係指已經當地縣市政府列入徵收補償計畫，而該項徵收經費當地縣市政府已經編列預算，並經當地縣市議會通過者而言。說明：二、依稅捐稽徵法第11條之1第4款規定，其他經財政部核准，易於變價及保管，且無產權糾紛之財產可作為欠稅之擔保，該條款所以限定『易於變價及保管，且無產權糾紛之財產』為提供欠稅擔保條件之一，其用意在於確保稅款之徵起，並期擔保品能在短期內即可處分變現，轉換成現金以解繳公庫供政府所用，準此，本部87年9月30日台財稅第000000000號函示所稱已列入徵收補償計劃之道路用地，其範圍自須符合主旨所揭意旨。」。按稅捐稽徵法第39條明定准納稅義務人提供足額擔保後，免予移送強制執行，其目的在納稅人不繳納時得就擔保品直接取償，確保稅款之徵起不因暫緩強制執行而貽誤，故該擔保品自應符合稅捐稽徵法第11條之1所規定之要件。前揭2則函釋乃就道路用地於何種客觀狀態得認作為「易於變價及保管，且無產權糾紛之財產」所為之闡釋，稽諸不動產買賣實務，道路用地未經政府編列預算進行徵收前，其交易乏人問津，不具市場價值，自不屬易於變價之財產，上開函釋符合事實狀況及法律意旨，自得予以適用。
二、本件事實概要已如前述，有相關卷證可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：㈠原告於97年1月19日依法申請之案件，乃係獨立之申請案件，被告有審查之義務，卻將之視為與以往之申請案相同，僅行禮如儀為回覆，有怠為審查及怠為作成行政處分之違法，原告自得依行政訴訟法第5條第1項之規定提起本訴。㈡被告於92年5月20日以北區國稅中壢四字第0921009455號函作成「本擔保案准予受理」之行政處分，並指示原告備齊相關文件，俾便辦理抵押權設定事宜。原告亦立即遵循被告指示於期限內提供已填妥相關資料並用印之切結書等資料供辦理抵押權設定事宜，且被告亦於「抵押權設定契約書」及「土地登記申請書」為關防用印，足見被告基於其公權力之行使，已有足使原告生合理信賴之基礎存在，而原告亦基於善意信賴被告所為「准予受理擔保」之行政處分，而有客觀上具體表現；又被告於92年
5月20日核准原告提供系爭土地作為贈與稅案之擔保時，原告亦遵循指示據實提供，並無提供不正確資料或為不完全陳述之情事，原告之信賴利益實值得保護。㈢本案被告執以否准原告請求之87年及92年之財政部函釋，限縮稅捐稽徵法第11條之1第4款所稱「易於變價及保管，且無產權糾紛之財產」之適用範圍，增加法律上所無之限制，逾越法律授權範圍，有違法律優越原則及公平原則。㈣系爭土地中之608-1地號土地依桃園縣政府城鄉發展局都市行政課於97年1月2日所核發之桃園縣政府都市計畫土地使用分區證明書所示，該地號土地確為第二○住○區○○○道路用地，是被告以該土地為道路用地而駁回原告之聲請，其處分違法；況縱該地號土地為道路用地，依上所陳，亦符合稅捐稽徵法第11條之
1第4款所定相當擔保之要件云云。
三、經查，本件原告提供擔保之土地分別為坐落桃園市○○段○○○○號、608-1地號土地2筆。其中608地號土地尚未經桃園縣桃園市公所編列預算徵收，並無辦理徵收或協議價購情事，此有該所92年8月21日桃市都字第0920044600號函及97年5月9日桃市都字第0970024468號函附於原處分卷可憑。
。608-1地號土地，雖依原告提出之桃園縣政府都市計畫土地使用分區證明書載明其為第二種住宅區，惟其事實上係道路用地，此經被告最早於92年8月6日勘查屬實；嗣於本件訴訟進行中，被告再度於98年2月2日會同地政事務所人員指界複勘系爭2筆土地，現況均為既成道路，此亦有2次履勘紀錄暨現場照片附於原處分卷可憑。另上開桃園縣桃園市公所97年5月9日桃市都字第0970024468號函文中，並敘明608-1地號土地位處都市計畫「住宅區」，非屬公共設施用地，故無興辦事業計畫。是以，本件系爭2筆土地現況均為道路用地，並未經桃園市公所列入徵收補償計畫內，難有市場交易行情，被告認其不易變價，尚無違誤。故被告審認系爭土地未符稅捐稽徵法第11條之1第4款規定「易於變價」之意旨，而否准原告之請，並無違誤。
四、再查，本件課予義務之訴係以原告主張其提供系爭土地合於擔保要件，其具有獲得被告准予提供擔保之實體法上權利，被告以97年1月31日北區國稅中壢四字第0970000933號函否准其申請，乃屬違法並侵害其權利為訴訟標的，與被告93年
4月19日北區國稅中壢四字第0931005816號函（即撤銷被告原核准受理擔保之92年5月20日北區國稅中壢四字第0921009455號函之撤銷處分）無關。故原告於本件主張其因信賴被告92年5月20日北區國稅中壢四字第0921009455號函准許處分，而有信賴表現，不論其主張是否可採，均於本件另為請求遭否准而循序起訴之課予義務之訴無涉，自無論究之必要。
五、又按課予義務訴訟及一般給付訴訟或併為給付請求訴訟之判決，應以事實審行政法院辯論終結之際為法律及事實狀態之基準時，原告訴請判令被告給付金錢、物品或發布行政處分，應以行政法院裁判時法律及事實狀態為準，因為各類給付訴訟之目的，在於判斷原告依法有無請求作為之權利，而非僅由法院審查其拒絕給付或怠為作為（作成處分）當否。本件經原告提供作為擔保之系爭2筆土地，迄至本院言詞辯論終結時，仍不具易於變價之性質，已經論述於前，故被告97年1月31日北區國稅中壢四字第0970000933號函否准處分，自仍應予以維持。雖被告於該否准處分中所持理由為「旨揭兩筆土地所有人，經查不屬劉奕統君所有，台端等人92年5月9日申請書所述主體已變更，是本所92年5月20日北區國稅中壢四字第0921009455號函不為適用…」，將原告與其餘繼承人前提出之申請事件與本件乃屬另行申請之事件，混為一談，理由未盡妥適，惟其否准結果則無二致，併予指明。
六、綜上所述，本件被告以原告提供作為擔保之系爭2筆土地，，不具易於變價之性質，而否准所請，並無不合。訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請判如其聲明，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年4月23日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官鄭小康
法官陳秀媖法官李玉卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國98年4月23日
書記官陳又慈