裁判字號：臺北高等行政法院97年訴字第2908號判決
裁判日期：民國98年04月23日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2908號原告甲00000000訴訟代理人 彭亭燕 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗 （局長）住同上訴訟代理人乙○○
丙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年9月15日台財訴字第09700401710號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告 趙志偉 係光復饅頭店負責人，該商號因於民國85年及86年間經營登記範圍以外業務，經新竹市稅務局（原為新竹市稅捐稽徵處）以90年8月7日新市稅法字第90020777號處分書（下稱新竹市稅捐稽徵處90年8月7日處分書）核定補徵營業稅計新臺幣（下同）1,090,476元（管理代號：Z00000000000000000000000）、罰鍰6,542,800元（管理代號：O440140Z0000000000000000）及91年1月16日新市稅法字第90044401號處分書（下稱新竹市稅捐稽徵處91年1月16日處分書）核定補徵營業稅95,238元（管理代號：Z00000000000000000000000）、罰鍰571,400元（管理代號：O440140Z0000000000000000），原告未依法申請復查且逾期未繳納系爭欠稅而告確定，經移送法務部行政執行署新竹行政執行處強制執行，並徵起稅款在案。嗣原告主張系爭欠稅稅單及處分書送達不合法，且已逾核課期間，乃於95年2月13日以申請書向被告新竹市分局（92年1月1日營業稅移撥國稅局自徵）申請退還執行徵起之稅款並撤回執行，案經被告新竹市分局以95年5月18日北區國稅竹字第0950001946號函復（下稱原處分）略以原告主張稅捐文書未合法送達應撤回執行並退還稅款乙案，查尚無違誤，仍請儘速繳清稅款等語，原告不服提起訴願，經遭不受理，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應作成加計利息退還原告85、86年度營業稅1,185,
714元、罰鍰7,114,200元之行政處分。⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：
甲、原告主張之理由：
一、被告就原告之申請為實質上拒絕請求之函覆，自屬拒絕申請之行政處分，原告應得提起行政救濟：
㈠按行政訴訟法第5條第2項規定：「人民因中央或地方機關
對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」又「按人民請求行政機關核發對其有利之行政處分，遭到否准，而認為其權益受到違法損害，依法提起行政訴訟時，原則上應提起請求行政機關作成其所申請行政處分（行政訴訟法第5條第2項）之課予義務訴訟，而非僅提起請求撤銷行政機關否准其申請處分（行政訴訟法第4條第1項）之訴訟，否則即使勝訴，因撤銷行政機關否准其申請之行政處分，並不相當於命行政機關作成其所申請之行政處分，原告請求法院保護其權利之目的，亦無法在1次訴訟中實現。故遇此情形，應由審判長行使行政訴訟法第125條第3項規定之闡明權，使原告為完足之聲明，始為適法。」、「請求依漁業法第29條規定補償被否准後，循序提起之行政訴訟，性質上為行政訴訟法第5條第2項（課予義務）訴訟，原則上應聲明請求作成准予補償之行政處分，而不得單獨請求撤銷否准之處分。」最高行政法院依序著有94年判字第588號、91年度判字第1882號裁判要旨可資參照。
㈡本件行政訴訟，為使原告請求法院保護其權利之目的，可於
1次訴訟中實現，性質上應為行政訴訟法第5條第2項課予義務訴訟，原告除聲請將被告否准之處分撤銷外，並應聲明請求做成准予退還誤課稅款之行政處分。
㈢依據最高行政法院92年判字第1895號裁判要旨：「繳納稅捐
之文書如未於開始繳納稅捐日期前送達，該文書之送達即非合法，不得移送法院強制執行。如已移送，其移送自屬不當。稅捐稽徵法第40條雖規定『得』，惟此係稅捐稽徵機關之職責，且為保障納稅義務人之權利而設，稅捐稽徵機關如怠於行使，而致損害納稅義務人之權利，該納稅義務人應有請求稅捐稽徵機關依法撤回之權，稅捐稽徵機關苟否准其請，應認係行政處分，得提起行政救濟。」㈣復依最高行政法院92年裁字第453號裁判要旨：「按行政機
關對於人民依法申請為行政處分之案件所作之函復，屬駁回而為行政處分，抑或屬事實敘述或理由說明而為觀念通知，應從實質上是否拒絕而認定，非以形式上有無駁回之諭示而判斷。如其內容否定申請人逕行申請之適格，曉諭申請人為非其單獨所能為之補正程序，無異拒絕其申請案，不能謂非行政處分。本部分申請人主張其請求相對人註銷上開租約之登記並行文豐原地政事務所塗銷該租約之註記，係請求相對人作成該租約應予註銷並囑託他機關塗銷註記之特定內容之行政處分。相對人以上開函文回復，核其內容，要求抗告人會同其他繼承人先完成租約繼承變更登記後再行辦理，顯非抗告人單獨所能為，依上述說明，自屬拒絕申請之行政處分。抗告人循序起訴請求判命相對人註銷上開租約之登記並行文豐原地政事務所塗銷該租約之註記，係屬行政訴訟法第5條第2項所定之課予義務訴訟，當然含有撤銷拒絕申請之原處分及訴願決定之內涵。」㈤本件原告之稅單並未合法送達，不得移送強制執行，參酌上
開最高行政法院92年判字第1895號裁判要旨，原告應得就該不當之移送請求稅捐機關撤回。原告因之敘明理由向被告請求撤回執行並返還誤課之稅款；被告對原告依法所為申請之函覆，係謂稅捐文書已合法送達，原告之主張非有理由云云，顯係實質上拒絕原告之申請，參酌前揭最高行政法院之裁判意旨，原告自得提起行政救濟，原處分固有不當，訴願決定機關程序上不予受理亦有未合。
㈥依據行政訴訟法第106條第1項規定，撤銷訴訟之提起，應
於訴願決定書送達後2個月之不變期間內為之。系爭訴願決定書係於97年9月16日送達，法定期間於97年11月17日屆至（因11月15、16日為週末假日；未扣除在途期間），原告於97年11月14日提起行政訴訟未逾法定期間，合先 陳明 。
二、查國家對人民為公法上金錢義務之執行，需具備法律規定之要件始得為之，要件若未具備，行政執行即失所附麗而應撤銷，行政機關並應就撤銷前不應執行而執行之稅款返還人民：
㈠依據行政執行法第11條第1項規定：「義務人依法令或本於
法令之行政處分或法院之裁定，負有公法上金錢給付義務，有下列情形之一，逾期不履行，經主管機關移送者，由行政執行處就義務人之財產執行之：其處分文書或裁定書定有履行期間或有法定履行期間者。其處分文書或裁定書未定履行期間，經以書面限期催告履行者。依法令負有義務，經以書面通知限期履行者。」㈡據此，為公法上金錢義務執行之要件有2：一為須人民有公
法上金錢給付義務，二為須公法上金錢義務逾期不履行。二者缺一不可。
㈢查審究義務人之履行是否逾期仍未為之，當以合法送達為前
提，蓋因處分文書或裁定書等之各種稽徵文書若未曾合法送達者，履行期即無從起算；履行期既無從起算，如何認定有逾期之情，進而為行政執行之聲請？故移送案件如有稽徵文書未合法送達之情者，該行政執行顯係要件未備，依法即應撤銷始符法制；移送之行政機關並應就該行政執行撤銷前，不應執行而執行所得之款項返還人民。
三、按繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關應於核課期間內將稅單合法送達：依據財政部75年3月28日台財稅字第7533353號函：「稅捐稽徵機關依稅法規定核課稅捐，乃屬行政行為，該行政行為除法律另有規定外（如公示送達）應以到達相對人始生效力。本部72年1月10日（72）台財稅第30138號函釋：『……在核課期間將屆滿始發現應徵之稅捐者，自應儘速於核課期間內發單，以免逾越核課期間無法據以補稅送罰。』已有規定，其中所謂應於核課期間內發單，自係指應於核課期間內將稅單合法送達者而言。」
四、依據稅捐稽徵法之規定，營業稅之核課期間為5年，而在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰：
㈠按「稅捐之核課期間，依左列規定：依法應由納稅義務人
實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。」、「在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第21條第2項後段以及第22條第1項第4款分別定有明文。
㈡又依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第40條第
1項規定：「依第21條規定，查定計算營業稅額之典當業及依第23條規定，查定計算營業稅額之營業人，由主管稽徵機關查定其銷售額及稅額，每3個月填發繳款書通知繳納1次。」㈢查原告為依營業稅法第23條規定，查定計算營業稅額之營業
人，依法營業稅係由主管稽徵機關查定其銷售額及稅額，每
3個月填發繳款書通知繳納1次。則原告85年度至87年度營業稅之核課期間應陸續於90年至93年間屆滿，主管稽徵機關若未於核課期間屆滿前將稅單合法送達者，依稅捐稽徵法第21條第2項後段規定，應不得補稅處罰。
五、有關稅捐事件之送達，稅捐稽徵法有規定者，應依稅捐稽徵法之規定為之；稅捐稽徵法無規定者，始依行政程序法之規定行之：
㈠按「行政機關為行政行為時，除法律另有規定外，應依本法
規定為之。」行政程序法第3條第1項定有明文。復按稅捐稽徵法第1條規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」㈡查稅捐稽徵法就稽徵事件文書之「送達」部分，在96年12月
12日修正前，於該法第3章第2節定有專章規範，其中第18條係就稽徵文書之送達為規範，第19條則係就應受送達人為規範。參酌前揭行政程序法第3條第1項及稅捐稽徵法第1條之規定，有關送達部分，行政機關應適用之法規僅於稅捐稽徵法無規定者，始得適用行政程序法之規定，殆無疑義。
六、被告對原告核課之85年度至87年度之營業稅及違章並未於核課期間內合法送達，被告對原告所為補稅處罰顯有未合：
㈠依據稅捐稽徵法第18條規定：「稅捐稽徵機關為稽徵稅捐所
發之各種文書，應受送達人拒絕收受者，稅捐稽徵機關得將文書寄存送達地之自治或警察機關，並作成送達通知書，黏貼於應受送達人之住所、居所、事務所或營業所門首，以為送達。應受送達人行蹤不明，致文書無法送達者，稅捐稽徵機關應先向戶籍機關查明；如無著落時，應由稅捐稽徵機關保管應送達之文書，而於其牌示處黏貼，並於新聞紙登載公告，曉示應受送達人，應隨時向其領取。前項公示送達，自將公告黏貼牌示處並自登載新聞紙之日起經20日，發生送達效力。繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關，應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達。」㈡又依財政部90年3月12日台財稅字第0900008994號函（下稱
財政部90年3月12日函）示：「主旨：稅捐稽徵機關委由郵局送達各類文書，其送達方法，可否適用行政程序法第73條及第74條規定辦理乙案，復請查照。說明：依據本部臺灣省南區國稅局90年2月12日南區國稅徵字第90009489號函辦理。稅捐稽徵文書之送達，稅捐稽徵法第18條及第19條雖訂有規定，惟稅捐稽徵文書於應送達處所，不獲會晤應受送達人時，得否將文書付與有辨別事理能力之同居人、受僱人，稅捐稽徵法並無規定，在行政程序法制定公布前，本部88年3月8日台財稅第000000000號函認為，依稅捐稽徵法第
1條及公文程式條例第13條規定，應得準用民事訴訟法有關文書送達之規定。於行政程序法制定公布後，基於相同法理，有關稅捐稽徵文書於應送達處所，不獲會晤應受送達人時，應得依稅捐稽徵法第1條及行政程序法第73條第1項規定，將文書付與有辨別事理能力之同居人、受僱人或應受送達處所之接收郵件人員。至於為送達遭拒絕收領時，稅捐稽徵法第18條第1項既已另訂有寄存送達規定，且該寄存送達規定之內容與行政程序法第74條寄存送達規定不同，尚不得再援引行政程序法第73條第3項及第74條規定辦理送達。」㈢依據被告移送行政執行處之卷宗檔案資料所示，被告對原告
所核發，管理代號0000000Z0000000000000000、0000000Z00000000000000、000000000000000000000000等3張稅單以及新竹市稅捐稽徵處90年8月7日處分書、新竹市稅捐稽徵處91年1月16日處分書，於91年2月21日上午欲為送達時，因未獲會晤本人亦無受領文書之同居人、受僱人或應送達處所之接收郵件人員，故寄存於送達地之警察機關即新竹市警察局第二分局關東橋派出所。
㈣惟查，依據前揭稅捐稽徵法第18條第1項規定，係應受送達
人拒絕受領時始得將文書寄存於警察機關，並製作送達通知書貼於門首，以為送達。被告送達前揭稅單及處分書時，既未會晤原告本人，原告本人自無拒絕受領之可能，被告卻逕依應受送達人拒絕受領時始應進行之程序，將文書寄存於派出所以為送達，被告所為送達顯然於法不合。
㈤再者，系爭事件乃有3張稅單及2份處分書1次同時發送，
嚴重攸關原告之權益，衡情論理，被告尤應審慎為之。況且原告之稅單前曾由家人代收，本次未獲會晤本人或家人，再次前來即有人收受之可能性甚高，然被告所屬稅務員1次未獲會晤本人，即逕為寄存送達，如此輕忽納稅義務人之權益及違反稅捐稽徵法之作法顯有不當，其送達並不合法。
㈥故依據稅捐稽徵法第21條第2項後段規定及前揭財政部75年
3月28日台財稅字第7533353號函令，未於核課期間內將稅單合法送達者，逾越核課期間無法據以補稅送罰。被告對原告所核發之85年度至87年度之營業稅及違章等，因未於核課期間內將稅單合法送達，應不得再補稅處罰。
七、又稽徵文書有無法送達之情事，經查明應受送達人行蹤不明時，即得以公示送達方式以為送達，此亦有高雄高等行政法院91年訴字第409號判決要旨可資參照。（高雄高等行政法院91年訴字第409號判決要旨：「……本件被告既已採取郵務機關雙掛號郵寄送達及派員親自送達之方式通知原告，並且經向戶籍機關查明戶籍地址無誤，仍無法合法送達，乃依據稅捐稽徵法第18條第2項規定，辦理公示送達，於90年6月8日刊登台灣時報，依同法條第3項之規定，於90年6月
27日即發生送達效力……。」）系爭事件移送機關不應為寄存送達而為寄存送達，亦未確認應受送達人是否得以公示送達方式為送達，移送機關所踐行之送達程序顯然於法不合，難謂已生合法送達之效力。
八、被告謂其係依據財政部90年3月12日函及94年4月13日台財稅字第09404524570號函（下稱財政部94年4月13日函）辦理，於法並無不合，惟查：
㈠財政部90年3月12日函文內容乃明白指出「稅捐稽徵法第18
條第1項既已另訂有寄存送達規定，且該寄存送達規定之內容與行政程序法第74條寄存送達規定不同，尚不得再援引行政程序法第73條第3項及第74條規定辦理送達。」㈡另依據稅捐稽徵法第1之1條規定：財政部依本法或稅法所
發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。
㈢財政部94年4月13日函文意旨雖為不同於上開財政部90年3
月12日函文之解釋，然系爭事件被告對原告所為營業稅及違章之核課、行政執行之移送等等均係於91年間，依據財政部之解釋函令，自應適用公布於前、較有利於當事人之財政部90年3月12日函，而依據該函釋意旨，被告顯然並未為合法送達。在系爭事件發生數年後財政部始公布之財政部94年4月13日函釋實無適用於系爭事件之理。
㈣被告既未於核課期間內將稅單合法送達，應不得對原告再補稅處罰，遑論移送行政執行。
九、原告請求退還稅款之數額如訴之聲明第2項之計算及請求利息之依據：
㈠依據98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條第2、3、
4項規定：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」㈡原告請求退還之款項為被告以新竹市稅捐稽徵處90年8月7
日處分書核定補徵之營業稅計1,090,476元、罰鍰6,542,80
0元及以新竹市稅捐稽徵處91年1月16日處分書核定補徵之營業稅95,238元、罰鍰571,400元，以上合計為稅款1,185,
714元、罰鍰7,114,200元。㈢被告適用稅捐稽徵法顯有錯誤，原告應得依據上揭稅捐稽徵
法第28條第2項規定請求退還溢繳稅款；並得依同法第28條條第3、4項及第38條第2項規定請求被告加計利息退還。
乙、被告主張之理由：
一、按「稅捐之核課期間，依左列規定：未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」、「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：
依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」為稅捐稽徵法第21條第1項第3款及第22條第1項第2款所明定。次按「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定。」、「送達，於應受送達人之住居所、事務所或營業所為之……」、「於應送達處所不獲會晤應受送達人時，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受僱人或應送達處所之接收郵件人員……」、「送達，不能依前2條規定為之者，得將文書寄存送達地之地方自治或警察機關……」為稅捐稽徵法第1條及行政程序法第72、73及74條所明定。
又「在行政程序法公布施行後，稅捐稽徵文書送達於納稅義務人之住居所、事務所或營業所不獲會晤納稅義務人，亦無受領文書之同居人、受僱人及應送達處所之接收郵件人員時，得依稅捐稽徵法第1條適用行政程序法第74條規定，辦理寄存送達。」為財政部94年4月13日函所明釋。
二、本案原告因於85年及86年間經營登記項目以外業務，經被告以新竹市稅捐稽徵處90年8月7日處分書及新竹市稅捐稽徵處91年1月16日處分書分別核定補徵營業稅及罰鍰計4筆。
該4筆稅捐文書於送達時係未獲會晤本人亦無受領文書之同居人、受僱人或應送達處所之接收郵件人員，因此，被告乃依稅捐稽徵法第1條適用行政程序法第74條規定辦理寄存送達，並於91年2月21日及91年6月4日送達，依據前揭規定，已於核課期間內完成核課及送達。
三、原告訴稱光復饅頭店係依營業稅法第23條規定查定計算營業稅之營業人，依法營業稅係由稽徵機關查定銷售額及稅額，核課期間為5年，原告85年度至87年度之營業稅核課期間應於90年至93年屆滿；惟查系爭欠稅係因原告經營營業登記項目以外業務，經被告依查獲之銷售額補徵稅額並科處罰鍰，其稅額非屬原來查定課徵範圍，尚非屬稅捐稽徵法第21條第
1項第2款所稱應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐；換言之，原告經營營業登記項目以外業務，原應按其銷售額自行申報繳納營業稅，而原告未自行申報，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，其核課期間為7年，系爭欠稅之核課期間應於92年及93年始屆滿，故原告所訴被告未於5年核課期間屆滿前送達，顯係誤解。
四、又原告訴稱被告於送達系爭欠稅稅單及處分書時，既未會晤原告本人，原告自無拒絕受領之可能，被告逕依應受送達人拒絕受領時始應進行之程序，將文書寄存於新竹市警察局第二分局關東橋派出所以為送達，被告所為送達顯然違反稅捐稽徵法第18條第1項規定云云。然96年12月12日修正前之稅捐稽徵法第18條第1項，固然僅規定應受送達人拒絕受領稅捐文書時得逕辦理寄存送達，然對於不獲會晤應受送達人時如何辦理送達並未明文規定，因此，被告乃依據稅捐稽徵法第1條適用行政程序法第74條規定辦理寄存送達，於法並無不合。而原告認為被告引據稅捐稽徵法第18條第1項辦理寄存送達，亦屬誤解。
五、至原告於起訴書所引據之財政部90年3月12日函，係針對不獲會晤應受送達人時，得否將文書付與有辨別事理能力之同居人、受僱人（補充送達）以及送達遭拒絕時不得引據行政程序法第73條第3項及第74規定辦理送達所為之釋示，本案並無上開情形，自無適用餘地；又財政部94年4月13日函雖函頒於本案送達之後，但因行政程序法是行政機關為行政行為的一般規定，稅捐稽徵法如未特別規定時，自得適用行政程序法之規定，因此，被告依據稅捐稽徵法第1條適用行政程序法第74條規定辦理寄存送達，並無違誤。而財政部94年
4月13日函僅係再次重申稅捐稽徵機關引據行政程序法第74條規定辦理寄存送達之合法性，並非表示該函釋頒布後，稅捐稽徵機關始得引據行政程序法第74條規定辦理寄存送達。
因此，原告訴稱：「在系爭事件發生數年後財政部始公布之財政部94年4月13日函釋實無適用於系爭事件之理」，誠屬無據。
理由
一、按「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而不作為，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟（第1項）。
人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟（第2項）」行政訴訟法第5條定有明文。是課予義務訴訟制度之設計，旨在對於人民依法向行政機關申請而未獲核准之案件提供救濟之管道，其著重者並非行政機關是否已就該申請案作成否准之行政處分（其差別僅在於究係行政訴訟法第5條第1項或第2項而已），其所著重者，在於人民就其依法申請案最終是否能獲准許，而達到權利保護之功能。易言之，就一因人民依法申請而開始行政程序之案件，無論行政機關係根本未予置理、或係作成否准行政處分、或係不斷的以退件或命補件或其他方式而未直接表示准駁，在行政訴訟上，只要其已依法提起訴願而未獲救濟，自得向行政法院請求救濟，而自權利保護必要之要件來看，此際人民所應提起之訴訟類型應屬課予義務訴訟。查本件原告於95年2月13日以申請書向被告請求退還原告85年度至87年度之營業稅及違章云云，經被告新竹市分局以原處分回覆原告略以「……台端主張稅捐文書未合法送達應撤回執行並退還稅款乙案，查尚無違誤，仍請儘速繳清稅款」等語，茲據被告陳明原告爭執之原處分，是因為原告有請求退稅，被告認為依法不合，有否准原告的意思等語（參見本院卷第50頁），故可知悉被告係否准原告上揭申請退稅之請求；復參以原告於本院審理時表明其係認被告先前就原告85、86年之營業稅及違章等所為補徵營業稅及罰鍰處分，未於核課期間內合法送達，乃有違誤，故申請被告作成退稅之行政處分，其所提起者係行政訴訟法第5條第2項之課予義務之訴，其請求退還系爭稅款及罰鍰之依據乃依據稅捐稽徵法第28條第2項規定等語，故可知本件原告以本件申請向被告為退稅課予義務之請求，既經被告以原處分表明否准原告請求之意旨，而經原告於95年6月15日提起訴願，雖經訴願決定予以不受理駁回，然原告於提起本件行政訴訟前，既已踐行訴願程序，故其向本院提起請求被告應為行政處分之課予義務訴訟，即屬合法，合先敍明。
二、次按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請（第1項）。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起
2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限（第
2項）。前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還（第3項）。本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定（第4項）……。」98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條第1至4項定有明文。又按「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」、「稅捐稽徵機關為稽徵稅捐所發之各種文書，應受送達人拒絕收受者，稅捐稽徵機關得將文書寄存送達地之自治或警察機關，並作成送達通知書，黏貼於應受送達人之住所、居所、事務所或營業所門首，以為送達。」、「稅捐之核課期間，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年（第
1項）。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰（第2項）。」、「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。印花稅自依法應貼用印花稅票日起算。由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」行為時稅捐稽徵法第1條、第18條第1項、第21條、第22條分別定有明文。再按「送達由行政機關自行或交由郵政機關送達。」、「送達，於應受送達人之住居所、事務所或營業所為之。但在行政機關辦公處所或他處會晤應受送達人時，得於會晤處所為之。」、「於應送達處所不獲會晤應受送達人時，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受僱人或應送達處所之接收郵件人員。」、「送達，不能依前2條規定為之者，得將文書寄存送達地之地方自治或警察機關，並作送達通知書兩份，1份黏貼於應受送達人住居所、事務所、營業所或其就業處所門首，另1份交由鄰居轉交或置於該送達處所信箱或其他適當位置，以為送達。」行政程序法第68條第1項、第72條第1項、第73條第1項、第74條第1項亦分別定有明文。另按財政部94年4月13日函釋意旨略以：…………在行政程序法公布施行後，稅捐稽徵文書送達於納稅義務人之住居所、事務所或營業所不獲會晤納稅義務人，亦無受領文書之同居人、受僱人及應送達處所之接收郵件人員時，得依稅捐稽徵法第1條適用行政程序法第74條規定，辦理寄存送達。……」查上揭函釋，係被告主管機關財政部，就稅捐稽徵文書得適用行政程序法第74辦理寄存送達相關事項所為之釋示，核與稅捐稽徵法相關規定無違，且未違反法律保留原則，被告就相關案件予以適用，自無不合。
三、本件原告趙志偉係光復饅頭店負責人，該商號因於85年及86年間經營登記範圍以外業務，經新竹市稅務局（原為新竹市稅捐稽徵處）以新竹市稅捐稽徵處90年8月7日處分書核定補徵營業稅計1,090,476元（管理代號：Z00000000000000000000000）、罰鍰6,542,800元（管理代號：O440140Z0000000000000000）及新竹市稅捐稽徵處91年1月16日處分書核定補徵營業稅95,238元（管理代號：Z00000000000000000000000）、罰鍰571,400元（管理代號：O440140Z0000000000000000），原告未依法申請復查且逾期未繳納系爭欠稅而告確定，經移送法務部行政執行署新竹行政執行處強制執行，並徵起稅款在案。嗣原告主張系爭欠稅稅單及處分書送達不合法，且已逾核課期間，乃於95年2月13日以申請書向被告新竹市分局申請退還執行徵起之稅款並撤回執行，經被告新竹市分局以原處分否准原告所請之事實，為兩造所不爭，復有新竹市稅捐稽徵處90年8月7日處分書、新竹市稅捐稽徵處91年1月16日處分書、徵銷明細檔查詢、送達證書、原告95年2月13日申請書、原處分等附原處分卷、訴願卷可參，為可確認之事實。
四、原告不服原處分，主張依據稅捐稽徵法之規定，營業稅之核課期間為5年，而在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。原告為依營業稅法第23條規定，查定計算營業稅額之營業人，依法營業稅係由主管稽徵機關查定其銷售額及稅額，每3個月填發繳款書通知繳納1次。則原告85年度至87年度營業稅之核課期間應陸續於90年至93年間屆滿，主管稽徵機關若未於核課期間屆滿前將稅單合法送達者，依稅捐稽徵法第21條第2項後段規定，應不得補稅處罰；稅捐事件之送達，稅捐稽徵法有規定者，應依稅捐稽徵法之規定為之，稅捐稽徵法無規定者，始依行政程序法之規定行之。稅捐稽徵法就稽徵事件文書之「送達」部分，於修正前稅捐稽徵法第18條就稽徵文書之送達為規範，則該條第1項既已另訂有寄存送達規定，被告應優先適用之。本件被告送達85年度至87年度之營業稅及違章時，既未會晤原告本人，原告本人自無拒絕受領之可能，被告卻逕依應受送達人拒絕受領時始應進行之程序，將文書寄存於派出所以為送達，被告所為送達顯然於法不合；又本件送達，應適用公布於前之財政部90年
3月12日函，依據該函釋意旨，被告顯然並未為合法送達，至嗣後財政部始公布之94年4月13日函釋實無適用於系爭事件之理。是故本院應審究者乃原告依上揭理由訴請被告退還系爭違章補徵營業稅及罰鍰是否有理由。
五、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」營業稅法第1條定有明文。查本件原告自80年12月12日以營業項目：手工饅頭買賣業經准設立營業，惟於85年及86年間經營登記範圍以外業務，向習藝者收取授藝金分別高達2,500,000元、20,400,000元（均含稅）及2,000,000元，經被告依查獲之銷售額補徵稅額並科處罰鍰等情，據被告陳明在卷，復有新竹市稅捐稽徵處90年8月7日處分書、新竹市稅捐稽徵處91年1月16日處分書附原處分卷可按（參見原處分卷第23、26頁）。是原告並非屬營業稅法施行細則第9條所稱小規模營業人，應依營業稅法第10條規定按5%稅率繳納營業稅，況營業稅法第35條並未排除小規模營利事業之適用，如其未自動報繳，稽徵機關仍應依查得之資料核定其所得額及應納稅額，是本件系爭欠稅係因原告經營營業登記項目以外業務，可見本件被告對原告所核課之稅額非屬原來查定課徵範圍，尚非屬稅捐稽徵法第21條第1項第2款所稱應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，換言之，原告經營營業登記項目以外業務，原應按其銷售額自行申報繳納營業稅，而原告未自行申報，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，其核課期間為7年。故系爭原告85年及86年上揭欠稅款之核課期間應於92年及93年始屆滿，而本件被告核定應補徵營業稅及罰鍰處分之送達時間為91年2月21日，有該送達證書影本附原處分卷足憑（參見原處分卷第29頁），顯未逾該法定核課期間7年甚明，原告主張稽徵機關未於5年核課期間屆滿前送達，已逾核課期間云云，核屬誤解。
六、次查稅捐之核課處分本質上仍屬行政處分之一種，故作成核課處分所應遵守之程序，除依特別法優於普通法之原則，應先適用稅捐稽徵法外，對於稅捐稽徵法所未規定之事項，自應適用行政程序法之相關規定（稅捐稽徵法第1條及行政程序法第3條第1項規定參照）。茲依上揭稅捐稽徵法第18條第1項規定：「稅捐稽徵機關為稽徵稅捐所發之各種文書，應受送達人拒絕收受者，稅捐稽徵機關得將文書寄存送達地之自治或警察機關，並作成送達通知書，黏貼於應受送達人之住所、居所、事務所或營業所門首，以為送達。」其送達方式雖名曰「寄存」送達，但依該條立法理由：「稅捐稽徵機關為稽徵稅捐所發出之各種文書，應於送達後使發生效力。為防止納稅義務人拒絕收受，以阻礙其發生效力起見，本條特參照民事訴訟法第138條之規定，得為留置送達。」並參酌行政程序法第73條第3項規定：「應受送達人或其同居人、受僱人、接收郵件人員無正當理由拒絕收領文書時，得將文書留置於應送達處所，以為送達。」可知稅捐稽徵法第18條第1項應屬留置送達之性質，容與行政程序法第74條第
1項規定：「送達，不能依前2條規定為之者，得將文書寄存送達地之地方自治或警察機關，並作送達通知書兩份，1份黏貼於應受送達人住居所、事務所、營業所或其就業處所門首，另1份交由鄰居轉交或置於該送達處所信箱或其他適當位置，以為送達。」係限定在「於應受送達人之住居所、事務所、營業所或會晤處所為之」、「於應送達處所不獲會晤應受送達人時，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受僱人或應送達處所之接收郵件人員」、「應受送達人或其同居人、受僱人、接收郵件人員無正當理由拒絕收領文書時，得將文書留置於應送達處所」等以外情形之寄存送達不同，合先陳明。
七、查本件被告就原告之上揭系爭欠稅補徵營業稅及處罰鍰之稅捐文書，於送達時係未獲會晤本人亦無受領文書之同居人、受僱人或應送達處所之接收郵件人員，因此，被告乃依稅捐稽徵法第1條適用行政程序法第74條規定辦理寄存送達，並於91年2月21日送達等情，據被告陳明在卷，且為原告所不爭。參酌上揭送達證書內就送達方法，業經送達人員勾選及載明「未獲獲會晤本人亦無受領文書之同居人、受雇人或應送達處所之接收郵件人員，已將該送達文書寄存於新竹市警察局第二分局關東橋派出所」等情，可見該送達人員，業已將上揭稅捐文書依寄存方式為送達。又查，被告陳明上揭稅捐文書送達之地址新竹市○○街○○號為原告戶籍址，此原告亦未予以爭執，是被告上揭稅捐文書依上址送達，即無不合。雖原告主張依本件行為時稅捐稽徵法第18條第1項已另訂有寄存送達規定，被告應優先適用，並無適用行政程序法之規定予以寄存送達云云。然96年12月12日修正前之稅捐稽徵法第18條第1項，固規定應受送達人拒絕受領稅捐文書時得逕辦理寄存送達，然此項送達性質雖名為寄存送達，核實屬留置送達性質，已如上述，此與行政程序法所規定得依寄存送達辦理文書送達之情形已有不同。且查對於「不獲會晤應受送達人時」究應如何辦理送達，上揭稅捐稽徵法第18條並未明文規定，因此，在此情形下，被告依據稅捐稽徵法第1條適用行政程序法第74條規定辦理寄存送達，於法並無不合。是由上可知，被告本件依寄存送達為上揭稅捐文書之送達，係援引稅捐稽徵法第1條適用行政程序法第74條第1項規定辦理，並非引據稅捐稽徵法第18條第1項辦理寄存送達，此項寄存送達自屬合法，原告認被告此項送達與修正前稅捐稽徵法第18條有違云云，乃有誤會。
八、復參以本件原告引據財政部90年3月12日函認被告上揭寄存送達違法云云，然參諸上揭函示意旨乃係針對不獲會晤應受送達人時，得否將文書付與有辨別事理能力之同居人、受僱人（補充送達），以及送達遭拒絕收領時，因稅捐稽徵法第18條第1項已另訂有寄存送達規定，且該寄存送達規定之內容與行政程序法第74條寄存送達規定不同，尚不得再援引行政程序法第73條第3項及第74規定辦理送達所為之釋示，核與本件情形係因「不獲晤應受送達人」故適用行政程序法第74條第1項辦理寄存送達情形不同，原告援引上揭函釋主張被告本件送達違法，自無所據。另財政部94年4月13日函雖頒於本案送達之後，但因行政程序法是行政機關為行政行為的一般規定，稅捐稽徵法如果未特別規定時，自得適用行政程序法之規定，因此，被告依據稅捐稽徵法第1條適用行政程序法第74條規定辦理寄存送達，並無違誤。又財政部94年
4月13日函僅係再次重申稅捐稽徵機關引據行政程序法第74條規定辦理寄存送達之合法性，並非表示該函釋頒布後，稅捐稽徵機關始得引據行政程序法第74條規定辦理寄存送達，原告此項主張亦有誤解。
九、綜上所述，本件被告就原告上揭補徵營業稅及罰鍰處分，並未逾越核課期間7年，已如上述，又上揭稅捐文書之送達，既因未獲晤應受送達人，而經依稅捐機關依稅捐稽徵法第1條適用行政程序法第74條第1項規定已為寄存送達，該送達自屬合法，並已發生送達之效力。原告主張被告上揭稅捐文書之送達違法、逾越法定核課期間5年云云，而認本件有稅捐稽徵法第28條情形，主張退還已繳稅款、罰鍰暨利息之請求，乃無所據。被告原處分否准原告上揭請求，雖理由略屬疏略，但結論並無不同，乃無不合；至本件原告所提起係課予義務之請求，該請求既為被告否准，則對於原告所請仍有權利保護之必要，訴願機關即應予實體審究原告本件申請案實體是否有理由，訴願決定就此部分雖以訴願不受理決定而未為實體審究尚有未洽，惟本件原告之請求在實體上仍無理由，已如上述，訴願決定駁回原告訴願，其理由雖有不同，結論並無二致，原告徒執前詞，訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。
十、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，與本件判決結果不生影響，自無庸一一審酌論究，併予敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年4月23日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官鄭小康
法官李玉卿法官陳秀媖上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國98年4月23日
書記官楊子鋒