裁判字號：臺北高等行政法院99年簡字第571號判決
裁判日期：民國99年09月30日
裁判案由：進口貨物核定稅則號別
臺北高等行政法院判決
99年度簡字第571號原告富崢貿易股份有限公司代表人甲○○被告財政部臺北關稅局代表人乙○○○○○○上列當事人間進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中華民國99年5月18日台財訴字第09900098550號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、原告主張：㈠系爭貨物為未加工之瓷金圓棒，此為被告所不爭，被告遵
依財政部關稅局總局93年3月31日北關字第013號「稅則分類疑問及解答」之釋示，核列稅則第8113.00.30號，亦即原告之原申報稅號，而財政部關稅局總局93年3月31日北關字第013號「稅則分類疑問及解答」，具有拘束各關稅局對系爭貨物稅則分類之效力。嗣關稅總局95年9月11日台總局稅字第0951018516號函改列稅則第8209.00.00號，被告乃對已核列第8113.00.30號放行之報單改列第8209.00.00號，並對原告補稅。然查，原告申報8113.00.30號，係原告另案進口案件，因稅則爭訟，經被告依關稅總局93年3月31日北關字第013號「稅則分類疑問及解答」，核列8113.00.30號，2年半後，關稅總局95年9月11日台總局稅字第0951018516號函才改列8209.00.00號，而95年9月11日台總局稅字第0951018516號函之核示，是為行政主管機關就行政法規所為之釋示，核屬行政程序法第159條第2項第2款所稱之行政規則，依行政程序法第160條第2項規定，行政規則應由機關首長簽署，並『登載於政府公報發佈之。』方具法律效力。本件關稅總局95年9月11日台總局稅字第0951018516號函之釋示迄今未登載於政府公報發佈之，此一程序疏失，導致95年9月11日台總局稅字第0951018516號函之釋示尚不具備法律效力，財政部關稅局總局93年3月31日北關字第
013號「稅則分類疑問及解答」仍然有效，則被告將系爭貨物由8113.00.30號改列8209.00.00號，自屬違法。
㈡按本件訴願決定書既稱95年9月11日台總局稅字第
0951018516號函為財政部關稅總局基於主管機關職權就8209.00.00號之認定適用所為之釋示，自8209.00.00號訂定生效日起有其適用，則關稅總局前將系爭貨物以93年3月31日北關字第013號「稅則分類疑問及解答」核示歸列8113.00.30號，亦屬關稅總局基於中央主管機關權責，就海關進口稅則8113.00.30號之認定適用所為之釋示，自8113.00.30號訂定生效之日起有其適用。被告與本件訴願決定對系爭貨物前經關稅總局以93年3月31日北關字第
013號「稅則分類疑問及解答」核示規列8113.00.30號，後再以95年9月11日台總局稅字第0951018516號函改為8209.00.00號之過程，未見說明。又被告及財政部均認定95年9月11日台總局稅字第0951018516號函之釋示為行政程序法第159條第2項第2款之行政規則，則其生效要件，除應符合同法第160條第1項之下達規定外，更因第
159條第2項第2款之行政規則，行政機關內部遵照之結果，將間接拘束外部人民，此與人民權利、義務事務相關，爰特訂定為第160條第2項「行政機關訂定前條第2項第2款之行政規則，應由其首長簽署，並登載於政府公報發布之。」以為生效要件，文意明確毫無疑義，亦即第
160條第2項規定係針對159條第2項第2款規定之「行政規則」之特別規定，當然為第159條第2項第2款「行政規則」之生效要件。更進而言之，行政機關內部遵照行政規則之結果，既間接拘束外部一般人民，而該拘束之結果，如涉及人民之權利義務事項（如本件情形，涉及關稅之徵免與否)，依中央法規標準法第5條第2款規定，自應以法律定之。又按大法官釋字第287號解釋文意旨，行政主管機關就行政法規所為之釋示，會有前後釋示不同情形，而該釋示既屬主管機關之內部文件，外部人民自然無從得知，則當然須「由其首長簽署，並登載於政府公報發布之」，讓外部人民廣為周知，為其生效要件，此即為行政程序法第160條第2項規定之立法理由。本件訴願決定卻仍諉稱行政程序法第159條第2項第2款之行政規則，僅需依同法第160條第1項規定，以下達下級機關之方式生效，而不需依同法第160條第2項規定處理，顯然誤解法意，更誤解大法官會議釋字第287號解釋意旨。
㈢又按財政部98年12月25日台財規字第09814502150號函（
鈞院卷第25頁，證物2）轉據行政院秘書處參據法務部函釋意旨，該財政部函說明一之意旨，亦證行政程序法第
159條第2項第2款之行政規則，依同法第160條第2項規定，「應由其首長簽署，並登載於政府公報發布之」，方具法效。本件訴願決定否定該函文之見解，實有矛盾。㈣原告依行政訴訟法第133條規定，請鈞院依職權調查證據
，向行政程序法之主管機關法務部查詢行政程序法第159條第2項第2款之行政規則，是否應符合同法第160條第
2項規定「由其首長簽署，並登載於政府公報發布之」方始生效說明。
㈤經查國內其他家廠商進口與本件完全相同之貨物，申報稅
則為8113.00.30號，基隆關稅局將其改列8209.00.00號補稅，業經鈞院96年12月6日96年度訴字第1793號判決（鈞院卷第31頁以下）「訴願決定，復查決定及原處分均撤銷。」，顯見系爭貨物應規列8113.00.30號已無可爭云云。
㈥提出本件訴願決定書、財政部98年12月25日台財規字第09814502150號函等件影本為證。
聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
二、被告辯稱：㈠經查，系爭貨物為「UNWROUGHTTUNGSTENROD」鎢鋼圓棒
，其主要成分為碳化鎢及鈷，依比例混合後經高溫真空燒結製成，經加工後可製成「鑽頭」、「銑刀」等供裝配工具用，此為原告所不爭，經參據H.S.註解中文版第1048頁第11行稅則第81.01節：「本節不包含碳化鎢…。碳化鎢的歸類如下：…（c）工具用之板、桿、刀尖及類似品，燒結但未裝配者列於第82.09節」；第1055頁倒數第3行稅則第81.13節：「本節不包括…（b）以燒結凝集之金屬碳化物為基之瓷金所製成之工具用之板、桿、刀尖及類似品（第82.09節）」及第1066頁第4行稅則第82.09節：「無論削磨與否或經加工者，均應列入本節…。」等詮釋，及財政部關稅總局95年9月11日台總局稅字第0951018516號函（原處分卷2附件2）釋示：「…二、有關進口供製造鑽頭、銑刀用碳化鎢桿（TUNGSTENCARBIDE
ROD）（瓷金材質），具有需經燒結及極堅硬之特性，於製造後即已具有完成品之主要特性，不因其長度需否裁切而影響稅則歸列。依稅則第81.13節『本節不包括（b）以燒結凝集之金屬碳化物為基之瓷金所製成之工具用之板、桿、刀尖及類似品（第82.09節）』及稅則第82.09節：『本節產品通常工具板、棒、…，其特性為極堅硬，即使熱者亦然。…無論削磨與否或經加工者，均應列入本節，』之詮釋與日本海關分類意見及美國海關分類案例，進口後不論是否需再經過裁切之素材，宜均歸列稅則第8209.00.00號。…」意旨，被告據以將系爭貨物歸列稅則號別為第8209.00.00號「未裝配工具用之板、桿、刀尖及類似品，瓷金製者」項下，按稅率5%課徵關稅，核屬允當。
㈡按各關稅局「稅則分類疑問及解答」，如本件爭執之（93
）北關字第013號】係各關稅局就具體之進口貨物，檢附相關事證，函請財政部關稅總局就該進口貨物之稅則歸列予以解答，性質上應屬上下級機關之間交換意見之內部文件，因此非行政處分。次按解釋性之行政規則，既以闡明法規之原意為主旨，其效力係附屬於法規，故應自法規生效日起有其適用，亦即原則上溯及法規生效之日起有其適用，實務上向來持此種見解，並為司法院釋字第287號解釋所確認。揆諸前揭函釋意旨，係財政部關稅總局對所屬各關稅局就進口供製造鑽頭、銑刀用之碳化鎢桿歸列貨物稅則號別不一致之疑義，予以統合解釋，該函釋乃認定有關進口供製造鑽頭、銑刀用碳化鎢桿（TUNGSTENCARBIDERODS）（瓷金材質），具有需經燒結及極堅硬之特性，於製造後即已具有完成品之主要特性，並參考日本海關分類意見及美國海關分類案例，不因其長度需否裁切而影響其稅則歸列，宜均歸列稅則號別第8209.00.00號而為明示，並統一稅則號別之認定，就歸列進口貨物稅則號別之案件在適用範圍及核定之原則提供下級機關統一之見解。經查，被告所屬各通關單位雖對系爭貨物之分類並不一致，惟尚非屬有關進口貨物行之多年歸列之稅則號別不適當案件，故無財政部91年3月8日台財關字第0910550152號令（原處分卷1附件5）釋示處理原則之適用。且95年9月11日台總局稅字第0951018516號函係財政部關稅總局以此函釋闡述進口貨物稅則第8209節原意、如何與稅則第8113節區別，自無須報財政部核定，更遑論登載於政府公報發布，其性質上屬解釋性之行政規則，自應溯及於最近版本之稅則生效之日即予以適用，以下達下級機關即生效，從而，該函既經財政部關稅總局下達各關稅局，業已生效，被告自得援以適用。至於行政程序法第160條第2項規定：
「行政機關訂定前條第2項第2款之行政規則，應由其首長簽署，並登載於政府公報發布之。」，係鑑於同法第1第2項第2款所例示之解釋性規定及裁量基準等，行政機關內部遵照之結果，將間接拘束外部一般人民，乃特別規定應在公報上登載以為發布，並非生效要件，查鈞院96年度訴字第3919號（原處分卷1附件6）及98年度訴字第
101號（原處分卷1附件7）判決書亦採此見解。復依財政部98年12月25日台財規字第09814502150號函：「…本部所屬機關（單位）為協助下級機關或屬官…認定事實…，時有訂頒解釋性規定…之必要，即訂定行政程序法第
159條第2項第2款所定之行政規則，其程序依同法第
160條第2項規定，應由其首長簽署，並登載於政府公報發布之…」規定，其意旨為若有認定事實訂頒解釋性規定之必要，才需登載於政府公報發布，財政部關稅總局函釋，係針對所屬各關稅局就進口供製造鑽頭、銑刀用碳化鎢桿歸列貨物稅則號別不一致之疑義，予以統合解釋，提供下級機關統一之見解。尚無財政部98年12月25日台財規字第09814502150號函釋示之適用，自無登載於政府公報之必要。
㈢經查鈞院96年度訴字第1793號判決，應係對海關進口稅則
之解釋容有誤解，經財政部基隆關稅局對該案判決提起上訴，全案業經最高行政法院98年度判字第1238號判決：「原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。」（原處分卷1附件8）及據鈞院99年1月13日院田審七股98訴更一00150字第0990000669號函告財政部基隆關稅局稱：「本院98年度訴更一第00150號進口貨物核定稅則號別事件，因原告七駿科技股份有限公司撤回起訴，訴訟終結，…」（原處分卷1附件9），原告仍執此爭點，核無足採等語。
聲明：駁回原告之訴。
訴訟費用由原告負擔。
三、按海關進口稅則號別第8113.00.30號為「瓷金製品」，第一欄稅率0%；第8209.00.00號為「未裝配工具用之板、桿、刀尖及類似品，瓷金製者」，第一欄稅率5%。次按「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（H.S.）註解』及其他有關文件辦理。」；「類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之…。」，海關進口稅則總則1及海關進口稅則解釋準則1各定有明文。
四、本件原告於98年10月6日至同年11月10日間委由永榮航空貨運代理有限公司向被告報運進口UNWROUGHTTUNGSTENROD共
6批（報單號碼：第CG/98/189/00575號、第CG/98/189/00593號、第CG/98/189/00612號、第CG/98/189/00626號、第CG/98/189/00645號、第CG/98/189/00654號等6份，原處分卷2附件1），原申報稅則號別均為第8113.00.30號「瓷金製品」，稅率0%；被告審核結果，以來貨主要成分為碳化鎢及鈷，依比例混合後，再壓製成型，以高溫真空燒結而成，經加工後可製成鑽頭、銑刀等，乃改歸列稅則號別第8209.00.00號「未裝配工具用之板、桿、刀尖及類似品，瓷金製者」項下，按關稅稅率
5﹪核課，通知原告補繳進口稅款。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟等情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。茲依前述兩造主張之意旨，就下列各點敘明判決之理由。
五、被告改列系爭貨物稅則號別為第8209節項下，核無不合：㈠原告主張系爭貨物為未加工之瓷金圓棒，應歸列稅則號別
第8113節項下，不應歸列稅則號別第8209節項下云云。按海關進口稅則解釋準則一規定：「…其分類之核定，應依照各節所列之名稱及有關類或章註為之，…」；而依海關進口稅則HS註解第8209節之註釋：「本節產品通常工具板、棒、刀尖、桿、丸、環等形狀，其特性為極堅硬，即使熱者亦然…無論削磨與否或經加工者，均應列入本節，惟如已裝於工具上者，即不屬於本節，而應屬於工具之節，尤其第8207節。」，意指本節產品通常以板、棒、刀尖、桿、丸、環等形狀存在，其特性極為堅硬、耐熱，適合作為工具之用，如已製造成之板、棒、刀尖、桿、丸、環等形狀，則已具有完成品（工具）之特性，可直接作為工具使用，亦可再予削磨加工，以作為鑽頭、銑刀等。再者，參據海關進口稅則H.S註解稅則第8113節之註釋：「瓷金及其製品，包括廢料及碎屑。…本節包括瓷金，不論是未經塑性加工，或是貨品之形狀為本分類其他章節未列名者。」，意指瓷金之形狀若為海關進口稅則其他章節已列名者，不得列入第8113節項下，故瓷金製之板、桿、刀尖及類似品，既為海關進口稅則第8209節「未裝配工具用之板、桿、刀尖及類似品，瓷金製者」所列名，即無稅則第8113節之適用；又據稅則第8113節排除條款(b)「以燒結凝集之金屬碳化物為基之瓷金所製成之工具用之板、桿、刀尖及類似品(第8209節)。」，意指以金屬碳化物(瓷金)所製成之板、桿、刀尖及類似品，因可直接或經加工後供工具使用，故應按工具類歸入稅則第8209節。又海關進口稅則解釋準則二甲規定：「稅則號別中所列之任何一種貨品，應包括該項貨品之不完整或未完成者在內，惟此類不完整或未完成之貨品，進口時需已具有完整或完成貨品之主要特性。…」。經查，本件系爭貨物為「UNWROUGHTTUNGSTENROD」（鎢鋼圓棒），其主要成分為碳化鎢及鈷，依比例混合後經高溫真空燒結製成，經加工後可製成「鑽頭」、「銑刀」等供裝配工具用等情，為原告所不爭執，核其情形已具有「工具」完成品之特性，即系爭碳化鎢棒係經高溫燒結而成超硬合金，雖非板、桿、刀尖等完成品，但已具有完成品之主要特性，進口後不論是否再經削磨等加工程序，均有稅則第8209節之適用，且為稅則第8113節排除條款所指之貨品。準此，被告查核結果，將系爭貨物由原申報稅則號別第8113.00.30號，改列為稅則號別第8209.00.00號「未裝配工具用之板、桿、刀尖及類似品，瓷金製者」，並無違誤。而同類產品，美、日海關亦將其歸列稅則號別為8209節項下等情，有美、日海關稅則分類見解（原處分卷2附件2）可稽。是以原告主張系爭來貨應歸列稅則號別第8113節項下云云，並非可採。
㈡原告主張本件被告原處分所依據之關稅總局95年9月11日
台總局稅字第0951018516號函釋尚未登載於政府公報發布之，尚不具法律效力；且系爭貨物UNWROUGHTTUNGSTEN
ROD為未加工之瓷金圓棒，原告往昔另案進口與本件相同之貨物，因稅則爭議，被告報請關稅總局答覆被告93年3月31日（93）北關字第013號稅則分類疑問及解答而歸列8113.00.30稅號，該解答釋示具有拘束各關稅局對系爭貨物稅則分類之效力云云。經查，本件被告經事後查核，發現原告申報系爭貨物之稅則號別有誤，乃於關稅法第18條第1項所定法定期間內，依據具有「法律」位階之海關進口稅則之規定，將系爭貨物由原申報稅則號別第8113.00.30號，改列為稅則號別第8209.00.00號，並通知原告補稅，並無不合。原告主張本件被告之原處分係依據關稅總局95年9月11日台總局稅字第0951018516號函釋所作成云云，應有誤會，合先敘明。且按財政部關稅總局95年9月11日台總局稅字第0951018516號函釋略以（原處分卷2附件2）：「…二、有關進口供製造鑽頭、銑刀用碳化鎢桿(TUNGSTENCARBIDEROD)(瓷金材質)，具有需經燒結及極堅硬之特性，於製造後即已具有完成品之特性，不因其長度需否裁切而影響稅則歸列。依稅則第8113節『本節不包括（b）以燒結凝集之金屬碳化物為基之瓷金所製成之工具用之板、桿、刀尖及類似品（第82.09節）』及稅則第8209節：『本節產品通常工具板、棒、…，其特性為極堅硬，即使熱者亦然。…無論削磨與否或經加工者，均應列入本節，』之註釋與日本海關分類意見及美國海關分類案例，進口後不論是否需再經裁切加工之素材，宜均歸列稅則第8209.00.00號。又各通關單位對本案貨物之分類並不一致，初步認定尚無財政部91年3月8日台財關字第0910550152號函示有關進口貨物行之多年歸列之稅則號別不適當案件處理原則之適用。三、與本函分類原則不符之以往分類案例【例如，(93)北關字013號、(95)基關字07號稅則分類及疑問解答函與(92)北預字068號預先審核答覆函等】均不再適用。」等語，該函釋核屬財政部關稅總局對於海關進口稅則（稅則第8113節、第8209節）所為之釋示，其闡明相關法規之意旨，核無不合，亦無違反法律保留原則之情事。而司法院大法官釋字第287號解釋謂：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。…」，則該函釋所解釋之法規意旨，應自相關法規即海關進口稅則生效之日起有其適用，是於系爭貨物報運進口前即有其適用。又依前揭大法官解釋之意旨，行政主管機關就行政法規所為之釋示，並不以登載於政府公報發布為其生效要件，故原告所稱關稅總局95年9月11日台總局稅字第0951018516號函釋尚未登載於政府公報發布之云云，若據以否認該釋示之效力，並非可採。再者，原告主張本件系爭貨物應適用關稅總局答覆被告之93年3月31日（93）北關字第013號稅則分類疑問及解答，歸列8113.00.30稅號云云。經查，依財政部關稅總局95年9月11日台總局稅字第0951018516號函釋，原告所稱（93）北關字第013號稅則分類疑問及解答，不再適用，已如前述；而本件原告係於前開函釋後之98年10月6日至同年11月10日間報運進口系爭貨物，其再引用該稅則分類疑問及解答，即乏所據。原告此部分主張，亦非可採。
六、被告依改列之稅則號別，通知原告補稅，並無違誤：綜上所述，本件原告原申報系爭貨物之稅則號別均為第8113.00.30號「瓷金製品」，稅率0%；經被告審核結果，以來貨主要成分為碳化鎢及鈷，依比例混合後，再壓製成型，以高溫真空燒結而成，經加工後可製成鑽頭、銑刀等，乃依關稅法第18條第1項及海關進口稅則之規定，改歸列稅則號別第8209.00.00號「未裝配工具用之板、桿、刀尖及類似品，瓷金製者」項下，按關稅稅率5﹪核課，通知原告補繳進口稅款，並無違誤。
七、原告復舉本院另案96年度訴字第1793號進口貨物核定稅則號別事件之判決，據以主張本件被告改列系爭貨物之稅則號別，通知原告補稅，於法有違云云。惟查，原告所舉本院另案相類事件，與本件爭點或有相同之處，惟該案屬於個案判決且非判例，其見解與本件或有不同，對於本件判斷，尚不生拘束之效力，附此敘明。
八、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列。原告復聲請向法務部查詢行政程序法第159條第2項第2款之行政規則，是否應符合同法第160條第2項規定「由其首長簽署，並登載於政府公報發布之」方始生效云云，核無必要，附此敘明。
九、從而，本件被告改列系爭貨物稅則號別為第8209節項下，並依改列之稅則號別，通知原告補稅，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第
233條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中華民國99年9月30日
臺北高等行政法院第二庭
法官蕭忠仁上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國99年9月30日
書記官蕭純純