裁判字號：臺北高等行政法院90年訴字第1643號判決
裁判日期：民國91年03月05日
裁判案由：土地增值稅
臺北高等行政法院判決九十年度訴字第一六四三號
原告甲○○訴訟代理人丁○○被告臺北縣政府稅捐稽徵處（原臺北縣稅捐稽徵處）代表人乙○○處長）訴訟代理人丙○○
戊○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十二月十八日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告於民國（下同）八十六年六月十一日向法院拍賣取得座落台北縣○○鎮○○○段十─十三地號乙筆土地，持分全部，於八十六年六月十七日由拍定人（即原告）自行按拍定價格每平方公尺新台幣（以下同）二八、七五五．四元辦理土地現值申報，並以該現值為前次移轉現值，於八十七年四月十六日訂約出售，並經核定免徵土地增值稅。嗣被告以其前次移轉自行申報所核定之土地增值稅（即拍賣部分）迄八十六年十月三十一日尚未獲法院分配，依財政部八十七年三月二十三日台財稅第000000000號函意旨屬未結案案件，乃核定追補土地增值稅三三○、四○○元。原告不服，申請復查，未獲變更，循序提起訴願及再訴願，均遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：
一、系爭土地，其申報移轉現值是否應適用八十六年六月十七日原告取得系爭土地所有權時平均地權條例第四十七條之一第五款之規定或土地法規定？
二、本件土地增值稅核課於何時確定？原告主張之理由：
一、經法院拍賣之土地，如何決定申報移轉現值？於土地稅法第三十條第一項第五款及平均地權條例第四十七條之一第一項第五款，本來均有相同規定，即「經法院拍賣之土地，以拍定之價額為準。但拍定價額如已先將設定抵押金額及其他債務予以扣除者，應以併同計算之金額為準。」惟土地稅法第三十條第一項第五款於八十六年一月十五日第一次修正為：「經法院拍賣之土地，以拍定日當期之公告土地現值為準。」此際，普通法之土地稅法與特別法之平均地權條例對於申報移轉現值之審核標準出現不同規定，應該如何適用此二部法律？本案之爭點在於，原告認為應適用平均地權條例之舊規定，以拍定價額為準核課土地增值稅，但復查決定、訴願決定及再訴願決定則認為應依土地稅法之新規定，以公告現值為準核課土地增值稅，故駁回原告之請求，惟被告機關等之錯誤見解，均係源於財政部八十六年二月十一日台財000000000號函釋及財政部八十七年三月二十三日台財稅第000000000號函釋，惟此二號函釋均有重大違誤。
二、財政部八十六年二月十一日台財稅字第八六一八八三三五三號函釋牴觸中央法規標準法第十六條而屬無效之命令：
㈠按中央法規標準法第十六條規定：「法規對其他法規所規定之同一事項而為
特別之規定者，應優先適用之。其他法規修正後，仍應優先適用。」依本條之規定可得二項原則─原則一（即前段規定）：特別法優先於普通法。原則二（即後段規定）：特別法之舊法仍優先於普通法之新法。此二原則即是法律適用之原則，亦即二種法律間如有「特別法、普通法」、「新法、舊法」之關係時，即應依此原則適用法律才無違誤，惟財政部之本號函釋，卻明顯的與此原則相背。
㈡平均地權條例係土地稅法之特別法應優先適用：
平均地權條例第一條規定「平均地權之實施，依本條例之規定；本條例未規定者，適用土地法及其他有關法律之規定。」換言之，須平均地權條例未規定者，始有適用其他有關法律（例如土地稅法）之餘地。故平均地權條例乃土地稅法之特別法，平均地權條例第四十七條之一第一項第五款就法院拍賣之土地的移轉現值審核標準既已特別規定，自不再適用土地稅法之規定。又雖然土地稅法第三十條乃八十六年所修正之新規定，但因前述中央法規標準法第十六條後段規定「其他法規修正後，仍應優先適用。」是故，特別法之舊法仍應優先於普通法之新法而適用，並無後法優先於前法適用之餘地。易言之，本案應依平均地權條例核課土地增值稅，才屬正確。 李鴻毅 教授所著「土地法論」第七七三頁「土地稅法之性質為普通法，而平均地權條例則屬特別法，基於特別法優於普通法之法律適用原則，原應優先適用平均地權條例」，持相同之論點。法務部八十三年度法律字第三○三五號函：「按中央法規標準法第十六條規定：『法規對其他法規所規定之同一事項而為特別之規定者，應優先適用之。其他法規修正後，仍應優先適用。』，再查平均地權條例第一條規定：『平均地權之實施，依本條例之規定；本條例未規定者，適用土地法及其他有關法律之規定。』．．．。惟依上開說明，平均地權條例上揭規定係土地稅法之特別法，揆諸首揭規定，縱於土地稅法上揭規定修正後，平均地權條例仍應優先適用。」，亦持完全相同之論點。
㈢稅捐稽徵法係土地稅法之特別法應優先適用：
按司法院釋字第二五二號解釋理由書「．．．稅捐稽徵法第一條規定。稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定」。故稅捐稽徵法與其他稅法規定不相同時，應優先適用稅捐稽徵法。．．．」故於稅捐稽徵法與土地稅法有不同規定時，應優先適用稅捐稽徵法。次按八十六年十月二十九日修正公布前之稅捐稽徵法第六條第三項原規定為「經法院執行拍賣．．．之土地，其拍定．．．價額為該土地之移轉現值．．．」，故此時土地稅法第三十條第一項第五款雖規定「經法院拍賣之土地，以拍定日當期之公告土地現值為準」，惟依前述說明，可知於稅捐稽徵法與土地稅法有不同規定時係優先適用稅捐稽徵法，且依中央法規標準法第十六條規定「法規對其他法規所規定之同一事項而為特別之規定者，應優先適用之。其他法規修正後，仍應優先適用。」故即使土地稅法第三十條第一項第五款前揭規定係於八十六年十月二十九日修正之新法，惟依特別法優先於普通法之法理，仍應優先適用稅捐稽徵法之有關規定，故拍定人（即原告）於拍定後，執行法院應依稅捐稽徵法第六條第三項之規定以「拍定價額」為移轉現值，通知當地主管機關核課土地增值稅，且拍定人（即原告）再次移轉時，亦是以「拍定價額」（即每平方公尺二八、七五五．四元）為前次移轉現值，並與當年度之公告現值（即每平方公尺二三、○○○元）比較核課土地增值稅。
惟其比較結果並無任何增值，故原告無須再繳交任何土地增值稅。
三、財政部八十七年三月二十三日台財稅第000000000號函釋令原告承受民事執行處因怠惰、違法、失職行為所造成之不利益：
查辦理強制執行事件應行注意事項第十六條規定「拍定後．．．應於買受人繳交價金後．．．五日內製作分配表，指定分配期日，迅速分配。．．．」，原告係於八十六年六月十一日向法院拍賣取得座○○○鎮○○○段十之十三地號土地，並即繳清全部償金，取得八十六年六月十七日台灣板橋地方法院核發之不動產權利移轉證明書。參照前揭注意事項之規定，可知台灣板橋地方法院民事執行處最遲應於八十六年六月底前分配完畢。惟該執行處卻違法失職的延宕至八十七年十二月三十日才實行分配，至使本事件符合財政部前開函釋，而需補繳增值稅。原告不服者為，為何台灣板橋地方法院民事執行處的怠惰、違法、失職行為，卻要令守法的人民承擔其不利益？
四、財政部前揭二個函釋與土地增值稅之課稅精神相背：按土地增值稅，乃就土地價值非因個人投施勞力資本改良利用所增加之額數（參憲法第一百四十三條第三項），且其課徵係以不勞而獲之土地自然增值為對象。查本件原告實際上取得土地之成本為壹仟壹佰捌拾柒萬陸仟元，即每平方公尺二八、七五五．四元，至移轉時該地之公告現值為每平方公尺二
三、○○○元。兩相比較，可知並無任何「自然漲價」，亦無任何「不勞而獲」，被告機關依財政部二個錯誤、無效之函釋，強令原告必須補繳土地增值稅亦與土地值稅課稅精神大相逕庭。
被告主張之理由：
查本件原告買受經法院拍賣三角埔段十─十三地號乙筆土地，惟八十六年十月三十一日土地稅法第三十條修正公布生效日尚未獲原執行法院分配，依財政部八十六年二月十一日台財稅第000000000號及八十七年三月二十三日台財稅第000000000號函釋規定，原告於八十七年四月十七日再次申報移轉本案土地之前次移轉現值應更正為每平方公尺二一、○○○元，核課土地增值稅，並補徵原告之土地增值稅三三○、四○○元，揆諸首揭規定，應無不合。且按照財政部八十七年六月二十四日台財稅第000000000號函釋規定，類此案件經稽徵機關依土地稅法第三十條第三項規定，將法院拍賣土地回復按拍定時之公告土地現值課稅，其再次移轉之土地現值，如經權利人、義務人同意更正為公告現值，應准受理，是以本案在未經權利人、義務人同意更正公告現值為移轉現值前，予以補徵，尚無不合。
理由
一、按「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉之審核標準，依左列規定：．．．
五、經法院拍賣之土地，以拍定日當期之公告土地現值為準。」八十六年一月十五日修正公布之土地稅法第三十條第一項第五款定有明文；又八十六年十月二十九日同條第三項增訂「八十六年一月十七日本條修正公布生效日後經法院判決移轉、法院拍賣、政府核定照價收買或協議購買之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其申報移轉現值之審核標準適用第一項第四款至第六款及第二項規定。」
二、本件原告於八十六年六月十一日向法院拍賣取得座落台北縣○○鎮○○○段十─十三地號乙筆土地，持分全部，於八十六年六月十七日由拍定人（即原告）自行按拍定價格每平方公尺二八、七五五．四元辦理土地現值申報，並以該現值為前次移轉現值，於八十七年四月十六日訂約出售，並經被告核定免徵土地增值稅。嗣被告以其自行申報所核定之土地增值稅迄八十六年十月三十一日尚未獲法院分配，依財政部八十七年三月二十三日台財稅第000000000號函意旨屬未結案案件，乃核定追補土地增值稅三三○、四○○元，原告不服起訴主張如事實欄所述。本件之爭點在於（一）系爭土地，其申報移轉現值是否應適用八十六年六月二十一日原告取得系爭土地所有權時平均地權條例第四十七條之一第五款之規定？（二）本件土地增值稅核課於何時確定？
三、查原告雖主張平均地權條例相較於土地稅法係屬特別法，法務部八十三年法律字第三○三五號函即明示此旨，系爭土地申報移轉現值應適用行為時即八十六年六月十七日，原告取得系爭經法院拍賣之土地所有權時，平均地權條例地四十七條之一第一項第五款之規定「五、經法院拍賣之土地，以拍定之價額為準。．．．」。且行為時稅捐稽徵法第六條第三項亦規定「經法院執行拍賣．．．之土地，其拍定．．．價額為該土地之移轉現值．．．」，故財政部八十六年二月十一日台財稅第000000000號函釋與中央法規標準法第十六條相違背，應屬無效云云。惟查土地稅法第三十條規定於八十六年一月十五日修正公布前與斯時之平均地權條例第四十七條之一規定均在規範「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準」此一事項，此二法文之構成要件完全相同，彼此間並無所謂「特別規定應優先一般規定適用」之特別法、普通法關係，是以有關土地申報移轉現值之審核，於土地稅法第三十條於八十六年一月十五日修正公布後，即應依修正之後法該項規定辦理，始符合立法意旨。又原告主張行為時稅捐稽徵法第六條相較於土地稅法亦屬特別規定，應優先適用一節，惟稅捐稽徵法僅屬稅捐稽徵之程序規定，有關土地稅之課徵標準，應適用土地稅法之實體規定，且觀稅捐稽徵法第六條第三項亦於八十六年十月三十一日修正公布生效，從原條文「經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，其『拍定或承受價額為該土地之移轉現值』，執行法院應於拍定或承受後五日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關核課土地增值稅．．．」修正為「經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，執行法院應於拍定或承受後五日內，『將拍定或承受價額』通知當地主管機關，依法核課土地增值稅，．．．。」，使其與土地稅法第三十條第一項第五款規定相符，益臻明瞭。土地稅法第三十條於八十六年一月十五號修正，其相關之法規（稅捐稽徵法第六條、平均地權條例第四十七條之一）未能同時修訂，僅屬立法技術上之瑕疵，是以相同規範之法律有新舊規範時，即應適用新法優於舊法之原則（此觀平均地權條例第四十七條之一於八十八年六月三十日於修正公布，即與土地稅法第三十條之規定相同自明）。又原告所舉法務部八十三年度法律字第三○三五號函釋見解，與本件案情不同，本院不受其拘束。原告主張財政部八十六年二月十一日號函釋與中央法規標準法第十六有違，應屬無效，本件應適用行為時平均地權條例第四十七條之一規定一節，自無足採。
四、次查，「土地稅法第三十條條文於八十六年一月十五日修正公布施行後，在平均地權條例第四十七條之一未修正公布施行前，有關法定拍賣、政府核定照價或協議購買之土地，其申報移轉現值之審核，應依土地稅法規定辦理。」曾經財政部八十六年二月十一日台財稅第000000000號函釋在案，本屬正確適用法律；惟該部又以同年三月二十八日台財稅字第八六一八八七二二七號函釋「．．說明：土地稅法第三十條修正條文於八十六年一月十七日公布生效後，有關適用疑義．．獲致結論如左：．．（三）依法院判決移轉登記及經法院拍賣之土地，其申報移轉現值之審核標準：．．３如權利人一方單獨申報之移轉現值超過公告土地現值者，仍以其自行申報之移轉現值為準。惟如義務人提出異議時，宜請其循行政救濟程序辦理。」（按該函依據財政部八八．七．二七(88）台財稅字第八八一九二八六八一號函不再援引適用，因土地稅法第三十條業已再度修正，本函屬過渡時期之核示，無保留必要），嗣因司法院八十六年八月七日（八六）秘台廳民二字第一七一五一號函財政部略以「．．拍定人得自行申報以拍定金額核算土地增值稅，而所增加之稅額由出賣人負擔，顯有違公平．．」；八十六年十月三十一日修正公布生效之土地稅法第三十條增訂第三項明文規定「八十六年一月十七日本條修正公布生效日後經法院判決移轉、法院拍賣、政府核定照價收買或協議購買之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其申報移轉現值之審核標準適用第一項第四款至第六款及第二項規定。」，將此土地現值移轉申報標準之規定溯即自八十六年一月十七日修正生效日後尚未核課或尚未核課確定之案件，對已課徵確定者，基於法律安定性原則，則無其適用。是本件次需審究者，乃本件土地增值稅核課於何時確定？經查本件板橋地院民事執行處於八十六年六月十一日拍定後，即於六月十二日函被告查報本件應課徵之土地增值稅金額，經被告於同年六月廿一日依八十六年一月十五日修正公布之土地法稅第三十條規定，按拍賣日公告現值核算土地增值稅為二、四五六、○三五元（其依據為財政部八十六年二月十一日台財稅字第八六一八八三三五三號函）。嗣原告於八十六年六月二十七日依財政部當時過渡時期之八十六年三月二十八日台財稅字第八六一八八七二二七號函（此函業經財政部以八八台財稅字第八八一九二八六八一號函以土地稅法第三十條業已再度修正，本函屬過渡時期之核示，無保留必要而不再援引適用）核示，以其拍定價格單獨申報為系爭土地現值，被告據以八十六年七月三日八六北縣稅財字第一三八四○○號函通知通知板橋地院民事執行處將土地增值稅額更正為四、三○四、九○三元，並於說明二內載明「副本抄送伸紡企業有限公司（按為拍賣之債務人，即原土地所有權人），倘對上項情事如有異議，請依稅捐稽徵法第三十五條規定按行政救濟程序辦理」（見執行卷第一一八頁），而該公司未表示不服，板橋地院民事執行處再據以作成分配表，於八月十六日通知定於同月二十六日分配，分配期日無人異議，分配表確定，於同年十月七日發出通知文到後五日至十五日領款函，被告業於八十六年十一月十一日領款。其後被告再於十一個月後之八十七年十月十三日函板橋地院民事執行處表示其重新核算應納土地增值稅額為二、四五六、○三五元，並於同年十一月十八日將應退稅款一、八四八、八六八元退還該院重為分配等情，有本院向板橋地院調取之該執行卷可參。是則依被告八十六年七月三日函，本件因債務人即土地增值稅納稅義務人伸紡企業有限公司即未有異議，則本件土地增值稅按四、三○四、九○三元核課已告確定。依八十六年十月三十一日修正生效之土地稅法第三十條三項規定，本件即不得又再行變更。雖被告主張係依財政部八十六年十二月二十七日台財稅第000000000號「查法院拍賣之土地，其應徵之土地增值稅，依『臺灣地區土地房屋強制執行聯繫辦法』第七條規定，稅捐稽徵機關於接到法院通知之日起七日內，應將應徵稅額函復執行法院，執行法院應於拍賣價款內，代為扣繳土地增值稅；另依同辦法第九條規定，稅捐稽徵機關於接到法院執行所得稅款，應依規定辦理繳庫手續，並將收據聯發給欠稅費人（即原業主）」。準此，法院拍賣之土地，如執行法院已完成債權分配，應徵之土地增值稅並已繳庫，繳納收據於發給納稅義務人後，如納稅義務人未依法提起行政救濟，參照稅捐稽徵法第三十四條第三項規定，該應徵稅額始為確定。本案拍定人單獨按拍定價格申報移轉現值，稽徵機關予以重核土地增值稅，倘該重核土地增值稅之稅款，在八十六年十月三十一日土地稅法第三十條修正公布生效日尚未獲原執行法院分配，參照上揭規定，應屬該法條第三項所稱『尚未核課或尚未核課確定者』，其申報移轉現值之審核標準，自應依新修正規定辦理。」及八十七年三月二十三日台財稅第000000000號函「．．．於八十六年十月三十一日土地稅法第三十條修正公布生效日後，尚未獲法院分配，應屬尚未核課確定案件，其申報移轉現值之審核，應依土地稅法第三十條新修正規定辦理。拍定人再移轉第三人，倘有補徵稅額，自應依規定處理。」規定辦理云云。惟查，本件被告即於八十六年七月三日依法委託法院代徵時，將其金額通知納稅義務人，並教示如有異議，請依稅捐稽徵法第三十五條規定按行政救濟程序辦理，則其上開八十六年七月三日函即屬課稅行政處分，財政部該二函釋謂「獲法院分配，應徵之土地增值稅並已繳庫，繳納收據於發給納稅義務人」時方為課稅行政處分一節，於本件並無其適用，附此敘明。
五、從而，被告以原告買受經法院拍賣之系爭土地，於八十六年十月三十一日土地稅法第三十條修正公布生效日尚未確定為由，將原告八十七年四月十七日再次申報移轉系爭土地之前次移轉地價應更正為每平方公尺二一、○○○元，核定追補土地增值稅三三○、四○○元，於法尚有未合，訴願決定予以維持亦嫌疏略，原告起訴為有理由，應由本院將一再訴願訴願決定及原處分予以撤銷。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十一年三月五日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官張瓊文
法官劉介中法官黃清光右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十一年三月七日
書記官楊子鋒