裁判字號：臺灣臺北地方法院97年簡字第128號刑事判決
裁判日期：民國97年09月30日
裁判案由：偽造文書
臺灣臺北地方法院刑事簡易判決97年度簡字第128號聲請人臺灣臺北地方法院檢察署檢察官被告甲○○上開被告因偽造文書案件，經檢察官聲請以簡易判決處刑（九十六年度偵字第一五三三九號），本院判決如下：
主文甲○○共同商業負責人，利用不正當方法，致使財務報表發生不實之結果，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，減為有期徒刑貳月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
事實及理由
一、甲○○為記帳業者，明知丙○○、乙○○於民國九十三年間並無在址設臺北市○○路○段○○○號一樓之伊婷有限公司（下稱伊婷公司）任職支薪，依法伊婷公司自不得申報丙○○、乙○○之薪資支出，竟與伊婷公司負責人（亦屬商業會計法所稱之商業負責人，並以製作其員工各類所得扣繳暨免扣繳憑單為其附隨業務，為從事業務之人） 黃仁來 （業經本院於九十六年六月二十七日以九十五年度訴字第二一一一號判處有期徒刑三月、二月，應執行有期徒刑四月確定）共同基於製作不實扣繳憑單、利用不正當方法使財務報表發生不實結果之犯意聯絡及幫助伊婷公司逃漏稅捐之犯意，於九十四年間某日，由黃仁來指示甲○○接續製作內容分別記載丙○○、乙○○於九十三年間各自伊婷公司領取新臺幣（下同）五十萬八千元、五十萬六千元薪資等不實事項之扣繳憑單二紙，並據以接續製作伊婷公司之損益表、資產負債表等財務報表，而使損益表發生薪資支出、營業費用及損失總額增加、營業淨利、全年所得額減少、資產負債表發生股東權益減少之不實結果，再於九十四年五月三十日持上開登載不實之扣繳憑單及財務報表，填具營利事業所得稅結算申報書，向稅捐稽徵機關申報伊婷公司九十三年度營利事業所得稅而加以行使，以此不正當方法幫助伊婷公司逃漏該年度應繳納之營利事業所得稅二十五萬三千五百元，足生損害於丙○○、乙○○及稅捐稽徵機關對於稅捐管理之正確性，嗣於有權偵查犯罪機關發覺犯罪前即於九十六年五月十五日主動向臺灣臺北地方法院檢察署具狀表示自首及願受裁判之意，始查悉上情。
二、上開犯罪事實，業據被告甲○○於本院審理時坦承不諱，復經證人丙○○、乙○○於本院九十五年度訴字第二一一一號案件審理時證述明確，並有營業人暨扣繳單位統一編號查詢單、財政部臺灣省北區國稅局九十三年度未申報核定綜合所得稅核定通知書、財政部臺北市國稅局九十五年十一月十六日財北國稅審三字第○九五○一○六○四五號函及其檢附伊婷公司九十三年度營利事業所得稅申報書（損益及稅額計算表）、資產負債表、財政部臺北市國稅局九十三年度綜合所得稅ＢＡＮ給付清單及各類所得扣繳暨免扣繳憑單等件在卷可稽，足認被告任意性自白與事實相符。本件事證明確，被告犯行堪以認定，應予依法論科。
三、新舊法之比較：
（一）查被告行為後，商業會計法已於九十五年五月二十四日經總統修正公布，並於同年月二十六日生效；其中該法第七十一條第五款後段之商業負責人利用不正當方法，致使財務報表發生不實之結果罪之法定刑由「五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金。」修正為「五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六十萬元以下罰金。」，新舊法比較之結果，以修正前之規定對被告較有利，自應依刑法第二條第一項前段之規定，適用行為時之法律即修正前商業會計法第七十一條第五款後段規定論處。
（二）刑法部分條文於九十四年二月二日經總統公布修正，並自九十五年七月一日起施行；又刑法施行法增訂第一條之一，亦於九十五年六月十四日經總統公布，並自同年七月一日起施行。按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，現行刑法第二條第一項定有明文。此條規定係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，是刑法第二條本身雖經修正，但刑法第二條既屬適用法律之準據法，本身尚無比較新舊法之問題，於新法施行後，應一律適用裁判時之現行刑法第二條之規定，為「從舊從輕」之比較，合先敘明。次按本次刑法修正之比較新舊法，應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較，最高法院九十五年五月二十三日九十五年度第八次刑庭會議著有決議可資參照。經查：
１、刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務登載不實文書罪之法定刑為三年以下有期徒刑、拘役或銀元五百元以下罰金，而依增訂之刑法施行法第一條之一規定：
「中華民國九十四年一月七日刑法修正施行後，刑法分則編所定罰金之貨幣單位為新臺幣。九十四年一月七日刑法修正時，刑法分則編未修正之條文定有罰金者，自九十四年一月七日刑法修正施行後，就其所定數額提高為三十倍。但七十二年六月二十六日至九十四年一月七日新增或修正之條文，就其所定數額提高為三倍。」，比較增訂之刑法施行法第一條之一第二項與被告行為時之刑罰法律即罰金罰鍰提高標準條例第一條之規定，因罰金最高額度相同，並無輕重之分，故非刑罰法令之變更，無刑法第二條第一項比較新舊法之適用，應逕適用裁判時之刑法施行法第一條之一（最高法院九十五年度第二十一次刑事庭會議決議參照）。另刑法第三十三條第五款修正為：「主刑之種類如下：五、罰金：新臺幣一千元以上，以百元計算之」；與修正前刑法第三十三條第五款規定之罰金最低額銀元一元相比較，新法將刑法第二百十六條、第二百十五條之罪、修正前商業會計法第七十一條第五款後段之罪及稅捐稽徵法第四十三條第一項之罪所得科處之罰金最低額均由銀元一元提高為新臺幣一千元，因此，比較上述修正前、後之刑罰法律，本案自應適用被告行為時之刑法第三十三條第五款規定論處被告罪責，對被告較為有利。
２、刑法第五十五條關於牽連犯之規定業經刪除，則被告所犯各罪，應予分論併罰。新舊法比較之結果，適用被告行為時之法律即修正前刑法第五十五條牽連犯之規定，較有利於被告。
３、修正前刑法第三十一條第一項規定：「因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實施或教唆幫助者，雖無特定關係，仍以共犯論。」，而修正後之刑法第三十一條第一項則規定：「因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實行、教唆或幫助者，雖無特定關係，仍以正犯或共犯論。但得減輕其刑」，於本案之犯罪事實，被告與身為商業負責人即共同被告黃仁來係共犯修正前商業會計法第七十一條第五款後段之罪，惟依新法規定，被告得減輕其刑，舊法則無減輕其刑之規定，是自以適用修正後之刑法第三十一條第一項規定，對被告較為有利。
４、修正前刑法第六十二條規定：「對於未發覺之罪自首而受裁判者，減輕其刑。但有特別規定者，依其規定。」，而修正後之刑法第六十二條則規定：「對於未發覺之罪自首而受裁判者，得減輕其刑。但有特別規定者，依其規定。」，經比較新、舊法規定之結果，以修正前所規定，自首必減輕其刑之情形較有利於被告，是就關於自首之規定，自應適用被告行為時之刑法第六十二條規定。
５、綜上法律修正前、後之比較，雖修正前刑法第三十一條第一項、第六十二條之規定對被告較為有利，惟若適用新法，被告所犯刑法第二百十六條、第二百十五條之罪、修正前商業會計法第七十一條第五款後段之罪及稅捐稽徵法第四十三條第一項之罪，即均須分論併罰，且無依修正前牽連犯規定從一重僅依修正前商業會計法第七十一條第五款後段之罪論處之餘地，是本案以適用被告行為時之相關刑罰法律論處被告罪責，對被告較為有利。
（三）至於刑法第二十八條原規定：「二人以上共同實施犯罪之行為者，皆為正犯」，修正為：「二人以上共同實行犯罪之行為者，皆為正犯」，本條之修正理由係為釐清陰謀共同正犯、預備共同正犯、共謀共同正犯是否合乎本條規定之正犯要件，是上開條文之修正屬法理之明文化，對被告而言無有利、不利之情形，故非刑罰法令之變更，無刑法第二條第一項比較新舊法之適用，自應逕適用裁判時之刑法第二十八條之規定（最高法院九十五年度第二十一次刑事庭會議決議參照），附此敘明。
四、按修正前商業會計法第二十八條第一條明定：財務報表包括下列各種：（一）資產負債表。（二）損益表。（三）現金流量表。（四）業主權益變動表或累積盈虧變動表或盈虧撥補表。（五）其他財務報表。次按稅捐稽徵法第四十三條係對於逃漏稅捐之教唆或幫助行為特設之專條，為獨立之處罰規定，此所謂幫助，乃犯罪之特別構成要件，有別於刑法上之幫助犯，並非逃漏稅捐者之從犯，倘非納稅義務人，縱有參與逃漏稅捐之行為，應適用特別規定，成立同法第四十三條第一項之幫助逃漏稅捐罪，不能論以同法第四十一條逃漏稅捐罪之共同正犯。復按營利事業填報扣繳憑單，乃附隨其業務而製作，為業務上所掌文書，此種扣繳憑單內容如有不實，而足生損害於稅捐稽徵之正確性及他人，即係犯業務上登載不實文書之罪名，最高法院七十年度第九次刑事庭會議決議參考。另營利事業所得稅結算申報書上雖有不實記載，惟因該項書表係申報稅捐所必須附帶填寫者，尚難認屬被告業務上製作之文書，最高法院七十二年度臺上字第五四五三號著有判決意旨參照。是被告虛列丙○○、乙○○九十三年間薪資所得，製作各類所得扣繳暨免扣繳憑單，據而作成九十三年度伊婷公司損益表、資產負債表等財務報表，及同年度該公司營利事業所得稅結算申報書，並向稅捐機關申報稅捐，藉以幫助伊婷公司逃漏依法應繳納之營利事業所得稅，核被告所為，係犯刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實文書罪、稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪及修正前商業會計法第七十一條第五款後段之商業負責人利用不正當方法，致使財務報表發生不實之結果罪（聲請簡易判決處刑書漏引稅捐稽徵法第四十三條之幫助逃漏稅捐罪之法條）。而商業負責人利用不正當方法使財務報表發生不實結果之行為，原含有業務上登載不實之本質，與刑法第二百十五條業務上登載不實文書罪屬法規競合關係，應優先適用修正前商業會計法第七十一條第五款論處，此部分不另論業務登載不實罪。又被告業務上登載不實文書後復持以行使，業務上登載不實之低度行為，為行使業務上登載不實文書之高度行為所吸收，不另論罪。被告接續在二張扣繳憑單上登載不實，及在申報九十三年度營利事業所得稅時因虛報薪資而接續利用不正當方法使損益表、資產負債表發生不實結果，時間緊接，行為無從分割，均屬接續犯而各應包括論以一罪。被告與共同被告黃仁來就上開行使業務上登載不實文書及違反商業會計法等犯行，均有犯意聯絡及行為分擔，皆為共同正犯。被告就違反商業會計法部分，雖非商業負責人，惟依刑法第三十一條第一項之規定，其與具有身分之共同被告黃仁來共同實施犯罪，仍以共犯論。被告所犯上開行使業務上登載不實文書罪、幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐及利用不正當方法使財務報表發生不實之結果三罪間有方法目的之牽連關係，依修正前刑法第五十五條之規定，應從一重之修正前商業會計法第七十一條第五款後段之商業負責人利用不正當方法，致使財務報表發生不實之結果罪處斷。又被告於有權偵查犯罪機關發覺犯罪前即主動具狀向臺灣臺北地方法院檢察署檢察官表示自首及願受裁判之意，有自首狀一紙在卷可據，爰依修正前刑法第六十二條前段之規定減輕其刑。爰審酌被告係因一時失慮而觸犯刑章，犯罪動機尚有可諒之處，於偵查中主動具狀自首且坦白承認犯行，犯後態度良好，兼衡其犯罪動機、目的、手段、生活狀況、品行、智識程度及逃漏稅捐之金額、對於被害人丙○○、乙○○及國家法益所造成之危害等一切情狀，爰量處如主文所示之刑。按被告行為後，刑法第四十一條規定業於九十四年二月二日經總統公布修正，並自九十五年七月一日起施行，而罰金罰鍰提高標準條例亦於九十五年五月十七日經總統公布修正，刪除第二條有關易科罰金及易服勞役折算標準之規定，並自九十五年七月一日起施行。刑法第四十一條第一項前段關於易科罰金之規定，新法修正為「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣一千元、二千元或三千元折算一日，易科罰金」，惟依被告行為時之刑罰法律即修正前刑法第四十一條第一項前段：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金」及修正前罰金罰鍰提高標準條例第二條關於「依刑法第四十一條易科罰金者，均就其原定數額提高為一百倍折算一日；法律所定罰金數額未依本條例提高倍數，或其處罰法條無罰金刑之規定者，亦同」等規定，易科罰金之折算標準最高為銀元三百元，最低為銀元一百元，換算為新臺幣後，最高額為新臺幣九百元，最低額為新臺幣三百元。比較修正前、後關於易科罰金折算標準之刑罰法律，適用修正前之規定即修正前刑法第四十一條第一項前段及修正前罰金罰鍰提高標準條例第二條規定，對被告較為有利，爰依刑法第二條第一項前段之規定，適用最有利於被告之行為時法即修正前刑法第四十一條第一項前段、修正前罰金罰鍰提高標準條例第二條規定處罰，併諭知易科罰金之折算標準。查被告係於九十六年四月二十四日前犯本件犯行，所犯合於中華民國九十六年罪犯減刑條例之減刑條件，應依該條例第二條第一項第三款、第九條之規定減其宣告刑二分之一，併諭知易科罰金折算之標準。
五、依刑事訴訟法第四百四十九條第一項前段、第三項，修正前商業會計法第七十一條第五款，稅捐稽徵法第四十三條第一項，刑法第二條第一項前段、第十一條前段、第二十八條、第二百十六條、第二百十五條、修正前刑法第三十一條第一項、第五十五條、第六十二條、第四十一條第一項前段，刑法施行法第一條之一第一項、第二項前段，修正前罰金罰鍰提高標準條例第二條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第二條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第二條第一項第三款、第七條、第九條，逕以簡易判決處刑如主文。
六、如不服本件判決，得自收受送達之日起十日內，向本院提起上訴。
中華民國九十七年九月三十日
臺灣臺北地方法院刑事第六庭
法官雷淑雯以上正本證明與原本無異。
書記官胡詩唯中華民國九十七年九月三十日附錄本案論罪科刑法條全文：
稅捐稽徵法第四十三條教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣六萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第三十三條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處一萬元以上五萬元以下罰鍰。
修正前商業會計法第七十一條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。
二、故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。
三、意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。
四、意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。
刑法第二百十六條行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
刑法第二百十五條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。