裁判字號：最高行政法院90年判字第1154號判決
裁判日期：民國90年06月27日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決九十年度判字第一一五四號
原告 謝清泉 即國利機車行被告嘉義縣稅捐稽徵處代表人 林海宗 右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年十一月二十三日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告原係以查定方式計課營業稅之小規模營業人，民國八十二年一月三十日變更為使用統一發票商號，營業登記項目為「機車買賣」。被告以其未依規定辦理營業項目登記，即於七十九年、八十年間與訴外人凱陽車業股份有限公司（以下簡稱凱陽公司）訂立介紹買賣合約書，並於八十、八十一年間兼營介紹機車買賣業務，共計收取佣金新台幣（以下同）八三九、一七七元（八十年三四二、一一二元，八十一年四九七、○六五元）逃漏營業稅八、三九一元，除核定補徵營業稅八、三九一元外，並依營業稅法第四十六條就其未依規定辦理營業項目變更登記科處罰鍰一、五○○元及依同法第五十一條第七款規定，按所漏稅額八、三九一元科處五倍罰鍰計四一、九○○元。原告不服，申請復查，被告依「一事不二罰」原則，以八十五年七月二十日八五嘉縣稅法字第八五○一四五一○號復查決定：「原處分關於依營業稅法第四十六條規定裁處新台幣一、五○○元部分撤銷，其餘維持原處分。」原告猶未甘服，提起訴願。被告自行發現全案尚有稅捐稽徵法第四十八條之三規定「從新從優原則」之適用，遂以八十五年九月九日八五嘉縣稅法字第八五二二九七二一號復查決定：「原處分及本處八十五年七月二十日八五嘉縣稅法字第八五○一四五一○號復查決定均撤銷，重新核定補徵營業稅八、三九一元，科處罰鍰二五、一○○元。」原告仍表不服，循序訴經財政部八十六年八月二十日台財訴第000000000號再訴願決定：「訴願決定及原處分關於違反營業稅法科處罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為處分。其餘再訴願駁回。」被告重核結果，仍維持原處分。原告猶未甘服，提起訴願，經原決定機關臺灣省政府八十七年四月二十七日八七府訴三字第一四八八七八號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」被告依撤銷意旨重核結果，改處以所漏稅額一倍之罰鍰計八、三○○元。原告仍表不服，循序提起本件行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：一、依民法及民事訴訟法規定，原告為一獨資商號，非屬法人，非為一獨立之權利義務主體，無法單獨行使權利負擔義務。且其存續端賴商號負責人權利義務之行使，商號盈虧亦由負責人絕對承受。準此，原告既為一獨資商號，其與本行負責人就營業行為為一體兩面，則本件謝清泉之納稅行為相等於國利機車行之納稅行為，本案不應因被告認定謝清泉之個人所得改課國利機車行之營業稅，而有逃漏之爭，更不應有罰鍰之處分。二、被告據以處分之銷售額計八三九、一七七元（八十年為三四二、一一二元，八十一年為四九七、○六五元）係依據謝清泉個人申報之扣繳憑單，而非被告所言財政部臺灣省南區國稅局或被告所查獲案件。納稅之證據反成為入罪之依據，實感悲哀。再者，被告承認原告有納稅之事實，且須釐正，仍處以一倍罰鍰，確有強制入罪之嫌。三、原告從未逃漏相關稅賦，縱令原、被告對徵納方式見解不同，但原告納稅事實俱在，且納稅程序完整，不應因錯將國利機車行佣金所得應繳營業稅申報為個人綜合所得稅而受罰。本件國利機車行或謝清泉皆已盡相關納稅義務，且遍查現行法令，並未有類似車行將商號營業稅誤報為個人所得稅而須接受處罰之規定，被告依營業稅法第五十一條第七款規定，處以罰鍰，顯係違法處分，請判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂：本案依卷附介紹買賣合約內容以觀，係由原告介紹他人向凱陽公司購買機車，再由凱陽公司按月摯給介紹佣金，期間二年，足見其介紹買賣，乃經年從事，反覆為之，且佣金之多寡與介紹買賣之多少成正比，介紹買賣，乃為其自己之利益而存在，所取得之佣金，係立於營業人之地位從事營業行為銷售勞務之收入。依營業稅法第一條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務，及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」本件佣金收入屬營業稅之課徵範疇，而非所得稅法第十四條第一項第一類所稱之「一時貿易所得」，無庸置疑。又原告獨資開設國利機車行，則其對外營業，不論以「謝清泉」名義抑或以「國利機車行」名義，均係為同一主體，具有不能分性；故原告未依規定辦理營業項目變更登記，即擅自兼營登記項目以外之介紹機車買賣業務，即已構成違章及逃漏營業稅，縱誤就上開營業行為申報個人綜合所得稅，亦不得據之否定本件之違章漏稅事實，業經大院八十六年度判字第三三一五號判決指明在案，被告予以論罰，於法並無不合；訴狀所為各節主張，誠屬原告一己之見，無一足採，主張免罰，顯無理由。末查，原告誤繳所得稅部分，被告業依「臺灣省國稅與地方稅稽徵機關處理違章案件聯繫作業要點」第九點規定，通報管轄稽徵機關辦理釐正註記事宜，併予陳明，請判決駁回等語。
理由按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第四十八條之三所明定。又「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止營業：一、．．．三、短報或漏報銷售額者。．．．七、其他有漏稅事實者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．三、短報或漏報銷售額者。．．．七、其他有漏稅事實者。」行為時營業稅法第五十一條第三款、第七款及八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第三款與第七款定有明文。查，本件原告原係以查定方式計課營業稅之小規模營業人，八十二年一月三十日變更為使用統一發票商號，營業登記項目為「機車買賣」。其未依規定辦理營業項目變更登記，即於七十九、八十年間與訴外人凱陽公司訂立介紹買賣合約書，並於八十、八十一年間兼營仲介機車買賣業務，共收取佣金計八三九、一七七元（分別為八十年三四二、一一二元，八十一年四九七、○六五元）涉嫌違章漏稅八、三九一元，案經財政部台灣省南區國稅局查核訴外人凱陽公司八十及八十一年營利事業所得稅結算申報案另案查獲移送，被告除核定補徵營業稅外，另依行為時營業稅法第四十六條就其未依規定辦理營業項目變更登記，科處罰鍰一、五○○元，及依同法第五十一條第七款規定，按漏稅額科處五倍罰鍰計四一、九○○元。原告不服，一再爭訟，經再訴願決定及訴願決定三次撤銷被告復查決定後，被告重核復查決定，依修正後營業稅法第五十一條第七款規定，按漏稅額改處一倍之罰鍰計八、三○○元。原告猶不甘服，循序提起行政訴訟，主張：原告既為一獨資商號與本行負責人就營業行為一體之二面，則本件謝清泉之納稅行為相等於國利機車行之營業行為，本案不應因被告認定謝清泉之個人所得改課國利機車行之營業稅而有逃漏之爭，更不應有罰鍰之行政處罰。被告據以處分之銷售額係依謝清泉個人申報之扣繳憑單申報為依據，並非由被告或南區國稅局查獲。又現行法令並未有類似本車行將商號營業稅誤報為個人所得稅而須接受行政處罰之規定。被告按營業稅法第五十一條第七款規定，處以罰鍰，顯係違法處分云云。經查，本案原告獨資開設國利機車行，則其對外營業，不論以「謝清泉」名義抑或以「國利機車行」名義，均係指同一主體，不能區分；又依原處分卷所附原告與凱陽公司簽訂之居間合約書內容以觀，係由原告介紹他人向凱陽公司購買機車，再由凱陽公司按月摯給介紹佣金，前後二年，足見其介紹買賣，係經年從事，反覆為之，且佣金之多寡與介紹買賣之多少成正比，介紹買賣，乃為其自己之利益而存在，此乃從事以營利為目的之事業，殆無爭議，依營業稅法第一條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務，及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅」自屬營業稅之課徵範疇，而非所得稅法第四條第一項第一類所稱之「一時貿易所得」；準此，原告未依規定辦理營業項目變更登記，即擅自兼營登記項目以外之介紹買賣機車業務，該仲介行為不論以「謝清泉」名義抑或以「國利機車行」名義為之，均已構成營業稅法第五十一條第七款其他漏稅事實之處罰要件，縱原告誤就上開營業行為申報個人綜合所得稅，亦不得據之否定本件之違章漏稅事實，而主張免罰。原告主張，核無足採。揆諸首揭說明，本件原處分核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，原告猶執前詞，聲明撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年六月二十七日
最高行政法院第五庭
審判長法官趙永康
法官吳錦龍法官黃合文法官鍾耀光法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官張雅琴中華民國九十年六月二十七日