裁判字號：最高行政法院90年判字第1152號判決
裁判日期：民國90年06月27日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決九十年度判字第一一五二號
原告甲○○被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛 和右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十二月十日台八八訴字第四四九一七號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告民國八十六年度綜合所得稅結算申報，原申報撫養親屬 蔡世國 之殘障扣除額新台幣（下同）七二、○○○元，被告以其所檢附之大陸地區證明文件與規定不合，乃剔除其殘障特別扣除額七二、○○○元，發單補徵其當年度綜合所得稅。原告不服，申經復查結果，未准變更，原告仍未甘服，循序提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：一、依據司法院釋字第二六七號解釋：人民有依法律納稅之義務，為憲法第十九條所明定。所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍，均應依法律之明文。惟法律條文適用時發生疑義者，主管機關自得為符合立法意旨之闡釋。至於「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法定主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」亦經同院釋字第四二○號解釋釋示在案。關於人民之權利義務事項：依中央法規標準法第五條規定，應以法律定之。應以法律規定之事項，不得以命令定之，亦為同法第六條所明定。而臺灣地區與大陸地區人民關係條例第五十九條規定：「扶養之義務，依扶養義務人設籍地區之規定。」而納稅義務人受扶養之殘障親屬自始住在大陸地區，其殘障特別扣除，依所得稅法及其施行細則均無不得適用殘障特別扣除額之明文規定，此依上開司法院解釋釋示及中央法規標準法意旨，自應准予原告申報殘障特別扣除，以符租稅法定主義之精神及課稅公平原則。二、按行為時殘障福利法第十一條第一項規定：殘障者申請殘障手冊，應檢附公立醫療院、所診斷書，提出於戶籍所在地鄉、鎮公所核轉縣、市政府發給。以上法規，係指納稅義務人與其扶養親屬殘障者均住在臺灣地區並均為中華民國國民應檢附證明書影本所為之規定。至於原始住在大陸地區之受扶養親屬有殘障者則法無明定，依據臺灣地區與大陸地區人民關係條例第五十九條規定：「扶養之義務，依扶養義務人設籍地區之規定。」意旨，法理上應由納稅義務人參照所得稅法施行細則第二十四條之四之規定，經由大陸地區相關機關核發「殘疾人證」等證明，並經大陸地區公證處公證及我國海基會核對相符者，即可與前開殘障福利法第三條所定之「殘障手冊影本」有同等效力。因此，再訴願決定書理由前段核示「．．．申報殘障特別扣除額者，應檢附殘障福利法第三條規定之殘障手冊影本．．．本件再訴願人不服原處分機關之核定．．．申請複查結果，以再訴願人雖提示大陸地區相關證明文件，惟與首揭規定不合，原核定刪除其扶養親屬殘障特別扣除額，並無不合．．．」等語，係在法律無明文規定下，對納稅義務人扶養之大陸地區殘障親屬援用臺灣地區殘障福利法第三條規定之應檢附殘障手冊影本，方可申報殘障特別扣除額。而置大陸地區依規定核發之殘疾人證於不顧，顯欠公平而有違誤法理。蓋以受扶養之殘障親屬自始住在大陸地區者，現在並非中華民國國民，在臺更無戶籍所在地，依上開殘障福利法第十一條第一項規定，不可能申請及取得臺灣地區殘障手冊影本。此種徒有優惠扶養大陸地區殘障親屬之名，卻附不可能取得臺灣地區「殘障手冊影本」條件之實，顯非前開條例之立法意旨。復按海基會「核對相符證明」，具有上開條例第七條所定之法效。
而該條例係民法之特別法，應優先予以適用，其位階當高於所得稅法及其施行細則。再按目前臺灣地區人民在大陸地區、工作或居住者，亦不乏其人，如易地而為類此申報所得稅扶養親屬殘障特別扣除額，大陸地區不採臺灣地區殘障福利法規定之「殘障手冊影本」，而必須提示大陸地區所發之「殘疾人證影本」，始可享有殘障特別扣除額之不合情理規定，我方將作若何感想？是否可以心服而接受？其事理至為明顯，自無庸原告在此贅陳。基於上開理由，原處分機關援用殘障福利法第三條規定未檢附殘障手冊影本，核定刪除原告扶養住在大陸地區之殘障親屬特別扣除額，而未依上開臺灣地區與大陸地區人民關係條例有關規定辦理，顯非公平，而有違法。訴願及再訴願決定予以維持，顯有不當。三、至於再訴願決定書理由後段核示：「．．．訴經財政部訴願決定除持與原處分相同之論見外．．．其殘疾程度是否合於殘障福利法第三條規定之殘障者，無從認定，原處分機關否准認列系爭殘障特別扣除額，並無不合，遂駁回其訴願，經核並無不妥．．．。本件原處分及原決定，均應予以維持。」乙節，原告檢陳胞弟蔡世國湖北省仙桃市一九九二年十月五日(92)仙證字第597號公證書、證明「武漢市第三醫院92.9.25.診斷證明書蔡世國右上肢斷離（外傷所致）」。及我海基會⒋⒛(80)海仁（法）字第○五五七七號函「．．．經查．．．相符」之影本各一份，按上開醫院診斷證明書所載：因外傷致右上肢斷離。衡其殘疾程度，顯與殘障福利法第三條第四款「肢體殘障者」規定相符，自無庸置疑。並有照片影本，可資佐證。上開蔡世國「右上肢斷離」事實，已經湖北省仙桃市公證書證明及經我海基會「經查．．．相符」之證明，依照前開人民關係條例第七條：「在大陸地區製作之文書，經行政院設立或指定之機構．．．驗證者，推定為真正。」規定，即具有法定效力，應優先適用。然原訴願及再訴願決定均未予採用，置上揭具體事實與法定證據於不顧，其對事實之認定及法規之適用，顯有錯誤。綜上所述，請求判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、本件原告原申報撫養胞弟蔡世國殘障扣除額七二、○○○元，因未提示依殘障福利法第三條規定之殘障手冊影本或精神衛生法施行細則第六條第一項規定專科醫師診斷證明書影本等證明文件，故原核定予以剔除不認。二、原告主張其胞弟蔡世國係始終居於出生地大陸湖北省之肢體殘疾者，已取得大陸地區核發之相關證明文件，依臺灣地區與大陸地區人民關係條例之意旨，應准予認列殘障特別扣除額。三、原告雖提示其胞弟蔡世國之大陸地區湖北省殘疾人證等證明文件，惟因無法提示依首揭法條規定之證明文件，原核定予以剔除不認，並無不合，復查決定未予變更，亦無違誤。綜上所述，原告之訴為無理由，請判決駁回等語。
理由按納稅義務人與其合併報繳之配偶暨受其扶養親屬如為殘障福利法（現改為身心障礙者保護法）第三條規定之殘障者，及精神衛生法第五條第二項規定之病人，每人每年扣除七二、○○○元，為行為時所得稅法第十七條第一項第二款第三目第四小目所規定。又申報殘障特別扣除額者，應檢附殘障福利法第三條規定之殘障手冊影本或精神衛生法施行細則第六條第一項規定之專科醫師診斷證明書影本，復為同法施行細則第二十四條之四所明定。本件原告八十六年度綜合所得稅結算申報，列報扶養親屬蔡世國之殘障特別扣除額新台幣（下同）七二、○○○元。被告以原告檢具之大陸地區證明文件與規定不合，乃剔除其殘障特別扣除額七二、○○○元，發單補徵其當年度綜合所得稅。原告不服，申經復查結果，未准變更。原告仍未甘服，循序起訴主張：受扶養之殘障親屬自始住在大陸地區者，不可能取得臺灣地區殘障手冊影本。依據臺灣地區與大陸地區人民關係條例第五十九條及所得稅法施行細則第二十四條之四之規定，經由大陸地區相關機關核發「殘疾人證」，並經大陸地區公證處公證及我國海基會核對相符者，即可與「殘障手冊影本」有同等效力。原告檢陳經海基會查證相符之湖北省仙桃市公證書，證明：武漢第三醫院診斷證明蔡世國右上肢斷離（外傷所致），且有照片影本，可資佐證，顯與殘障福利法所定「肢體殘障者」相符，自應准予申報殘障特別扣除額云云。惟查原告提出由大陸地區相關機關核發之「殘疾人證」及「醫院診斷書」等相關文件，均難據以認定符合行為時「殘障福利法第三條」所規定之殘障者，核與首揭所得稅法及其施行細則之規定，尚有未符，自不得報列殘障特別扣除額。原告主張各該「殘疾人證」及「醫院診斷書」與殘障福利法所定「肢體殘障者」相符云云，顯有誤會。原處分以原告提示之證明文件，與首揭規定不符，原核定剔除其扶養親屬殘障特別扣除額，尚無不妥，乃未准變更，洵無違誤，一再訴願決定遞予維持，俱無不合。原告起訴意旨，並無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年六月二十七日
最高行政法院第五庭
審判長法官趙永康
法官吳錦龍法官黃合文法官鍾耀光法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官張雅琴中華民國九十年六月二十七日