裁判字號：最高行政法院90年判字第1151號判決
裁判日期：民國90年06月27日
裁判案由：遺產稅
最高行政法院判決九十年度判字第一一五一號
原告甲○○
送達代收人 邱一峰 律師被告財政部臺灣省南區國稅局代表人 許虞哲 右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十一月二十日台八十八訴字第四二五一六號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告之母 劉吳味 於八十六年七月十八日死亡，由原告、 劉要 、 劉美華 、 劉美真 、劉美齡、 劉美妹 及 劉美雲 共同繼承，並於八十六年九月九日向被告辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新台幣（下同）一三七、一九九、五二三元，應納遺產稅額一六、
三九八、八七○元。被告就坐落台南縣○鎮鄉○○段○○○○號等十八筆土地及存款部分，申經復查結果，准予核減銀行存款九、三五○、○○○元。原告仍不甘服，就土地部分，提起一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：一、按凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，課徵遺產稅，固為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項所規定，惟同法第十七條第一項第九款規定「左列各款應自遺產總額中扣除．．．九、被繼承人死亡前未償之債務，具有確實之證明者。」本件遺產中關於被告核定坐落台南縣○鎮鄉○○段○○○○號等十八筆土地（以下簡稱系爭土地）部分，原告已提出充分之證據證明係被繼承人與大崗山 龍湖庵 管理人 馬月秀 於七十七年間合資購買，有不動產買賣合約書影本可稽，其中三五九－二、三五九－三、三六○－二、三六○－四、三六三、三八六、三八七地號土地登記於馬月秀名下，其餘十一筆土地登記於被繼承人名下，七十九年間馬月秀復將其名下之土地售予原告，原告開立支票五張以支付買賣價款，有台灣銀行支票存款分戶明細表可稽，又因原告不具自耕農身分，乃以有自耕農身分之被繼承人名義登記，系爭土地尚有部分係被繼承人與龍湖庵師父五人所共有，有 顏永欽 、 林欣潔 、馬月秀及 傳仁師 、 永春 師、傳道師、圓德師、 印明師 等人購地證明、資金來源、交付時間等證據足資證明，而本件登記被繼承人名義原因乃系爭土地因當時屬農業用地，繼承人之職業未具與農業有關，不合登記之規定，乃洽由符合職業身份之被繼承人借名登記，系爭土地之所有權確係原告所有，是原告負有承繼返還系爭土地之義務，而依據上開遺產贈與稅法第十七條第一項第九款之規定既有明確之證據證明系爭土地為被繼承人死亡前之未償債務即應自遺產總額中扣除。二、查六十四年修正公布之土地法第三十條規定「私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕為限，並不得移轉為共有。．．．」基此規定，社會上因無自耕農身份者取得農地而以信託方式由有自耕農身份者名下登記為所有權人之現象乃社會之常態亦符合經驗法則，因此只要財產可以證明確係他人信託者，則該財產不得列入遺產計算，有鈞院八十八年度判字第三九○八號判決足資依據，故本件原告既可以證明因為避免土地法第三十條強制禁止規定而將土地信託登記予原告之被繼承人劉吳味名下，且該土地購買資金來源係原告所支付，是原告所提出之證據已臻明確，完全符合證據法則及經驗法則，詎原處分及訴願再訴願決定竟否定被繼承人對系爭共有之土地有未償債務，而無視於有銀行資金流程及雙方契約等明確證據，明顯違反經驗法則、證據法則及法律規定。三、查證據法則中所謂關聯性法則係指與本件相關之買賣土地證據均可證明上開土地買賣有關聯，其證據證明力幾近百分之百，詎被告竟違反證據關聯性法則而不予認定而顯然違反證據法則，復查本件事實上由被繼承人七十七年十二月十日購買台南縣○鎮鄉○○段○○○○號等十八筆農地係與大崗山龍湖庵管理人馬月秀（其係出家之尼姑）合資購買，買進土地面積為二甲八分三厘二，單價每分地壹佰零伍萬元，總價貳仟玖佰柒拾參萬陸仟元，其中七筆土地登記於馬月秀名下（面積合計一甲五分四厘八八），其餘十一筆登記於被繼承人名下，惟馬月秀當初買時實際持分為一甲地，另合資於馬月秀名下購買之傳仁師等五人另外持分為一分地，然時馬月秀因腎臟病病情不佳又其持分部分尚有龍湖庵師父數人，馬月秀為免影響其他共有人權利，乃與被繼承人研商央請原告同意買下其持分之一甲土地，遂於七十九年一月十二日馬月秀將其所有權狀及全部書類、印鑑等備齊，交付代書辦理移轉登記，同時原告乃開立台灣銀行甲存帳號000-000-0000-0支票共五張由七十九年一月至五月逐月底開出，復因土地法第三十條之規定乃信託登記於有自耕農身分之被繼承名下以符規定：是以不論在資金流程、文書證據及人證物證上均有足夠之證據證明原告對被繼承人確實有土地登記返還請求權存在，而雖被繼承人因礙於法令規定無法登記返還予原告，惟據財政部七十二年三月三日台財稅第三一四○二號及六十九年七月十五日台財稅第三五七○二號函釋，仍屬未償債務，應准按該土地計列遺產價值之數額規定扣除，以符規定。四、傳仁師等五人於買賣事實成立後其持分之一分土地即歸於被繼承人名下，並於七十九年一月十五日與被繼承人共同簽訂簡單共有契約以資為憑，以上所為土地買賣陳述皆係事實，今為證實購買土地資金係原告所有，已隨附原告向台灣銀行岡山分行申請綜合存款帳戶（00000000000號）七十八年七月至七十九年六月之往來明細表與先前提供之支票正反面影本及馬月秀存放於台灣土地銀行岡山分行存款條及存單登錄單影本供逐筆核對，以資證明原告購買土地之事實，惟被告與訴願、再訴願機關違反證據法則、違法裁量，認定上述證據不足以證明原告主張為真實，並進而認為契約書上傳仁師等五人僅載共有左鎮菜寮土地之金額，並未記載左鎮菜寮土地之地號而難以認定系爭為共有土地，確實可議；按該菜寮段土地中當時只有傳仁師等五人有共有事實彰彰明甚，該主張證據與被告查明之事實亦相吻合，除非被告能證明傳仁師等尚有共有其他菜寮段之土地，否則怎能睜眼說瞎話，抹殺此一明確證據？五、鈞院若認為上開證據尚不足證明原告主張之事實，則請鈞院開庭傳訊龍湖庵傳仁師等五人前來作證。原告將土地信託登記予被繼承人之事實已向台灣高雄地方法院提起確認原告與被繼承人生前之信託財產關係，現請求高雄地方法院民事庭審理中。又查因農業發展條例及土地法禁止非自耕農買賣農地之強制規定業經立法院修正通過廢止；依據上開新規定原告自得依法請求被繼承人將該信託登記之土地移轉登記返還原告，基此，本件系爭土地已確定可不計入被繼承人遺產總額或為未償債務。鈞院若認為須俟法院民事判決確定始可認定，則請依行政訴訟法第二十五條規定而先中止本件訴訟程序，俟原告民事勝訴判決確定後再行判決，綜上所述，請求開言詞辯論傳訊傳仁師等五人，並判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、經查原告所提示被繼承人與案外人馬月秀之不動產買賣合約書、原告臺灣銀行支票影本及馬月秀臺灣銀行岡山分行存款登錄單影本等資料，僅能證明被繼承人與馬月秀合夥購買土地及原告曾於七十九年一月至五月間開立臺灣銀行支票號碼四四○○五、四四○○七至四四○一○等五紙支票，其中四紙由馬月秀收執，尚難證實該等支票之發生原因及用途係為支付購買系爭土地之價款。次查原告主張系爭土地之所有權係信託登記於被繼承人，且已向台灣高雄地方法院提起確認其與被繼承人生前之信託財產關係，惟依系爭土地登記簿謄本所載，其移轉登記原因為「買賣」，非為信託登記，且該確認信託財產關係尚未終局判決確定，被告自無從審酌，縱令已判決確定，其效力僅存於當事人間，對於被告機關基於公法的課稅全無拘束力。又依民法第七百五十八條規定，不動產物權取得以登記為要件，而本件系爭土地自始即以被繼承人名義登記，原告主張系爭土地係屬信託登記行為，尚不足採。另訴稱系爭土地尚有部分係被繼承人與龍湖庵師父五人所共有一節，惟所提示共有資料影本謹記載傳仁師等五人共有「左鎮菜寮土地」之金額，並未記載相關之地號，尚難據以認定系爭土地為共有土地。徵諸大院三十六年判字第十六號判例意旨，系爭土地既經登記為被繼承人所有，倘原告所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，從而被告將系爭土地價值認屬被繼承人之遺產計課，並無違誤。綜上所述，請求判決駁回原告之訴等語。
理由按凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，課徵遺產稅，為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項所規定。本件原告之母劉吳味於八十六年七月十八日死亡，由原告與劉要、劉美華、劉美真、劉美齡、劉美妹及劉美雲共同繼承，並辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新台幣（下同）一三七、一九九、五二三元，應納遺產稅額一六、三九八、八七○元。原告就系爭十八筆土地、華僑商業銀行岡山分行及第一商業銀行岡山分行存款部分，申經復查結果，准予核減銀行存款九、三五○、○○○元。原告就系爭土地部分，仍未甘服，循序起訴主張：系爭土地係被繼承人與馬月秀於七十七年間合資購買，其中三五九－
二、三五九－三、三六○－二、三六○－四、三六三、三八六、三八七地號土地七筆登記於馬月秀名下，其餘十一筆土地登記於被繼承人名下。七十九年間馬月秀將其名下土地出售，由原告開立支票五張以支付買賣價款。因原告不具自耕農身分，乃以被繼承名義登記，系爭土地尚有部分與龍湖庵師父五人所共有。系爭土地既信託登記於被繼承人名下，其所有權確屬原告所有，為被繼承人死亡前之未償債務，即應自遺產總額中扣除云云。惟查原告提出購買系爭十八筆土地之七十七年十二月十日不動產買賣契約書，其承買人載明為：「龍湖庵管理人馬月秀、劉吳味」，而原告於起訴狀又自承其被繼承人與馬月秀合資購買系爭土地等語，足見被繼承人劉吳味於七十七年間係為自己購入其中十一筆土地，此部分與原告間並無信託關係之存在。至於馬月秀原買受前開七筆土地，嗣以買賣為原因移轉登記予劉吳味，其原因發生日期為七十九年一月十二日、收件日期為七十九年一月二十二日、登記日期為七十九年一月二十五日，此有土地登記簿影本在卷可稽。而原告主張由伊出資購買，無非以其台灣銀行岡山分行支票五紙、支票存款分戶明細表及馬月秀之台灣土地銀行岡山分行存款條、存單存款新開戶登錄單等影本為其依據。經查原告支付票款及馬月秀之存款，其第一筆為七十九年一月三十一日、最後一筆為七十九年五月三十一日；非但上開七筆土地完成所有權移轉登記之七十九年一月二十五日之前原告並未支付分文價金，且最後一筆資金往來之日期，相隔四月之久，核與一般支付土地買賣價金之常情有違。此外原告又未能提出該項買賣之契約資料，以實其說，殊難推斷原告支付上開票款即係用以購買上開七筆土地，其與劉吳味間就此部分自無信託登記之可言。另原告所提：「傳仁師等五人共有契約書」影本，其首行記載：「與劉吳味○○○鎮○○段的土地之人如左」等語，要與原告並無任何關聯。至於原告援引本院前案判決及財政部函釋與本件情節不同，難以比附援引。而相關法律事後縱有修正，並無溯及適用之餘地。綜上所述，原告主張各節均無足採，復查決定，並無違誤，一再訴願決定遞予維持，俱無不合。原告起訴非有理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，原告請求行言詞辯論，傳訊傳仁師等人或中止本件訴訟，自無必要，附此敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年六月二十七日
最高行政法院第五庭
審判長法官趙永康
法官吳錦龍法官黃合文法官鍾耀光法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官張雅琴中華民國九十年六月二十七日