裁判字號：最高行政法院92年判字第1230號判決
裁判日期：民國92年09月18日
裁判案由：請求退稅
最高行政法院判決九十二年度判字第一二三○號
上訴人甲○○被上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人許虞哲右當事人間因請求退稅事件，上訴人對於中華民國九十一年六月二十七日臺中高等行政法院九十一年度訴字第九八號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
壹、本件上訴人主張：（一）上訴人自民國八十二年四月經理人退休所領之百分之二十酬勞金，係依據七十六年臺中市第二信用合作社所訂退撫辦法，經七十九年、八十一年修改完成之特別退休酬勞金，其行為時法令並未作明確規範，因此引用財政部八十年六月七日「信用合作社退休人員在職期間具有特殊重大功績就事實能舉證者，得經理事會通過加成給予退休金，惟加發成數以不超過百分之二十為宜。」且其退撫辦法是在八十五年四月十日台財稅第000000000號前，在八十二年四月退休時已引用之，任一員工應均得適用加成發結特別退休酬勞金。（二）被上訴人以八十五年四月十日台財稅第000000000號函「財團法人某基金會執行長．．．」，該函係針對財團法人某基金會執行長退休時一次領取退休金外，其領取特別獎金之個案解釋，不能作為通案參考，而上訴人領取係退休酬勞金，以三十年特殊貢獻為標準明訂於退撫辦法中，並未超過法令限額，且經法定程序授權社務會處理，作為核發退休酬勞金之標準，況上訴人自民國三十二年即進入臺中二信服務，由基層做起，歷時五十年，功績卓著，自非外聘擔任要職退休之某基金會執行長所能比擬，原審據以判決，顯為違法。（三）又查上訴人臺中市第二信用合作社同事，訴外人 呂深淵 於民國八十五年六月退休，其所退休金亦依退撫辦法規定經社務會法議領取百分之二十之特別酬勞金，被上訴人人所屬台中分局並已核定為退休金免稅在案（呂深淵先生以 呂陳圭璧 名義申報），被上訴人對於八十五年四月十日台財稅第000000000號函解釋令之適用何以因人而異，綜上所述，原審均未採上訴人理由，亦未敘明不援引適用之理由，顯有違誤，請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。
貳、被上訴人未提出上訴答辯。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）上訴人於八十二年退休時，除領取退休金一○、八八○、○三八元外，另外取得特別酬勞金二、一七六、○○九元，被上訴人就上訴人有關係屬退休金一○、八八○、○三八元部分業依財政部八十八年十一月十九日台財稅第000000000號函說明二規定，將該退休金所得核屬免稅所得予以更正註銷，並未課徵所得稅。至上訴人領取之特別酬勞金二、一七六、○○九元部分，依行為時首揭財政部八十五年四月十日台財稅第000000000號函釋，領取之特別獎金，又未事前於退休暨撫卹辦法中說明支給標準，依行為時所得稅法第十四條第一項第九類規定，應屬其他所得。則本件上訴人取得之特別酬勞金係屬該社對員工在職三十年以上有特殊貢獻者，酌贈之特別獎金，有臺中市第二信用合作社於八十八年十二月二十八日以中市二信總字第七六三號函說明二附註明載，至為明確，且該獎金之支給標準並未於該社之退休暨撫卹辦法中訂明，僅於辦法中載明經社務會決議「得」酌贈特別酬勞金，並未敘明支給標準為何，尚待社務會決議是否得核發該酬勞金與核發之支給標準始得核發支給，故該社支給之特別酬勞金顯有因員工個別之辛勞與貢獻等因素考量，而有不同酌贈之差異，顯非對所有退休人員支給標準一致之退休金所得，依行為時法令規定核屬其他所得，應納所得稅。是原處分核算上訴人當年度溢繳稅款為一、七四○、八○六元，依首揭規定尚無不合。至於核定通知書誤載為薪資所得部分，被上訴人已於八十九年十一月二十八日中區國稅法字第八九○○六八五二三號訴願答辯書答辯將系爭所得應轉正為其他所得，且其對當年度綜合所得淨額及應退稅款亦無影響。（二）至上訴人主張財政部八十年六月七日台財融第000000000號函業已規定得加發特別酬勞金，在退撫辦法中訂定標準非必要要件乙節，查財政部八十年六月七日台財融第000000000號函闡述內容為「信用合作社退休人員，於在職期間確實具有特殊重大功績，且能舉證者，『似』可列舉事實，於退休前經『社員代表大會審議通過後』送經貴廳核可，加成給予退休金，惟加發成數以不超過百分之二十為宜，至如何之處，仍請貴廳衡酌。」，則該函既未強行規定退休人員確可加發退休金，且規定係「於退休前經社員代表大會審議通過後」（依信用合作社法第十三條及合作社法施行細則第三十條規定，信用合作社社員人數超過二百人以上者，得推選社員代表，並得召開社員代表大會，以行使社員大會職權）再送前臺灣省政府財政廳核可，而上訴人領取台中二信加發之特殊酬勞金係經社務會議決通過而加發，二者性質亦不相同，所主張自難採信。（三）另所得稅法第四條第四款於八十七年六月二十日修正公布為：「個人因執行職務而死亡，其遺族依法令或規定領取之撫卹金或死亡補償。個人非因執行職務而死亡，其遺族依法令或規定一次或按期領取之撫卹金或死亡補償，應以一次或全年按期領取總額，與第十四條第一項規定之退職所得合計，其領取總額以不超過第十四條第一項第九類規定減除之金額為限。」其立法理由記載：「．．．三、為兼顧租稅公平與落實照顧中、低所得受薪階層退休及資遣人員之社會政策，爰將退休金與資遣費改採定額免稅，以擴大其適用範圍，並移列於第十四條第一項第九類退職所得。．．．。」同次修正公布第十四條第一項之各類所得則增列第九類：「退職所得：凡個人領取之退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸及非屬保險給付之養老金等所得。但個人領取歷年自薪資所得中自行繳付儲金之部分及其孳息，不在此限。．．．。」並移列修正前原第九類「其他所得」為「第十類」，其立法理由：「一、增訂第一項第九類退職所得。．．．㈡退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸及非屬保險給付之養老金，均係受雇人離職所產生之所得，爰參照日本立法例增訂一類，並明訂是類所得之計算方式；同時將原第九類其他所得移列為第十類。」該次修正，既增訂所得稅法第十四條第一項第九類「退職所得」，原第九類「其他所得」移列為第十類，則財政部依據修正後所得稅法增列「退職所得」規定，以八十九年二月二日台財稅第0000000000號函釋：「事業、團體及組織員工退職時，除領取一次或分期退職所得外，另領取該事業、團體及組織基於退職員工在職期間之辛勞與貢獻等因素之考量所加發之款項，核屬所得稅法第十四條第一項第九類規定之退職所得，應依法課徵所得稅。」並於編定九十年所得稅法令彙編時以該部有上開核示而停止適用財政部八十五年台財稅第00000000號函釋，與本件係適用八十七年六月二十日修正前之行為時所得稅法有關規定並無不合之處；因而上訴人主張上訴人自八十二年四月經理人退休所領之百分之二十酬勞金，係依據七十六年臺中二信所訂退撫辦法，經七十九、八十一年修改完成之特別退休酬勞金，其行為時法律並未作明確規範，因此引用財政部八十年六月七日「信用合作社退修人員在職期間具有特殊重大功績就事實能舉證者，得經理事會通過加成給予退休金，惟加發成數以不超過百分之二十為宜」且其退撫辦法是在台財稅第000000000號八十五年四月十日公布前，即於八十二年四月退休時早已引用，且辦法中亦明訂任一員工均得適用加成發給特別退休酬勞金。且財政部八十五年四月十日台財稅第000000000號函「財團法人某基金會執行長．．．」係針對財團法人某基金會執行長退休時一次領取退休金外，其領取特別獎金之個案解釋，不能作為通案參考，而上訴人領取係退休酬勞金以三十年特殊貢獻為標準明訂於退撫辦法中未超過法令限額，且經法定程序授權社務會處理，作為核發退休酬勞金之標準，即依適用對納稅義務人最有利之函釋及從新原則云云，核與稅捐稽徵法第四十八條係指裁罰適用從新從輕原則，本件係課徵本稅部分，尚無該法條之適用，上訴人此部分主張，亦不足採。（四）、綜上所述，上訴人上開主張，均不足採信，從而被上訴人以上訴人其一次領取退休金一○、八八○、○三八元核屬退休金所得免納所得稅外，另特別酬勞金非屬退休金所得，遂以薪資所得併課上訴人當年度綜合所得稅，核算溢繳稅款為一、七四○、八○六元，並自原繳納稅款日起至填發國庫支票之日止加計利息一併發還，所為處分，並無違誤，乃駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、一、按「左列各種所得，免納所得稅．．．四、公、教、軍、警人員、勞工、殘廢者及無謀生能力者之撫恤金、養老金、退休金、資遣費、贍養費。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：．．．第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得﹕一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。．．．第九類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」、「受雇主僱用從事工作獲致工資之勞工於中華民國七十三年八月一日以後至本法修正施行之前領取撫卹金、退休金、資遣費及非屬保險給付之養老金，原已繳納稅款者，得於本法修正施行後，五年內提出申請發還溢繳之稅款；逾期未申請者，不得再行申請。依前項規定申請發還已繳納之稅款，其於本法修正施行前未逾五年期限案件，應由納稅義務人提出申請；已逾五年期限案件，應由納稅義務人提出具體證明申請。」分別為行為時所得稅法第四條第四款、第十四條第一項第三類、第九類及修正後第一百二十五條之一所明定。又「核釋農漁會總幹事、信用合作社、金融業及企業等機構之經理人所領退休金，申請依所得稅法第一百二十五條之一規定發還溢繳稅款之處理原則，說明二、農漁會總幹事、信用合作社、金融業及企業等機構之經理人，仍具有受雇主僱用從事工作獲致工資之事實，依所領取之退休金，准依所得稅法第一百二十五條之一規定辦理。」經財政部八十八年十一月十九日台財稅第000000000號函釋在案。本件上訴人於民國（下同）八十二年四月三十日自臺中市第二信用合作社（以下簡稱臺中二信）退休，除經該合作社依臺中市第二信用合作社聘僱員工退休、退職、資遣、撫卹及福利補助辦法規定，計給付上訴人退休金一○、八八○、○三八元外，另依該辦法第九條第二項後段之規定，員工在職三十年以上有特殊貢獻者，經社務會決議得酌贈特別酬勞金，台中二信於八十二年度第五次理事會乃決議依該辦法規定支給上訴人按退休金百分之二十之特別酬勞金二、一七六、○○九元，連同上開退休金一○、八八○、○三八元，合計領取一三、○五六、○四七元，上訴人已依規定合併辦理八十二年度綜合所得稅結算申報。嗣上訴人於八十七年七月九日具申請書向被上訴人所屬臺中市分局申請退還八十二年度綜合所得稅退休金所得溢繳之稅款，案經被上訴人所屬臺中市分局於八十九年十月十二日以中區國稅中市徵字第八九○○三五八二八號函復上訴人其一次領取退休金一○、八八○、○三八元核屬退休金所得免納所得稅外，另特別酬勞金非屬退休金所得，遂以薪資所得（嗣轉正為其他所得）併課上訴人當年度綜合所得稅，核算溢繳稅款為一、七四○、八○六元，並自原繳納稅款日起至填發國庫支票之日止加計利息一併發還。上訴人不服，主張加發百分之二十之特別酬勞金二、一七六、○○九元亦屬於免稅之退休金，向財政部提起訴願，遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決關於系爭特別酬勞金之性質，非屬退休金所得，法令之適用以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均詳予論述，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，是原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。（二）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年九月十八日
最高行政法院第三庭
審判長法官吳錦龍
法官黃合文法官林家惠法官劉鑫楨法官吳明鴻右正本證明與原本無異
法院書記官陳盛信中華民國九十二年九月十八日