裁判字號：最高行政法院87年判字第1899號判決
裁判日期：民國87年09月18日
裁判案由：營利事業所得稅
行政法院判決八十七年度判字第一八九九號
原告百立建設股份有限公司代表人甲○○被告財政部高雄市國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年二月十二日台八十七訴字第○六四二四號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告民國八十三年度營利事業所得稅結算申報，申報廣告費新台幣（下同）二一、
六二六、四二五元，被告以其中屬本年度完工之首府宮庭案之廣告費二一、三一六、五三○元係於七十八至八十三年間陸續發生，八十一至八十三年間發生之廣告費二、
五一九、九三六元，應依行為時營利事業所得稅查核準則（以下稱查核準則）第七十八條第一款第十一目規定，按房地售價比例五：五計算出售土地應分攤之廣告費一、
二五九、九六八元自廣告費項下剔除，至八十一年以前發生之廣告費一八、七九六、五九四元免予分攤，乃核定其廣告費為二○、三六六、五四七元。原告不服，申經復查結果，未准變更，訴經財政部台財訴字第八六二二九九二七二號訴願決定將原處分撤銷，由被告另為處分。被告重為復查決定，仍未准變更。原告提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「經營本業及附屬業務以外損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」為所得稅法第二十四條第一項及第三十八條所明定。二、有關「首府宮庭」合建分售案，原告於七十八年七月一日與本案地主成立合建契約時，即約定有關房屋銷售廣告之一切費用全部由原告負擔（亦即房屋銷售廣告之一切費用與地主無關），仍符合當時查核準則有關廣告費之規定而成立之契約，故有關本案截至本年度為止，原告因銷售房屋所發生之廣告費用共計二一、三一六、五三○元，亦經被告查明屬實，其屬原告經營本業之必要費用，應無疑義，依首揭所得稅法第二十四條第一項及第三十八條之規定，應准自收入總額減除，亦即符合依實質所得稅原則。三、查新修正查核準則第七十八條第一款第十一目：「營建業合建分售（或分成）之廣告費，應由地主與建主按其售價比例分攤。」之規定，除違反契約自由及租稅中立原則外，其逕依房地售價比例計算地主應分攤之廣告費，自營建業所發生之廣告費中予以刪除，至於地主有無分擔之義務及分擔之事實，則完全不顧，稽徵機關本身對地主亦無強制分擔之權力，故該新增規定，顯然已逾越所得稅法第二十四條第一項及第三十八條依實質所得課稅之規定，應屬無效。並且於八十一年一月十三日始發布實施，更非原告於七十八年七月一日與本案地主成立合建分售契約時，所能預知斟行者，應不得追溯適用，始為公平合理。四、按「合建分售」之經營方式為建主（營建業）利用地主之土地興建房屋銷售，而地主則利用建主銷售房屋必須配合土地始能成立之便出售其土地、有關銷售價款其屬房屋部分則為建主之所得，屬土地部分則為地主之所得，建主因此可以免除籌措購置土地之鉅額資金成本，地主則可免除自行銷售土地之繁，並獲取較高之利潤，而由建主與地主所成立之一種合作契約。故本案原告之產品固僅有房屋部分，原告為銷售房屋所發生之廣告費，既於合建契約內明定由原告全部負擔（亦即與地主完全無關），地主亦無分擔之事實，其全部廣告費自屬原告經營本業之費用，為必然之道理，至於地主之土地配合原告之房屋一併銷售，仍屬構成「合建分售」契約之必要條件，並非由於原告銷售房屋之廣告費用效力及於土地之結果。廣告費用是否為原告經營本業之費用，係以有無支付之事實為依據，而與其廣告費之效力如何完全無關，為社會一般粗淺之知識而已，距料被告卻以系爭廣告費之效力本及於土地及房屋，系爭首府宮庭案屬與地主合建分售方式，原告本事業之產品僅為房屋部分，至土地部分應分攤之廣告費並非原告本業及附屬業務所必需，而予以剔除，其主張及認定依據，未免荒謬。五、綜上論結，被告以廣告費之效力及於土地之似是而非的理論及以有違反本法規定之查核準則，予以剔除原告經營本業所發生之廣告費，顯然違反所得稅法第二十四條第一項及第三十八條以實質所得課稅之規定。為此應請撤銷被告之處分等語。
被告答辯意旨略謂︰一、查原告本期申報之營業收入二一九、五○二、九二七元中，包含本案「首府宮庭」出售二十四戶之房屋售價為一八四、四五七、一二四元，土地售價為一八八、二二○、○○○元，房屋售價佔總售價三七二、六七七、一二四元之比例為百分之四十九點五，是依行為時所得稅法第二十四條第一項及行為時查核準則第七十八條第一款第十一目規定，「首府宮庭」銷售案，八十一年至八十三年所發生之廣告費二、五一九、九三六元，原告應僅分攤一、二四七、三六八元，被告原核定以原告應分攤數一、二五九、九六八元，尚屬有利於原告，至原告主張本案「首府宮庭」建售案係於七十八年七月一日即與地主簽約合建分售，並約定有關銷售之廣告費全由原告負擔，是有關該案截至八十三年度完工時之廣告費，仍應適用契約成立時之查核準則認定為原告經營本業之必要費用，且原告主張上揭新修正查核準則之規定，違反契約自由及租稅中立原則乙節，查行政主管機關依其職權所發布之行政法規，係屬闡明性質應以法條固有之效力為範圍，自法律生效之日起適用，且依上揭規定八十一年一月十三日修正之查核準則第七十八條第一款第十一目之規定，應自查核八十一年度營利事業所得稅結算申報起適用，是原告之主張，核不足採。二、再查，系爭廣告費之效力本即及於土地及房屋，而原告所推出之「首府宮庭」建築係屬合建分售形式，則原告本事業之產品僅房屋，屬土地部分應分攤之廣告費，自非其本業及附屬業務所必需，又縱然土地銷售廣告費非不得約定移轉負擔，原告依約定負擔該筆費用，然查成本費用之認列依所得稅法第三十八條規定，需為經營本業及附屬業務者為限，非有支付事實即得認列，本件土地既非其產品，有關土地之廣告費自非業務所必需負擔者，是被告原核定據以剔除土地部分之廣告費，並無不合，請予維持。三、綜上論述，原處分並無不合，爰請依法駁回其行政訴訟等語。
理由按營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，為行為時所得稅法第二十四條第一項所規定。又營建業合建分售（或分成）之廣告費，應由地主與建主按其售價比例分攤，復為行為時查核準則第七十八條第一款第十一目所規定。原告八十三年營利事業所得稅結算申報，申報廣告費新台幣（下同）二一、六二六、四二五元，被告原處分以其中屬本年度完工之首府宮庭案之廣告費二一、三一六、五三○元係於七十八至八十三年間陸續發生，八十一至八十三年間發生之廣告費二、五一九、九三六元，應依行為時查核準則第七十八條第一款第十一目規定，按房地售價比例五：五計算出售土地應分攤之廣告費一、二五九、九六八元自廣告費項下剔除，乃核定其廣告費為二○、三六六、五四七元。原告不服，申經復查結果，未准變更，訴經財政部台財訴字第八六二二九九二七二號訴願決定將原處分撤銷，被告重核決定，仍未准變更。原告仍不服，循序提起行政訴訟，而為如前揭事實欄所載之主張。惟查：系爭首府宮庭案出售二十四戶，其中房屋售價為一八
四、四五七、一二四元，土地售價為一八八、二二○、○○○元，房屋售價占房地總售價三七二、六七七、一二四元之比例為百分之四十九．五，是八十一年至八十三年所發生廣告費二、五一九、九三六元，原告應僅分攤一、二四七、三六八元，原核定以原告應分攤一、二五九、九六八元，尚屬有利於原告。又系爭廣告費之效力本及於土地及房屋，系爭首府宮庭案屬與地主合建分售方式，原告本事業之產品僅為房屋部分，至土地部分應分攤之廣告費並非其本業及附屬業務所必需，所訴與地主約定廣告費全數由其負擔一節，縱令屬實，惟成本費用之認列，依行為時所得稅法第三十八條規定，須為經營本業及附屬業務者為限，非謂有支付事實即得認列，被告乃依行為時查核準則第七十八條第一款第十一目之規定剔除八十一至八十三年出售土地應分攤之廣告費，並以重核結果較原核定更不利於原告，基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定而維持原核定，尚無不合。且查行政主管機關，依其職權所發布之行政規章或命令，係屬闡明性質應以法條固有之效力為範圍，自法律生效之日起適用；又依首揭規定八十一年一月十三日修正之查核準則第七十八條第一款第十一目之規定，應自查核八十一年度營利事業所得稅結算申報起適用，是原告主張系爭「首府宮庭」建售案係於七十八年七月一日即與地主簽約合建分售，並約定有關銷售之廣告費全由原告負擔，是有關該案截至八十三年度完工時之廣告費，仍應適用契約成立時之查核準則認定為原告經營本業之必要費用；且上開新修正查核準則之規定，違反契約自由及租稅中立原則，並已逾越所得稅法第二十四條第一項、第三十八條依實質所得課稅之規定，應屬無效云云，並無可採。綜上所述，本件被告原處分（包括復查決定）於法並無違誤，一再訴願決定遞予維持，俱無不合。原告起訴意旨，仍執前詞資為指摘，經核為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十七年九月十八日
行政法院第二庭
審判長評事 徐樹海
評事 吳明鴻 評事 沈水元 評事 黃合文 評事 林茂權 右正本證明與原本無異
法院書記官陳佩玲中華民國八十七年九月十九日