裁判字號：高雄高等行政法院92年簡字第17號判決
裁判日期：民國92年03月10日
裁判案由：綜合所得稅
高雄高等行政法院簡易判決九十二年度簡字第十七號
原告甲○○被告財政部高雄市國稅局代表人 鄭宗典 局長右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十二月四日台財訴字第０九一００六０五三八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告民國（下同）八十八年度綜合所得稅結算申報，原列報其本人、配偶、子女、母親、岳父母及外甥等十人之免稅額新台幣（下同）七五六、０００元。被告初查以原告其中原列報 俞元穆 為其子女，惟實為姪子，核屬虛報，又其外甥 許善禔 、 許善將 、 許善策 等三人不符免稅額之規定，乃予以剔除免稅額二八八、０００元；又原告虛列扶養親屬俞元穆之免稅額七二、０００元及另漏報營利、薪資、利息等所得計一九四、四二二元，核有違反所得稅法第七十一條第一項規定，初核漏稅額為三一、四九八元，乃裁處原告漏稅額三一、四九八元一倍之罰鍰
三一、四００元（計至百元止），原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。原告起訴略謂：（一）關於本稅部分：原告確有扶養俞元穆等人之事實，有里長證明書、俞元穆等人監護人之切結書可資為證。且被告所援引之最高法院二十年度上字第二九九號判例，僅認同宗之誼而給與津貼於法不能援為要求扶養之依據，並非認為沒有生活保持（維持）義務即非扶養，是原告確有扶養上開親屬俞元穆等人之行為，即不因是否同居一家（此係家長家屬之要件，非扶養之要件）或法律上是否有扶養義務而受影響。（二）關於罰鍰部分：被告以系爭扶養親屬俞元穆係原告之姪兒非其子女，為原告所明知，卻仍於年度結算申報書上以子女列報，期間達數年，自難謂無故意存在云云，依所得稅法第一百十條第一項規定處以原告罰鍰，惟關於將俞元穆列報為子女，實係原告之前委託他人以電腦繕打時將稱謂欄誤植，此後一直沿用，並非故意為之，此由年度申報外甥許善禔、許善將、許善策等三人時，據實申報為其他親屬即可得證；況且原告並非列報不存在或已死亡之親屬或以偽造證明虛報扶養親屬，是原告列報兄弟姊妹之子女為扶養親屬並無故意或過失漏報之情事，亦不應認為虛報免稅額，被告援引所得稅法第一百十條第一項規定處原告罰鍰，尚有未合。（三）行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴，行政程序法第八條定有明文。只要能提出確有扶養之證明，即得將姪子、外甥列報為免稅額，此不僅符合一般民眾之法律感情，亦早屬所有民眾所確信之法則。原告列報多年，均為被告所接受，是原告列報上開扶養親屬係出於合理之信賴，依據行政程序法第八條規定，應保護此種合理信賴。何況上開扶養親屬均僅由原告一人列報扶養，渠等父母均未同時列報，足證原告列報上開扶養親屬係以善意為之等語。被告答辯略以：（一）關於免稅額部分：（１）系爭親屬俞元穆為原告之弟 俞連根 之子，本年度與其父母、配偶及兒子居住於屏東縣潮洲鎮，另系爭親屬許善禔、許善將、許善策等三人為原告配偶 許麗英 之弟 許永聰 之子，本年度原與其父母居住於高雄縣燕巢鄉，後因父母於本年度離婚，許善策隨母親遷至基隆市，而原告則居住於高雄市楠梓區，是系爭俞元穆、許善禔、許善策、許善將等四人既未與原告同居一家共同生活，係屬未具備家長家屬關係，核與得減除免稅額之要件不合，被告初核剔除系爭親屬俞元穆、許善禔、許善策、許善將等四人之免稅額二八八、０００元，並無不合。（２）民法第一千一百十四條規定之親屬間互負扶養義務，此扶養義務係法定義務，不因免稅額而得降低或免除其義務之履行，是扶養費用於民法一千一百十四條規定之順位應負扶養義務之人，即法定支出項目，而使該扶養義務者之個人負擔租稅能力即因家庭之法定扶養義務而降低；故所得稅法第十七條第一項第一款關於扶養親屬免稅額減除之重點在於有無扶養義務，而扶養義務依據民法第一千一百十五條規定，有先後順序之分，故依據所得稅法第十七條第一項第一款扶養親屬免稅額之適用，自應以扶養義務順位在先者為先，若係由扶養義務順位在後者之家長為此扶養親屬免稅額之申報，則納稅義務人自應就其家屬之父母無扶養能力之事實負舉證責任。且原告縱有資助行為，乃念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為係本於雙方之情感而生，於法不能援為要求扶養之依據（參照最高法院二十年度上字第二九九號判例），是原告對系爭親屬俞元穆、許善禔、許善策、許善將等四人既無扶養義務，請求追認系爭親屬免稅額，並無足採。另原告檢具系爭親屬之父親俞連根、許永聰出具之切結書及高雄市楠梓區隆昌里里長證明書，核與要證事實不符，自不足採。（二）關於罰鍰部分：（１）「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。‧‧‧」為所得稅法第一百十條第一項所明定。原告雖已辦理結算申報，惟漏報營利、薪資、利息等所得計一九四、四二二元外，另虛列扶養親屬姪兒俞元穆為子女之免稅額七二、０００元，核有違反前開所得稅法第一百十條第一項之規定，被告初核漏稅額三一、四九八元，並按漏稅額裁處一倍罰鍰三一、四００元（計至百元止），並無不合。（２）至原告主張確有扶養系爭親屬俞元穆之事實，並非虛報不存在或已死亡之親屬或以偽造證明虛報扶養親屬，且無故意或過失漏報之情事，處以罰鍰，尚有未合乙節，惟俞元穆係原告之姪兒非子女，為原告所明知，卻仍於年度結算申報書填報為子女之免稅額七二、０００元，且期間長達數年，此豈非虛列？其有故意甚明，是其虛列免稅額至同額漏報應申報課稅之所得額，被告處以罰鍰，並無不合。
二、按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」所得稅法第十三條定有明文。又「免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額。．．㈣納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。」同法第十七條第一項第一款第四目亦有規定。是納稅義務人申報扶養家屬，並列報為親屬免稅額者，除納稅義務人須確有扶養之事實外，尚須受扶養人與納稅義務人間符合民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項所具備家長家屬之關係，始有減除免稅額之適用。次按「左列親屬互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。」、「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母。」民法第一千一百十四條、第一千一百十五條第一項亦分別有明文規定。又按「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第十七條第一項第一款第四目規定，．．．得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，．．．」復據司法院釋字第四一五號解釋在案。復按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。‧‧‧」為所得稅法第一百十條第一項所規定。末按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。‧‧‧」復為司法院釋字第二七五號解釋在案，是納稅義務人雖已依規定辦理結算申報，但若應申報課稅之所得額有漏報或短報之情事者，則不論故意或過失，即使僅有過失，亦應予以科罰。
三、經查：原告主張之事實固據其提出訴外人俞元穆等人之父親俞連根、許永聰出具之切結書及高雄市楠梓區隆昌里里長證明書等附於原處分卷可稽。惟查，納稅義務人得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額者，依所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定，自須符合「納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者」之條件，始得列報免稅額。申言之，此項免稅額之享有，無論受扶養者為其他親屬或家屬，除確係受納稅義務人扶養外，尚須合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定（即具備家長家屬關係）且未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力之情形，稅捐稽徵機關始得准予認列。又所謂家屬，依實務上之見解，固非必以登記同一戶籍者為限，然必須以永久共同生活為目的而與家長同居一家為要件。此觀司法院釋字第四一五號解釋自明。茲查訴外人俞元穆等人實仍各與其父、母共同生活而住居同處，而未與原告住居於同地，此為原告所不爭執，是原告資助俞元穆等人縱屬事實，然因原告與訴外人俞元穆等人之住居地不同，原告與訴外人俞元穆等人顯非家長及家屬關係，難認符合前揭要件，核與民法第一千一百十四條第四款規定之家長家屬關係亦不相符合。故本件原告因顧念親屬之誼而給與資助之行為，乃本於雙方之親情而生，並不在得列報扶養親屬免稅額之範圍內，揆諸首揭說明，自無所得稅法第十七條第一項第一款第四目得享有免稅額之適用。是被告將該部分免稅額剔除，洵無不合。
四、其次，系爭受扶養親屬雖受原告之資助，惟所得稅法第十七條第一項第一款第四目前段之適用，應以納稅義務人依民法第一千一百十四條第四款之規定，對受扶養權利人有扶養義務，且無其他履行扶養義務之順序在先之人，或雖有其人而無扶養資力者為限。而父母依民法第一千一百十五條之規定，為最優先順位之扶養義務人，如有扶養子女之能力，其子女自不宜由後順位之扶養義務人申報扶養（最高行政法院七十四年度判字第一０四三號、七十五年度判字第一六九號判決參照）。準此，納稅義務人申報扶養家屬，並列報為親屬免稅額者，自須提出該受扶養人之父母確無扶養能力之證明，始得據此而減除親屬免稅額。而依原告所提訴外人俞元穆等人之父親俞連根、許永聰出具之切結書及高雄市楠梓區隆昌里里長證明書之內容，難認俞元穆等之父母確無扶養之能力。職是，原告縱有資助系爭受扶養親屬之事實，亦不在所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定得享有免稅額之列。被告不予認列其免稅額，依法即非無據。
五、末按，行政法上之信賴保護原則，係指行政機關於撤銷授予利益之違法行政處分時，應考慮人民是否因信賴該授益處分而取得值得保護之信賴利益，如該值得保護之信賴利益大於撤銷該行政處分之公益，即不許撤銷（最高行政法院八十七年度判字第一０六四號判決參照），然此並非謂往後人民於同一性質之事件，請求行政機關為核可時，行政機關均不得依法作出否准之處分，蓋此時與信賴保護並無關係，否則豈非行政機關一旦違法為授益處分，以後即無為合法否准處分之機會。是原告主張：只要能提出確有扶養之證明，即得將姪子、外甥列報為免稅額，係屬所有民眾所確信之法則，原告列報多年，均為被告所接受，是原告列報上開扶養親屬係出於合理之信賴，依據行政程序法第八條規定，應保護此種合理信賴云云，顯無可採，因此，被告依法否准原告列報其姪子、外甥為免稅額，並無違誤。
六、次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。‧‧‧」為所得稅法第一百十條第一項所明定。末按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。‧‧‧」復為司法院釋字第二七五號解釋在案，是納稅義務人雖已依規定辦理結算申報，但若應申報課稅之所得額有漏報或短報之情事者，並不限於故意，即使僅有過失，亦應予以科罰。是原告主張：關於將俞元穆列報為子女，實係原告之前委託他人以電腦繕打時將稱謂欄誤植，此後一直沿用，並非故意為之，被告對此加以科罰，有所誤會云云。惟縱使原告誤列俞元穆為子女，係出於誤植他人電腦擅打之內容，但納稅義務人於提出所得稅結算申報書之前，應有檢閱填寫是否正確之義務，從而，數年來原告應發現而未發現誤植訴外人俞元穆為子女之情事，尚難解為無過失，依據前開所得稅法第一百十條第一項規定及司法院釋字第二七五號解釋，原告自應負過失之責，是被告予以裁罰，即無不合。
七、綜上所述，被告以原告列報受扶養親屬俞元穆等四人未符合所得稅法第十七條第一項第一款第四目之規定，而將其剔除，不予認列其免稅額，尚無違誤；又原告虛列扶養親屬俞元穆之免稅額七二、０００元，及另漏報營利、薪資、利息等所得計一九四、四二二元，被告依所得稅法第一百十條第一項規定裁處原告漏稅額
三一、四九八元一倍之罰鍰三一、四００元（計至百元止），亦無違誤，復查決定、訴願決定予以維持，係無不合。原告起訴請求撤銷原處分、復查決定及訴願決定，為無理由，應予駁回，並不經言詞辯論為之。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年三月十日
高雄高等行政法院第二庭
法官蘇秋津右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十二年三月十日
法院書記官陳嬿如附註：
行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。