裁判字號：臺北高等行政法院90年訴字第405號判決
裁判日期：民國91年05月01日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決九十年度訴字第○四○五號
原告犇亞證券股份有限公司代表人甲○○董事長訴訟代理人丙○○會計師
丁○○會計師被告財政部台北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○
戊○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年十二月一日台八十九訴字第三三九五七號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告（原名百富勤證券股份有限公司）民國八十四年度營利事業所得稅結算申報，申報免稅之證券交易所得為新台幣（下同）五、五○○、八三八元，課稅所得額為二七、九二一、○九○元，經被告初查以原告係綜合證券商，乃依財政部八十五年八月九日台財稅字第八五一九一四四○四號函釋（以下簡稱財政部八十五年函釋）規定辦理外，再就其核定自營部營業費用一五、八六三、八三三元（不含交際費），改依財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋（以下簡稱財政部八十三年函釋）規定，計算自營部門中出售有價證券收入占該部門營業收入之比例為百分之九八‧二八九，另核定出售有價證券部分應分攤之營業費用為一五、五九二、四○二元（即自營部門調整後之營業費用15,863,833×98.289%＝15,592,402），並認交際費限額之計算方式，應以應稅及免稅業務額為基礎分別計算，而將原告申報之交際費七、八二六、三七九元，於扣除以應稅業務額計算之限額二、○四九、○四七元後，將其餘額五、七七七、三三二元予以直接歸屬出售有價證券項下，自出售有價證券收入減除，暨對費用重複分攤至免稅業務項下負擔等結果，核定證券交易所得為虧損一一、八九二、四八四元，再依所得稅法第四條之一規定對該項虧損不予認定結果核定課稅所得為五七、一九一、七九二元。原告不服，申經復查結果，除准予調增證券交易所得二、六九四、四五○元外，其餘未准變更。原告仍未甘服，提起訴願，遭決定駁回，訴經行政院台八十八訴字第○九一八五號再訴願決定，將原決定及原處分均撤銷，由被告另為適法之處分。被告重為復查決定仍未准變更，原告提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：請求撤銷原處分及訴願、再訴願決定。訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：如主文所示。
三、兩造之爭點：⑴原告出售有價證券應分擔之費用，應適用財政部八十五年函釋，抑或財政部八
十三年函釋？⑵所得稅法第三十七條關於交際費限額計算，應採取何種計算方式？㈠原告主張：
按「核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。說明：二、非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除」及「補充核釋『綜合證券商暨票券金融公司』於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。說明二、前揭函釋（財政部八十三年函釋）說明三所稱以有價證券買賣為專業之營利事業，其屬兼含經營證券交易法第十五條規定三種證券業務之綜合證券商及依票券商管理辦法第七條所稱票券金融公司部分之分攤原則補充核釋如下：（一）綜合證券商：⒈營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。‧‧‧」分別為財政部八十三年函釋及財政部八十五年函釋有案。上開財政部八十三年函釋之規範對象係為「一般營利事業」，而財政部八十五年函釋之規範對象則為「綜合證券商」及「票券金融公司」，準此，原告計算有價證券出售部分應分攤之營業費用，自應依財政部八十五年函釋辦理，即臻明確。然被告未查，對原告所申報之交際費及自營部門費用分攤於應、免稅收入時，竟不採財政部八十五年函釋處分，於法自有未合，一再訴願決定機關對原告所訴各節，均未予審究，提出其不同之論見，一昧抄錄復查決定書之文義，即率遞予維持，自亦有不合，謹摘要再分述如下：
⑴按本件原告固為被告認定「以有價證券買賣為專業」之營利事業，而應依上
開財政部函釋規定分攤營業費用，然財政部八十三年函釋係針對「一般營利事業」所作之規範，而財政部八十五年函釋則專為「綜合證券商」及「票券金融公司」所作之規範，則原告既為「綜合證券商」，依法自僅得適用財政部八十五年函釋辦理，俱如前述。又依上揭財政部八十五年函釋規定，對營業費用認定為出售有價證券項下之要件有二：一、為可直接歸屬出售有價證券之費用應直接歸屬認定之；二、為不可直接歸屬之費用，可分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用。亦即並不容採財政部八十三年函釋或另創其他計算方式，計算有價證券出售部分之費用，即無疑義。查被告於計算本件有價證券出售應分攤之費用時，雖允依財政部八十五年函釋規定，可由原告分別選擇依部門薪資、員工人數及辦公室使用面積等作為分攤基礎，計算經紀、承銷及自營買賣各部門應分攤之營業費用，然被告依財政部八十五年函釋規定計算自營部門之營業費用為一五、八六三、八三三元（排除交際費）後，認有應再就該部門應、免稅業務分攤費用時，竟遽引財政部八十三年函釋規定計算自營部門出售有價證券免稅部分應分攤之營業費用達一五、五九二、四○二元，而不續依財政部八十五年函釋規定計算分攤，致使原告自營部門之應稅業務收入達三七、二八○、四八一元之情形下，僅分攤其營業費用二七一、四三一元之不合理現象。且對同一證券交易所得之計算，竟同時產生以二種不同之分攤計算公式併予處理，顯有未審財政部八十五年函釋立意係在匡正財政部八十三年函釋未慮及「綜合證券商」之行業特性，為避免「綜合證券商」與一般營利事業共同適用財政部八十三年函釋計算公式而發生缺失，所作之特別規定等情，是其所為處分，既嫌速斷，洵有未洽。一再訴願決定機關對原告所訴被告不予適用其發布之八十五年函釋辦理等情，竟不予置理，又不提出令人折服之論見，即率遞予維持，顯非有理，應予撤銷。
⑵次按「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左
列之限度，列為費用或損失：一、以進貨為目的，於進貨時直接所支付之交際應酬費用；全年進貨價在三千萬元以下者，以不超過全年進貨貨價千分之一點五為限‧‧‧。二、以銷貨為目的，於銷貨時直接所支付之交際應酬費用：全年銷貨貨價在三千萬元以下者，以不超過全年銷貨貨價千分之四點五為限‧‧‧。四、以供給勞務或信用為業者，以成立交易為目的，於成立交易時直接所支付之交際應酬費用：全年營業收益額在九百萬元以下者，以不超過全年營業收益額千分之十為限。‧‧‧」為所得稅法第三十七條第一項第一、二、四款所規定，依其立意在防杜浮濫，避免政府財政無謂流失，抑或杜絕社會奢靡浮華之風氣。而其對於交際應酬費之限額計算，則以進貨貨價、銷貨貨價及營業收益額為準據，至於該進貨、銷貨及營業收益係出自何一部門，抑或究應歸屬應稅或免稅業務範圍，均非該法條所過問範圍。且在經驗上，依進貨貨價、銷貨貨價及營業收益額所計算得以列支之交際費，亦非當然即屬各該進貨、銷貨及營業收益所實際應負擔之交際費，此從營利事業所支付之交際應酬費用，有不生效益目的者，有達到進貨、銷貨或產生營業收益之效益目的者，而其有達到進、銷貨或產生營業收益之效益目的者，亦無法明確知悉究發生在進貨、銷貨或營業收益，及其所發生之效益程度又如何，更遑論可得知應歸屬應稅與免稅收入之交際費各有多少，此為徵納雙方所明知，足見交際費確屬無法明確歸屬之費用，無庸置疑。據前所述，本部分交際費為非可明確歸屬之營業費用，既為被告所不爭執，而原告又為「綜合證券商」，自僅得依財政部八十五年函釋規定辦理，亦即對此非可明確歸屬之交際費，應併計其他營業費用，按原告所選擇之員工人數及辦公室使用面積等分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之營業費用，並無返回適用財政部八十三年函釋或另創其他分攤方式之餘地。詎被告據以：「申請人係以買賣有價證券為專業之營利事業，其出售有價證券之交易所得，依所得稅法第四條之一規定，停止課徵所得稅，是申請人本期之營業所得，可分為兩部分，一為應稅所得，一為免稅所得，再查營利事業出售有價證券之交易所得納入免稅範圍，雖有其特殊意義，惟宜正確計算『免稅所得』之範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象，有行政法院八十一年七月二十七日八十一年度判字第一四六二號判決可資參照。是本局原查將其本年度核定之交際費七、八二六、三七九元，扣除屬應稅業務可列支之最高限額二、○四九、○四七元後，其餘五、七七七、三三二元應屬免稅業務可列支之金額由有價證券出售收入項下負擔，以正確計算其『免稅所得』，核與上揭行政法院判決意旨，尚無不符。是所述本局原查核算證券交易免稅所得額之計算公式，與前揭台財稅第000000000號函規定之公式有違，顯係誤解，況且所得稅法第三十七條既明定業務上直接支付交際費，依其經營之目的分別訂有計算交際費之限額，自應分別依所訂標準計算限額予以認定，並有前揭財政部八十三年十一月二十三日台財稅第00000000號函之釋示，核與首揭規定尚無不符，故本局原核定應予維持。」（前復查決定書理由四第二十行至第三十六行參照）等語為其否准變更之理由，竟忽視交際費屬非可明確歸屬之費用性質於不顧，而僅因依規定應予適用財政部八十五年函釋規定之計算方式處分，即擅予自創此一交際費應按應稅與免稅業務收入可列支之交際費限額認定其歸屬。復觀之營利事業營業上所發生之費用，基於各種理由規定僅得於限額內認支者，除交際費外，尚有捐贈、呆帳損失、旅費及小規模營利事業收據等諸多科目，既前揭財政部八十五年函釋，並無對上述各項科目之費用規定應予排除適用，則被告獨對交際費自創以應稅與免稅業務收入可列支之費用限額認定其歸屬，而不併同其他費用採同一處理方式，自顯有「恣意」地為差別待遇之情，不符一致性原則與憲法第七條平等權之本旨，即難謂合，亦有悖依法行政之原理，自難謂有合。至被告所舉前行政法院（現已改制為最高行政法院）八十一年度判字第一四六二號判決，並非判例，且其案情係在對非綜合證券商所生利息支出部分應否自土地交易所得減除所為之判決，與本案未盡相同，無足為系爭出售有價證券應分攤營業費用計算方式之論據，被告率引為本案應予維持之理由，自嫌率斷，亦有未合；一再訴願決定機關見未及此，竟不予指正，猶以上揭理由搪塞，顯有違行政救濟本旨，自屬無可維持。又本件原告申報並經認定之交際費七、八二六、三七九元，係因免稅業務之有價證券出售收入（銷貨貨價）、應稅業務之營業收益暨與應、免稅業務皆相關之購進證券成本（進貨貨價）等三項所生，則上開營業收益之限額二、○四九、○四七元及進貨貨價之限額一、六四七、○五一元，既均與應稅業務相關，自應允許認定原告應稅業務可列支之最高限額為三、六九六、○九六元，並准許悉數歸屬為應稅業務之費用；但本件被告對原告列支之交際費七、八二六、三七九元，竟僅扣除應稅業務之營業收益可列支之限額二、○四九、○四七元，其餘
五、七七七、三三二元，均歸屬為免稅業務有價證券出售收入可列支之金額，顯已將與應稅業務相關之「進貨貨價」（購進證券成本）所計算之限額，亦可依所得稅法第三十七條規定認列之交際費一、六四七、○五一元部分，歸由免稅業務之有價證券出售收入分攤，自顯有錯誤，並非有合。乃被告未審系爭交際費既屬不可直接歸屬費用之本質，即應依財政部八十五年函釋規定按原告所選擇員工人數或辦公室使用面積作為計算出售有價證券應分攤之費用比例等情，對本件竟按應、免稅收入交際費限額之計算方式分別歸屬結果，核定出售有價證券應分攤之交際費竟高達百分之七十三有餘，明顯造成原告重大不利益之損害，乃被告猶以「所得稅法第三十七條既明定業務上直接支付交際費，依其經營目的分別定有計算交際費之限額，自應依所定標準計算限額予以認定，並有前揭財政部八十三年十一月二十三日台財稅第000000000號函釋有案，核與首揭規定尚無不合。」（前次復查決定書理由四後段）等語相繩，自不無恣意混淆之情，亦有違行政救濟之本旨，難謂於法有合。一再訴願決定機關對原告所訴各節，復不具任何理由，一昧抄錄被告之復查決定書文義，率予維持，殊嫌草率，無法服人，應予撤銷。
⑶至訴願決定機關於其所為訴願決定理由四指稱：「另按『涉及租稅事項之法
律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。』司法院釋字第四二○號解釋可資參照。是被告依首揭所得稅法第三十七條及本部八十三年十一月二十三日台財稅第000000000號函釋意旨，就訴願人本期帳載交際費按應稅及免稅部門可列支交際費限額作為分攤交際費之基礎，並核轉免稅收入項下核認，尚無不當」等語執為其維持理由乙節。查「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負納稅義務或享受減免納稅之優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則即有違租稅法律主義。」為大法官會議釋字第三六七號解釋理由書所闡明。縱不問上開財政部八十三年及八十五年函釋逕以行政命令規範人民權利義務是否合宜，但本件財政部八十五年函釋為財政部本於職權並專為規範「綜合證券商」所發布，即不容被告拒不適用，從而本件系爭交際費既非可明確歸屬出售有價證券收入之費用，依財政部八十五年函釋規定，自應併同其他一般營業費用按原告所選擇之員工人數或辦公室使用面積作為分攤之基礎，否則致生違反依法行政原理之情，應甚明確。又被告對本件自創扣除應稅交際費限額後，其餘交際費直接歸屬有價證券出售收入項下之計算公式，係以參照司法院釋字第四二○號解釋意旨為理由。惟查被告屬稅捐稽徵之執行單位，尚非中央財稅主管機關，故基於行政事務（物）管轄恆定原則，被告並無解釋租稅法律之職權，自無由其越權曲解法令適用疑義。且查「綜合證券商」之營業費用應如何計算分攤，被告之上級機關財政部基於中央主管機關職權，於衡量所得稅法第四條之一及第二十四條規定之意旨暨財政部八十三年函釋缺失後，早已發布財政部八十五年函釋明定綜合證券商應以員工人數、員工薪資及辦公室使用面積為計算基礎。乃被告主張對本件以自創之計算方式處分為符合上開大法官會議意旨，但對財政部依法所發布之八十五年函釋何以不能採用，而非採用被告一己之見所自創之公式處分不可，被告並未提出令人折服論見，自顯有理由不備之情；況本件依被告見解處分之結果，無異指摘財政部八十五年函釋之內容，並未符合上開司法院大法官會議釋字第四二○號「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」意旨，以致不能執為本件計算分攤之依據，致生下級機關憑一己見解推翻上級機關解釋令之違法情節，更造成其處分顯有前後矛盾之舛誤現象，自難謂合，並不足採。然本件訴願決定機關對被告自創以應稅免稅交際費之限額，作為歸屬系爭交際費之計算基礎乙節，竟不予指正，任令被告違反其所發布之財政部八十五年函釋，不予置理，猶以上揭理由搪塞，顯有違行政救濟本旨，自屬無可維持。
⑷此外，財政部八十三年及八十五年二函釋規定對有價證券出售應分攤之營業
費用，僅限於以有價證券買賣為「專業」之營利事業。據此，對於營利事業買賣有價證券應否計算分攤營業費用，係以營利事業是否為「以有價證券買賣為專業」之事業為認定標準，亦即非以有價證券買賣為專業之營利事業，不論其有價證券出售金額之大小，均不必分攤一般營業發生之費用；而所稱「以有價證券買賣為專業」之營利事業，本應依其實際營業情形核實認定，並不得單從出售有價證券金額多寡為論斷。查原告係依證券交易法第十五條規定經營有價證券之經紀、承銷及自營買賣三種業務之「綜合證券商」，所經營有價證券承銷及經紀非屬買賣有價證券業務所耗用之人員、薪資、工作場所使用面積及設備等均遠超過自營買賣有價證券業務部分，另本年度申報經營有價證券經紀及承銷等非屬買賣有價證券業務之收入，僅手續費收入、融資融券及債券利息收入便高達三億二千萬元，遠超過被告核定之證券交易損失九、一八九、○三四元。故不論從論理法則抑或經驗法則觀之，原告所經營有價證券之業務包含經紀、承銷及自營買賣三種，絕非僅在經營有價證券買賣業務，乃被告未斟酌上開事實即擅認原告「以有價證券買賣為專業」之營利事業，而予適用財政部八十三年及八十五年函釋規定處分，自嫌速斷，難謂於法無違。
⑸綜上，財政部因證券交易所得之停徵，既對適用「一般營利事業」而發布財
政部八十三年函釋於先，又專對「綜合證券商」及「票券金融公司」而發布財政部八十五年函釋於後，則原告既屬「綜合證券商」，其出售有價證券應分攤之費用僅得適用財政部八十五年函釋規定辦理，並不容回頭採財政部八十三年函釋或另創其他方式處分，乃被告見未及此，率為處分，難謂有合。又系爭交際費屬非可明確歸屬之費用，既為徵納雙方所不爭執，最多僅得依財政部八十五年函釋規定併同其他營業費用按原告選擇之員工人數或辦公室使用面積計算分攤，然被告竟自創所謂應、免稅限額之計算方式，予以計算原告出售有價證券應分攤之營業費用，既顯乏依據，即有違依法行政原理，亦造成被告僅憑一己之見推翻上級機關解釋令之違法情節，一再訴願決定機關對原告所訴各節，均不予予正面審酌，提出其不同之論見，竟一昧抄錄復查決定書文義遞予維持，顯有理由不備即草率決定之情，亦難謂合。
⑹按本件原告於起訴狀理由欄一開始即主張：「補充核釋『綜合證券商暨票券
金融公司』於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。說明二、前揭函釋（財政部八十三年函釋）說明三所稱以有價證券買賣為專業之營利事業，其屬兼含經營證券交易法第十五條規定三種證券業務之綜合證券商及依票券商管理辦法第七條所稱票券金融公司部分之分攤原則補充核釋如下：（一）綜合證券商：⒈營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇部分薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。‧‧‧」為財政部八十五年函釋有案。該函釋之規範對象為「綜合證券商」及「票券金融公司」，則原告既為「綜合證券商」，依法自得適用上揭函釋規定辦理。又按九十年一月一日開始施行之行政程序法第六條規定：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」，查財政部九十年二月十六日台財訴字第○九○一三五○○○八號訴願決定略謂：「四、第查訴願人係以買賣有價證券為專業之營利事業，其出售有價證券之交易所得，依所得稅法第四條之一規定，停止課徵所得稅。是訴願人本期之營業所得，可分為兩部分，一為應稅所得，一為免稅所得。再查營利事業出售有價證券之交易所得納入免稅範圍，雖有其特殊意義，惟宜正確計算『免稅所得』之範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象，有行政法院八十一年七月二十七日八十一年度判字第一四六二號判決可資參照。是原處分機關為正確計算訴願人『免稅所得』，將其本年度列報之交際費核屬免稅業務可列支之金額，由有價證券出售收入項下負擔，以正確計算其『免稅所得』，固非無見。惟查訴願人為一綜合證券商，其計算有價證券出售部分應分攤之營業費用，應依本部八十五年八月九日台財稅第000000000號函釋意旨：『其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。惟其分攤方式經選定後，前後期應一致，不得變更。』辦理，被告逕以會計師簽證報告所載之手續費收入淨額及服務代理收入金額計算之最高交際費限額二○、七四九、一七三元，認定為應稅業務費用，而將原告列報之交際費一○九、一三六、○二七元部分（一二九、八八五、二○○元減二○、七四九、一七三元）歸屬免稅業務可列支之金額由有價證券出售收入項下負擔，核與上揭本部函釋，顯有未洽；次查訴願人訴稱其未將應稅投資收益額列入交際費限額之計算範疇乙節，是否屬實，未見原處分機關復查決定論明；其關係訴願人應稅業務費用之核認，亦有由原處分機關查明之必要。訴願人所稱尚非全無理由；爰將本件原處分撤銷，由原處分機關另為適當之處分。」。揆諸上揭訴願決定意旨，亦認定「綜合證券商」計算有價證券出售部分應分攤之營業費用，應依該部八十五年八月九日台財稅第000000000號函釋意旨規定辦理，而就被告將原告列報之交際費歸由有價證券出售收入項下負擔部分，予以撤銷，由被告另為適當之處分。準此，則本件原告既與上揭訴願事件之原告同為「綜合證券商」，依上揭訴願決定意旨，原告出售有價證券應分擔之營業費用，亦應依財政部八十五年函釋規定辦理，而不得為差別待遇，否則即有違前揭行政程序法第六條所揭櫫之平等原則。
㈡被告主張：
⑴按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及
稅捐後之純益額為所得額。」、「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」及「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：一、以進貨為目的，‧‧‧二、以銷貨為目的，‧‧‧三、以運輸貨物為目的，‧‧‧四、以供給勞務或信用為業者，‧‧‧。」分別為所得稅法第二十四條第一項、第四條之一及第三十七條所明定。次按「‧‧‧二、以買賣有價證券為專業之營利事業，因業務需要支付之交際費，其全年支付總額，以不超過左列標準為限：（一）買賣有價證券，依所得稅法第三十七條第一項第一款及第二款規定辦理。（二）因有價證券所取得之股息、紅利及利息（包括短期票券之利息收入）等投資收益，准併入營業收入總額，依所得稅法第三十七條第一項第四款規定辦理，但投資收益百分之八十免計入所得額部分，因實質免稅，則不應併計。」及「‧‧‧其屬兼合經營證券交易法第十五條規定三種證券業務之綜合證券商部分之分攤原則補充核釋如下：⒈營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。惟其分攤方式經選定後，前後期應一致，不得變更‧‧‧」復為財政部八十三年十一月二十三日台財稅第000000000號函及財政部八十五年函釋有案。
⑵本件原告係以買賣有價證券為專業之營利事業，其本期列報交際費七、八二
六、三七九元，免稅證券交易所得申報五、五○○、八三八元，被告初查，以按前揭法令規定及函釋，依原告自行核算屬自營部門及按薪資、面積、人數比率分攤管理部門之營業費用扣除交際費後，自營部門應負擔之營業費用
一五、五九二、四○二元（不含交際費）計算式如下：申報自營部門營業費用－本期剔除營業費用按比率分攤於自營部門－申報於自營部門交際費×證券交易收入÷（證交收入＋利息收入（票券）＋股利收入＋分離課稅利息收入＋其他營業收入）【16,330,531－297,797－168,901X2,141,691,041÷（2,141,691,041＋34,946,788＋1,818,652＋192,732＋211,260＋111,049＝15,863,833X98.289%＝15,592,402】及免稅證券交易收入應負擔之交際費五、七七七、三三二元，自有價證券出售收入項下減除，核定證券交易所得為虧損一一、八九二、四八四元。原告不服，主張本案因免稅或停徵後所計算之所得額五七、一九一、七九二元，反較免稅或停徵前依規定計算之所得額
四五、二九九、三○八元為高，有違立法免稅或停徵之立意及證券交易所得再分攤營業費用、利息支出，即顯出於財政目的所為之解釋，逾越解釋法律之範圍，自屬無效。又被告依財政部八十五年函釋認定自營部之營業費用一
六、三三○、五三一元後，再按財政部八十三年函釋計算自營部應分攤之費用時，並未就已分別直接歸屬自營部費用內之證券交易稅一、九二八、二五六元及買賣損失八八三、一八九元，從自營部營業費用內減除，致此部分重覆分擔營業費用計二、七六三、三四一元【（1,928,256＋883,189）X98.289%＝2,763,341】，亦顯生錯誤情事。另按所得稅法第三十七條對交際費列支之規定，係以營利事業為個體，並按其進、銷貨及營業收益等作為計算得列支限額之依據，與該營利事業部門間如何歸屬無關，而被告擅自核算屬於出售有價證券免稅業務部分交際費可列支限額為五、七七七、三三二元，非屬出售有價證券應稅業務可列支限額為二、○四九、○四七元，並就
五、七七七、三三二元認應屬免稅業務可列支金額，予以直接歸屬有價證券出售收入項下分擔，顯有違財政部八十五年函釋，難謂適法。請撤銷原處分等語，申請復查。被告復查決定略以，查所得額之計算依所得稅法第二十四條第一項規定：「營利事業所得額之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用損失及稅捐後之純益額為所得額。」是以當期收入，不論應稅、免稅均應一併計入，俾正確計算年所得額。而出售有價證券收入亦應依該條規定之精神正確計算。由於證券交易所得免稅，其免稅所得已自全年所得額項下減除，再課徵所得稅，是所訴因證券交易所得免稅，竟需負擔更重之稅負乙節，核非事實，顯係誤解。又因營利事業出售有價證券之交易所得納入免稅範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象，惟免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，俾符合收入與成本費用配合原則，法條無從針對稽徵技術作詳細規定，財政部八十三年函釋及八十五年函釋，有關免所得分攤營業費用及利息支出之計算方法，乃本於所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨及所得稅法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新的權利義務，自不違背租稅法律主義之原則。又查自營部門中之營業費用證券交易稅一、九二八、二五六元與買賣損失八一三、○九九元（原告主張為八八三、一八九元係屬錯誤，已和原告溝通），已歸屬證券交易所得之直接費用，原核定於分攤自營部門之營業費用中未予減除，尚有未洽，證券交易所得准予調增二、六九四、四五○元【（1,928,256＋813,099）X98.289%＝2,694,450】核定虧損九、一九八、○三四元。交際費部分因原告係以買賣有價證券為專業之營利事業，其出售有價證券之交易所得，依所得稅法第四條之一規定，停止課徵所得稅。是原告本期之營業所得，可分為兩部分，一為應稅所得，一為免稅所得。再查營利事業出售有價證券之交易所得納入免稅範圍，雖有其特殊意義，惟宜正確計算「免稅所得」之範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象，有前行政法院（現已改制為最高行政法院）八十一年七月二十七日八十一年度判字第一四六二號判決可資參照。是被告原查將其本年度核定之交際費七、八二六、三七九元，扣除屬應稅業務可列支之最高限額二、○四九、○四七元後，其餘五、七七七、三三二元應屬免稅業務可列支之金額由有價證券出售收入項下負擔，以正確計算其「免稅所得」，核與上揭行政法院判決意旨，尚無不符。是所述被告原查核算證券交易免稅所得額之計算公式，與前揭財政部八十五年函釋之公式有違，顯係誤解。況且所得稅法第三十七條既明定業務上直接支付交際費，依其經營之目的分別訂有計算交際費之限額，自應分別依所訂標準計算限額予以認定，前有前揭財政部八十三年十一月二十三日台財稅第000000000號函釋在案，核與首揭規定尚無不符，乃核證券交易所得為虧損九、一九八、○三四元，課稅所得額為五四、四九七、三四二元，即准予調增證券交易所得二、六九四、四五○元。原告不服，除執前詞外，並以縱其本期證券交易所得應適用財政部八十三年函釋及八十五年函釋，然被告對以有價證券買賣為專業之認定多出於臆測，又原核定既已依財政部八十五年函釋核算分攤各部門之費用，竟又對自營部門所認定之費用，再以財政部八十三年函釋核算分攤應稅業務與免稅業務之費用，並擴大解釋適用財政部八十五年函釋，難謂於法無違云云，訴經財政部訴願決定，以原告係綜合證券商，除依法經營有價證券之自行買賣外，並依法經營有價證券之承銷及有價證券買賣之行紀、居間、融資或融券等業務，依司法院釋字第四二○號解釋以涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，原核定依行為時所得稅法第三十七條規定及財政部八十三年十一月二十三日台財稅第000000000號函釋，就原告本期帳載交際費，按免稅部門及應稅部門可列支交際費限額作為分攤交際費之基礎，並核轉免稅收入項下核認，並無不當，遂駁回其訴願。原告訴稱原核定於適用財政部八十五年函釋後，再依八十三年函釋計算方式攤計出售有價證券應分攤營業費用之結果，已造成應稅項目之相關成本反歸由免稅項目所吸收之情形，亦造成所核定之課稅所得額遠超過核定之全年所得額之事實，使其負擔更重之稅負云云，訴經行政院八十八年三月十日台八十八訴字第○九一八五號再訴願決定以，本件財政部以八十八年一月二十五日台財訴第000000000號再訴願補充答辯書，略以原告為綜合證券商，其八十四年度營利事業所得稅結算申報，有關證券交易之免稅所得，被告依財政部八十三年函釋及財政部八十五年函釋核算，於法並無不合。惟被告審核報告書第二十一頁對證券交易收入應分攤之交際費以成本計算部分，似與行為時所得稅法第三十七條規定及財政部八十三年十一月二十三日台財稅第000000000號函釋意旨不合，有由被告查明之必要等語。爰將原決定及原處分均撤銷，由被告查明後另為適法之處分。嗣經被告重核復查決定以本件依再訴願決定意旨，重核證券交易所得之交際費限額為五、九六九、五八八元（證券交易收入2,141,691,041X15%＋1,110,000＝4,322,537加本期證券進貨2,514,103,559X0.05%＋390,000＝1,647,051等於5,969,588），如勞務收入限額二、○四九、○四七元（320,507,869X6%＋126,000＝2,049,047），交際費限額計八、○一八、六三五元，高於申報數七、八二六、三七九元，原核定已如申報數認定，並無不合，是本件重核結果，並未影響全年所得等由，遂維持原核定。
⑶原告主張以其係綜合證券商，雖被告允依財政部八十五年函釋分攤營業費用
，但依該函釋所認定自營部門之營業費用為一五、八六三、八三三元（不含交際費部分）後，復依財政部八十三年函釋之公式計算，並核定出售有價證券部分應攤計之費用未達一五、五九二、四○二元，致其應稅業務收入二七、二八○、四八一元之情況下，僅分攤費用三七一、四三一元之不合理現象，不符經濟法則，亦有違財政部八十五年函釋所為補充核釋意旨。又所得稅法第三十七條對交際費列支之規定，係以營利事業為個體，並按其進、銷貨及營業收益等作為計算得列支限額之依據，與該營利事業部門間如何歸屬無關，而被告核算屬於出售有價證券免稅業務部分交際費可列支限額為五、七
七七、三三二元，非屬出售有價證券應稅業務可列支限額為二、○四九、○四七元，並就五、七七七、三三二元認應屬免稅業務可列支金額，予以直接歸屬有價證券出售收入項下分擔，顯有違財政部八十五年函釋，難謂適法云云，訴經財政部訴願決定除持與被告原處分相同之論見外，並以本案交際費部分，因原告係以買賣有價證券為專業之營利事業，本期營業所得可分為應稅所得與免稅所得，營利事業出售有價證券交易所得納入免稅範圍，雖有其特殊意義，惟宜正確計算免稅所得之範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重受益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象，有前行政法院（現已改制為最高行政法院）八十一年度判字第一四六二號判決可資參照。是被告將其本年度核定之交際費
七、八二六、三七九元，扣除屬應稅業務可列支之金額由有價證券出售收入項下負擔，以正確計算其免稅所得，核與上揭前行政法院判決意旨，尚無不符，所訴被告核算證券交易免稅所得額之計算公式與前揭財政部八十五年函釋公式有違，顯屬誤解。又所得稅法第三十七條既明定業務上直接支付交際費，依其經營目的分別訂有計算交際費之限額，自應依所訂標準計算限額予以認定，有財政部八十三年十一月二十三日台財稅字第八三一六二○八九七號函釋有案，核與前揭規定尚無不合，被告核定證券交易所得為虧損九、一
九八、○三四元，課稅所得額為五四、四九七、三四二元，並無不妥。按涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，司法院釋字第四二○解釋可資參照。被告依前揭所得稅法第三十七條規定及財政部八十三年十一月二十三日台財稅字第八三一六二○八九七號函釋意旨，就原告本期帳載交際費按應稅及免稅部門可列支交際費限額作為分攤交際費之基礎，並核轉免稅收入項下核認，尚無不當。至訴稱被告按其自行選擇之員工人數、薪資或辦公室使用面積等基礎，計算經紀、承銷及自營等各部門應分攤之營業費用為一五、八六三、八三二元後，復改依財政部八十三年函釋收入比例為計算基礎予以分攤，有違依法行政原理云云，查依原告會計師簽證報告第八頁之自營部門損益表所載，其自營部門除有免稅之證券交易收入外，尚有應稅之股利收入、利息收入及其他營業收入，被告依原告所提示之直接費用明細表與間接費用分攤明細表，核算應歸屬自營部門之營業費用後，再以該部門（自營部門）之應稅及免稅之收入比例分攤其免稅證券交易出售收入應分攤之費用，並無不合。另訴稱本年度申報認定之交際費七、八二六、三七九元，係因免稅業務之有價證券出售收入（銷貨貨價）、應稅業務之營業收益暨與應、免稅業務皆相關之購進證券成本（進貨貨價）等三項所生，則上開營業收益之限額二、○四九、○四七元及進貨貨價之限額一、六四七、○五一元，既均與應稅業務相關，自應允認定原告應稅業務可列支之最高限額為三、
六九六、○九六元，並准許悉數歸屬為應稅業務之費用，被告對原告列支之交際費七、八二六、三七九元，竟僅扣除應稅業務之營業收益可列支之限額
二、○四九、○四七元，其餘五、七七七、三三二元，均歸屬免稅業務有價證券可出售收入，顯有錯誤云云，查依原告八十八年四月二十九日向被告提出之說明及會計師簽證報告所載，其交際費限額中之進貨貨價二、五一四、一○三、五五九元係屬免稅之證券交易所得項下之進貨，被告歸屬於免稅收入項下扣除，亦無不合，茲原告復執前詞爭執，仍難認有理由，核無足採。理由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」及「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：
一、以進貨為目的，於進貨時所直接支付之交際應酬費用：全年進貨貨價在三千萬元以下者，以不超過全年進貨貨價千分之一點五為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過全年進貨貨價千分之二為限。全年進貨貨價在三千萬元至一億五千萬元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之一為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之一點五為限；全年進貨貨價超過一億五千萬元至六億元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之零點五為限，經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之一為限。全年進貨貨價超過六億元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之零點二五為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之零點五為限。二、以銷貨為目的，於銷貨時直接所支付之交際應酬費用：全年銷貨貨價在三千萬元以下者，以不超過全年銷貨貨價千分之四點五為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過全年銷貨貨價千分之六為限。全年銷貨貨價在三干萬元至一億五千萬元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之三為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之四為限。全年銷貨貨價超過一億五千萬元至六億元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之二為限，經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之三為限。
全年銷貨貨價超過六億元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之一為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之一點五為限。‧‧‧四、以供給勞務或信用為業者，以成立交易為目的，於成立交易時直接所支付之交際應酬費用：全年營業收益額在九百萬元以下者，以不超過全年營業收益額千分之十為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過全年營業收益額千分之十二為限。全年營業收益額超過九百萬元至四千五百萬元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之六為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之八為限。
全年營業收益額超過四千五百萬元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之四為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之六為限。」為行為時所得稅法第二十四條第一項、第四條之一及第三十七條第一項第一款、第二款、第四款所明定。次按「．．．二、以買賣有價證券為專業之營利事業，因業務需要支付之交際費，其全年支付總額，以不超過左列標準為限：（一）買賣有價證券，依所得稅法第三十七條第一項第一款及第二款規定辦理。（二）因有價證券所取得之股息、紅利及利息（包括短期票券之利息收入）等投資收益，准併入營業收入總額，依所得稅法第三十七條第一項第四款規定辦理，但投資收益百分之八十免計入所得額部分，因實質免稅，則不應併計。」、「．．．三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」又「．．．二、前揭函釋說明三所稱以有價證券買賣為專業之營利事業，其屬兼含經營證券及交易法第十五條規定三種證券業務之綜合證券商部分之分攤原則補充核釋如下：１、營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。惟其分攤方式經選定後，前後期應一致，不得變更。２、利息支出部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在課稅所得項下減除；如利息收入小於利息支出，其利息收支差額應以購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之利息，不得在課稅所得項下減除。所稱全體可運用資金，包括自有資金及借入資金；所稱自有資金，係指淨值總額減除固定資產淨額及存出保證金後之餘額；所稱比例計算，採月平均餘額計算之。」分別為財政部八十三年十一月二十三日台財稅第000000000號函、八十三年二月八日台財稅第000000000號函及八十五年八月九日台財稅第000000000號函所釋示。
二、本件原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，申報免稅之證券交易所得為五、五○○、八三八元，課稅所得額為二七、九二一、○九○元，經被告初查以原告係綜合證券商，乃依財政部八十五函釋規定辦理外，再就其核定自營部營業費用
一五、八六三、八三三元（不含交際費），改依財政部八十三年函釋規定，計算自營部門中出售有價證券收入占該部門營業收入之比例為百分之九八‧二八九，另核定出售有價證券部分應分攤之營業費用為一五、五九二、四○二元（即自營部門調整後之營業費用15,863,833×98.289%＝15,592,402），並認交際費限額之計算方式，應以應稅及免稅業務額為基礎分別計算，而將原告申報之交際費七、八二六、三七九元，於扣除以應稅業務額計算之限額二、○四九、○四七元後，將其餘額五、七七七、三三二元予以直接歸屬出售有價證券項下，自出售有價證券收入減除，暨對費用重複分攤至免稅業務項下負擔等結果，核定證券交易所得為虧損一一、八九二、四八四元，再依所得稅法第四條之一規定對該項虧損不予認定結果核定課稅所得為五七、一九一、七九二元。原告不服被告之初查核定，以本件因免稅或停徵後所計算之所得額五七、一九一、七九二元，反較免稅或停徵前依規定計算之所得額四五、二九九、三○八元為高，有違立法免稅或停徵之立意及證券交易所得再分攤營業費用、利息支出，即顯出於財政目的所為之解釋，逾越解釋法律之範圍，自屬無效。又被告依首揭財政部八十五年函釋認定其自營部門之營業費用一六、三三○、五三一元後，再按首揭財政部八十三年函釋計算其自營部門應分攤之費用時，並未就已分別直接歸屬自營部費用內之證券交易稅一、九二八、二五六元及買賣損失八八三、一八九元，從自營部營業費用內減除，致此部分重覆分擔營業費用計二、七六三、三四一元，亦顯生錯誤情事；另按所得稅法第三十七條對交際費列支之規定，係以營利事業為個體，並按其進貨、銷貨及營業收益等作為計算得列支限額之依據，其該營利事業部門間如何歸屬無關，原核定擅自核算屬於出售有價證券免稅業務部分交際費可列支限額為五、七七七、三三二元，非屬出售有價證券應稅業務可列支限額為二、○四九、○四七元，並就五、七七七、三三二元，認應屬免稅業務可列支金額，予以直接歸屬有價證券出售收入項下分攤，顯有違首揭財政部八十五年函釋，難謂適法云云，申請復查。被告重為復查決定結果，以所得額之計算依所得稅法第二十四條第一項規定：「營利事業所得額之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用損失及稅捐後之純益額為所得額。」是以當期收入，不論應稅、免稅均應一併計入，俾正確計算年所得額；而出售有價證券收入亦應依該條規定之精神正確計算；由於證券交易所得免稅，其免稅所得已自全年所得額項下減除，再課徵所得稅，是所訴因證券交易所得免稅，竟需負擔更重之稅負乙節，核非事實，顯係誤解；又因營利事業出售有價證券之交易所得納入免稅範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象，惟免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，俾符合收入與成本費用配合原則，法條無從針對稽徵技術作詳細規定，財政部前揭八十三年函釋及八十五年函釋，有關免所得分攤營業費用及利息支出之計算方法，乃本於所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨及所得稅法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新的權利義務，自不違背租稅法律主義之原則；又查自營部門中之營業費用證券交易稅一、九二
八、二五六元與買賣損失八一三、○九九元，已歸屬證券交易所得之直接費用，原核定於分攤自營部門之營業費用中未予減除，尚有未洽，證券交易所得准予調增二、六九四、四五○元，核定虧損九、一九八、○三四元；交際費部分因原告係以買賣有價證券為專業之營利事業，其出售有價證券之交易所得，依所得稅法第四條之一規定，停止課徵所得稅；是原告本期之營業所得，可分為兩部分，一為應稅所得，一為免稅所得；再查營利事業出售有價證券之交易所得納入免稅範圍，雖有其特殊意義，惟宜正確計算「免稅所得」之範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象，有前行政法院（現已改制為最高行政法院）八十一年七月二十七日八十一年度判字第一四六二號判決可資參照；是被告原查將其本年度核定之交際費七、八二六、三七九元，扣除屬應稅業務可列支之最高限額二、○四九、○四七元後，其餘五、七七七、三三二元應屬免稅業務可列支之金額由有價證券出售收入項下負擔，以正確計算其「免稅所得」，核與上揭行政法院判決意旨，尚無不符；原告主張被告原查核算證券交易免稅所得額之計算公式，與前揭財政部八十五年函釋之公式有違，顯係誤解；況且所得稅法第三十七條既明定業務上直接支付交際費，依其經營之目的分別訂有計算交際費之限額，自應分別依所訂標準計算限額予以認定，有前揭財政部八十三年十一月二十三日台財稅第000000000號函釋在案，核與首揭規定尚無不符，乃核證券交易所得為虧損九、一九八、○三四元，課稅所得額為五四、四九七、三四二元，即准予調增證券交易所得二、六九四、四五○元。原告仍不服，循序提起行政爭訟。
三、原告起訴意旨略稱：財政部八十三年函釋係針對「一般營利事業」所作之規範，而財政部八十五年函釋則專為「綜合證券商」及「票券金融公司」所作之規範，則原告既為「綜合證券商」，依法自僅得適用財政部八十五年函釋辦理。被告於計算本件有價證券出售應分攤之費用時，雖允依財政部八十五年函釋規定，可由原告分別選擇依部門薪資、員工人數及辦公室使用面積等作為分攤基礎，計算經紀、承銷及自營買賣各部門應分攤之營業費用，然被告依財政部八十五年函釋規定計算自營部門之營業費用為一五、八六三、八三三元（排除交際費）後，認有應再就該部門應、免稅業務分攤費用時，竟遽引財政部八十三年函釋規定計算自營部門出售有價證券免稅部分應分攤之營業費用達一五、五九二、四○二元，而不續依財政部八十五年函釋規定計算分攤，致使原告自營部門之應稅業務收入達
三七、二八○、四八一元之情形下，僅分攤其營業費用二七一、四三一元之不合理現象，顯非適法。又所得稅法第三十七條對交際費之限額計算，係以其進貨貨價、銷貨貨價及營業收益額為準據，至於該進貨、銷貨及營業收益係出自何一部門，抑或究應歸屬應稅或免稅業務範圍，均非該法條所過問範圍，而被告核算屬於出售有價證券免稅業務部分交際費可列支限額為五、七七七、三三二元，非屬出售有價證券應稅業務可列支限額為二、○四九、○四七元，並就五、七七七、三三二元認應屬免稅業務可列支金額，予以直接歸屬有價證券出售收入項下分擔，顯有違財政部八十五年函釋。況查原告本年度申報認定之交際費七、八二六、三七九元，係因免稅業務之有價證券出售收入（銷貨貨價）、應稅業務之營業收益暨與應、免稅業務皆相關之購進證券成本（進貨貨價）等三項所生，則上開營業收益之限額二、○四九、○四七元及進貨貨價之限額一、六四七、○五一元，既均與應稅業務相關，自應允認定原告應稅業務可列支之最高限額為三、六九六、○九六元，並准許悉數歸屬為應稅業務之費用，被告對原告列支之交際費七、
八二六、三七九元，竟僅扣除應稅業務之營業收益可列支之限額二、○四九、○四七元，其餘五、七七七、三三二元，均歸屬免稅業務有價證券可出售收入，亦顯有錯誤云云。惟查，財政部八十五年函釋之規範對象，固如原告所稱之「綜合證券商」及「票券金融公司」，但財政部八十三年函釋之規範對象，則係以有價證據買賣為專業之營利事業，而非原告所稱之一般營利事業。本件原告既係綜合證券商，自係以有價證據買賣為專業之營利事業，故財政部八十三年函釋及八十五年函釋，非不可加以適用，原告訴稱僅得適用財政部八十五年函釋云云，尚非確論，合先說明。次查，原告本期申報營業收入二、三九八、０二八、四六三元，其中二、一四一、六九一、０四一元為出售證券收入，幾占全部營業收入百分之九十，被告依據財政部八十五年函釋原則予以核定分攤營業費用，並考量自營部門有應稅收入，乃再按收入比例分攤，要無不合。又原告係經營證券業務之綜合證券商，其出售有價證券之交易所得，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起停止課徵所得稅，其相關費用及利息支出，應配合自證券交易收入項下減除。從而，原告本期之營業所得，可分為兩部分，一為應稅所得，一為免稅所得，而營利事業出售有價證券之交易所得納入免稅範圍，雖有其特殊意義，惟宜正確計算「免稅所得」之範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象，被告予以計算其分攤額，依司法院釋字第四九三號解釋，並無不合。是被告為正確計算之「免稅所得」，將本年度列報之交際費，扣除屬應稅業務可列支之最高限額後，將餘額認屬免稅業務可列支之金額，由有價證券出售收入項下負擔，以正確計算其「免稅所得」，並無違誤。又綜合證券商與一般投資公司之經營方式不同，其經紀、承銷、自營等各部門之組織架構及業務明確，各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費用認列，僅管理部門（無營業收入）之損失費用因無法明確歸屬，始可按其費用性質，分別依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎。但行為時所得稅法第三十七條規定交際費之列支係以與業務直接有關者為限，綜合證券商之經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之交際費用，自應依交際對象歸屬於各業務部門項下之營業費用（屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列），並分別依行為時所得稅法第三十七條規定標準限額列報。如准由管理部門列支，並依業務部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，將造成自營部門免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，亦造成自營部門免稅項目之交際費限額歸由經紀部門應稅項目交際費限額吸收，則綜合證券商將雙重獲益，不僅有失交際費限額列支之立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象，是被告為正確計算免稅所得，依行為時所得稅法第三十七條規定及財政部八十三年函釋分別核算原告非屬出售有價證券應稅業務部分交際費可列支之限額及出售有價證券免稅業務部分交際費可列支之限額，即以應稅及免稅業務部門分別核算交際費限額後，再將超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分移由免稅部門核認，此係採對業者最有利之計算方式，即將非屬出售有價證券應稅業務部分，讓業者享受全部之交際費限額，再將超過應稅業務可列支之交際費限額部分歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉自有價證券出售收入項下認列，於法並無不合。末查，依原告八十八年四月二十九日向被告提出之說明及會計師簽證報告所載，其交際費限額中之進貨貨價二、五一四、一○
三、五五九元係屬免稅之證券交易所得項下之進貨，被告歸屬於免稅收入項下扣除，亦無不合。綜上所述，本件原告之起訴主張，並非可採。從而，被告所為變更核定證券交易所得為虧損九、一九八、○三四元，課稅所得額為五四、四九七、三四二元，即准予調增證券交易所得二、六九四、四五○元外，其餘未准變更之復查處分，並無違誤。一再訴願決定遞予維持，亦俱無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年五月一日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官徐瑞晃
法官吳慧娟法官李得灶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十一年五月三日
書記官陳清容