裁判字號：最高行政法院92年判字第1801號判決
裁判日期：民國92年12月18日
裁判案由：進口貨物核定完稅價格
最高行政法院判決九十二年度判字第一八○一號
上訴人犇亞證券股份有限公司代表人丁○○訴訟代理人乙○○
丙○○被上訴人財政部臺北市國稅局代表人甲○○右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年五月一日臺北高等行政法院九十年度訴字第四○五號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人主張：（一）自營部門營業費用如何歸屬為免稅收入之費用部分：１、財政部民國（下同）八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部八十三年函釋）及財政部八十五年八月九日台財稅第00000000號函釋（下稱財政部八十五年函釋）為財政部根據所得稅法第二十四條第一項及同法第四條之一所作之行政命令，原判決並不以之為違法而排斥不用。２、財政部八十三年函釋，係針對一般以有價證券買賣為專業之營利事業，於其有無法明確歸屬之營業費用，應如何予以計算分攤為出售證券收入之費用，以認定證券交易所得所作之規定；而財政部八十五年函釋，係特別考量以有價證券買賣為專業之綜合證券商及票券金融公司之特性，於其有無法明確歸屬之營業費用，應如何予以計算分攤為出售有價證券收入之費用，以認定證券交易所得所作之規定，二者適用對象顯不相侔。而財政部八十五年函釋，本即在為無法區分之應稅收入與免稅收入所對應之相關費用，應如何予以分攤所作之規定，因此，被上訴人依財政部八十五年函釋核算上訴人自營部門之營業費用後，如該自營部門尚有應稅收入與免稅收入而費用無法明確歸屬時，自應續依該八十五年函釋規定意旨計算分攤之，而無再返回適用財政部八十三年函釋，始符法令適用一致性原則。原判決既不以財政部八十五年函釋為違法，竟否准上訴人適用該函釋辦理，顯有判決適用法令錯誤之情，更造成上訴人因同一以有價證券買賣為專業之事實，卻適用多種不同之費用分攤歸屬方法以計算證券交易所得之謬誤。（二）交際應酬費用部分：１、所得稅法第三十七條之規定，早在五十九年十二月三十一日即已訂定，依其立意係在規範公司整體可認支之交際費額度，並與交際費用如何歸屬為應、免稅收入之費用毫無關聯。茲因七十八年十二月三十日始增訂所得稅法第四條之一對證券交易所得予以停徵之規定，原判決竟擅謂交際費應於依所得稅法第三十七條各款規定計算限額後，該交際費仍應以各款計算應、免稅收入之限額，分別歸屬應、免稅收入項下減除，增加法律所無之限制，自有誤解與誤用法令，為適用法規不當，顯然違背法令。２、交際應酬費用既為營業費用之一種，自應依財政部八十五年函釋規定辦理，亦即可予直接歸屬為各部門費用者，固應予以直接歸屬各部門項下；然未予直接歸屬為各部門費用者，尚非不許認定或任由被上訴人恣意歸屬，而仍應依員工薪資、人數或辦公室使用面積作為分攤基礎，歸屬為各部門之費用。從而，本件上訴人列報交際應酬費，既均經被上訴人核認為業務直接有關之費用，則被上訴人不依財政部八十五年函釋辦理，竟自創以應稅收入及免稅收入之限額，作為系爭交際費用之歸屬，明顯違反該函釋規定；再者，上訴人僅主張交際費應予適用財政部八十五年函釋計算分攤，原判決不以該八十五年函釋為違法而排斥不用，但又認定採財政部八十五年函釋辦理，將造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象，二者之間，自有矛盾，其判決有不適用法令或適用法令不當之違背法令情形。３、本件上訴人帳載交際費為新臺幣（下同）一○、六三九、五一○元，而依所得稅法第三十七條各款規定計算之交際費限額為
七、八二六、三七九元〔包括出售有價證券免稅收入之限額（銷貨貨價）四、三
二二、五三七元、應稅營業收益之限額二、○四九、○四七元暨與收入無關之購進證券成本（進貨貨價）之限額一、四五四、七九五元（嗣更正為一、六四七、○五一元）等三項所生〕，上訴人亦已依規定僅列報限額內之交際費，並就超限部分，自動調整減除。則被上訴人再將限額內交際費八、○一八、六三五元，於扣除應稅業務之營業收益可列支之最高限額二、○四九、○四七元後，以其餘五、九六九、五八八元，均予歸屬免稅業務有價證券出售收入可列支之金額，顯已將與應、免稅收入皆無關之購進證券成本（進貨貨價）亦可依所得稅法第三十七條規定認列之交際費一、六四七、○五一元部分，悉數歸由免稅業務之有價證券出售收入分攤，自屬錯誤。至原判決指稱上訴人向被上訴人提出之說明及會計師簽證報告所載，核其內容不過為交際費限額如何計算之說明而已，並非指陳進貨貨價係屬免稅之證券交易所得項下之進貨，原判決顯有誤解法令之情。４、以有價證券買賣為專業之營利事業，其經營有價證券投資業務產生之營業收入計有二種，一為未出售前因持有而獲配股息及紅利之投資收益，一為因出售而產生之證券交易收入，而其所以能持有而獲配投資收益，與能出售而產生證券交易收入，其前提必有購置證券所投入之成本，此為司法院解釋闡明「因投資收益及證券交易收入源自同一成本」之所在，亦顯然符合論理法則及一般經驗法則。從而，本件原判決指稱進貨貨價（購入證券成本）係屬免稅之證券交易所得項下之進貨，竟排除亦屬應稅投資收益之進貨，即非有合，乃原判決對此有利上訴人之情節，置若罔顧，造成上訴人此一部分進貨貨價限額之交際費用，悉數由免稅收入吸收，而應稅之投資收益竟未分攤分文交際費之違誤，是其判決顯然違反司法院解釋、行政訴訟法第九條及所得稅法第二十四條規定本旨，有適用法規錯誤之違法，為此求為廢棄原判決並撤銷訴願決定及原處分。
二、被上訴人則以：原判決理由引用行為時所得稅法第二十四條第一項、第四條之一、第三十七條第一項第一款、第二款、第四款及財政部八十三年十一月二十三日台財稅000000000號函、八十三年二月八日台財稅第000000000號函及八十五年八月九日台財稅第000000000號函等規定，並無適用法規不當情事，上訴人對茲縱有爭執，依行政法院六十一年裁字第一五三號及六十二年度判字第六一○號判例，要難謂適用法規錯誤或不當，是本件並無行政訴訟法第二百四十三條第一項所指判決違背法令情事，無依行政訴訟法第二百四十二條提起上訴要件等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：財政部八十五年函釋之規範對象，固如上訴人所稱之「綜合證券商」及「票券金融公司」，但財政部八十三年函釋之規範對象，則係以有價證券買賣為專業之營利事業，而非上訴人所稱之一般營利事業。本件上訴人既係綜合證券商，自係以有價證券買賣為專業之營利事業，故財政部八十三年函釋及八十五年函釋，非不可加以適用，上訴人訴稱僅得適用財政部八十五年函釋云云，尚非確論。查上訴人本期申報營業收入二、三九八、○二八、四六三元，其中二、一四一、六九一、○四一元為出售證券收入，幾占全部營業收入百分之九十，被上訴人依據財政部八十五年函釋原則予以核定分攤營業費用，並考量自營部門有應稅收入，乃再按收入比例分攤，要無不合。又上訴人係經營證券業務之綜合證券商，其出售有價證券之交易所得，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起停止課徵所得稅，其相關費用及利息支出，應配合自證券交易收入項下減除。從而，上訴人本期之營業所得，可分為兩部分，一為應稅所得，一為免稅所得，而營利事業出售有價證券之交易所得納入免稅範圍，雖有其特殊意義，惟宜正確計算「免稅所得」之範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象，被上訴人予以計算其分攤額，依司法院釋字第四九三號解釋，並無不合。是被上訴人為正確計算「免稅所得」，將本年度列報之交際費，扣除屬應稅業務可列支之最高限額後，將餘額認屬免稅業務可列支之金額，由有價證券出售收入項下負擔，以正確計算其「免稅所得」，並無違誤。又綜合證券商與一般投資公司之經營方式不同，其經紀、承銷、自營等各部門之組織架構及業務明確，各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費用認列，僅管理部門（無營業收入）之損失費用因無法明確歸屬，始可按其費用性質，分別依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎。但行為時所得稅法第三十七條規定交際費之列支，係以與業務直接有關者為限，綜合證券商之經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之交際費用，自應依交際對象歸屬於各業務部門項下之營業費用（屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列），並分別依行為時所得稅法第三十七條規定標準限額列報。如准由管理部門列支，並依業務部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，將造成自營部門免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，亦造成自營部門免稅項目之交際費限額歸由經紀部門應稅項目交際費限額吸收，則綜合證券商將雙重獲益，不僅有失交際費限額列支之立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象，是被上訴人為正確計算免稅所得，依行為時所得稅法第三十七條規定及財政部八十三年函釋，分別核算上訴人非屬出售有價證券應稅業務部分交際費可列支之限額，及出售有價證券免稅業務部分交際費可列支之限額，即以應稅及免稅業務部門分別核算交際費限額後，再將超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分移由免稅部門核認，此係採對業者最有利之計算方式，即將非屬出售有價證券應稅業務部分，讓業者享受全部之交際費限額，再將超過應稅業務可列支之交際費限額部分歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉自有價證券出售收入項下認列，於法並無不合。末查，依上訴人八十八年四月二十九日向被上訴人提出之說明及會計師簽證報告所載，其交際費限額中之進貨貨價二、五一四、一○三、五五九元，係屬免稅之證券交易所得項下之進貨，被上訴人歸屬於免稅收入項下扣除，亦無不合，因而駁回上訴人之訴。
四、本院按：「營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，為所得稅法第二十四條第一項所明定。依所得稅法第四條之一前段規定，自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅；公司投資收益部分，依六十九年十二月三十日修正公布之所得稅法第四十二條，公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其中百分之八十免予計入所得額課稅；則其相關成本費用，按諸收入與成本費用配合之上揭法律規定意旨及公平原則，自亦不得歸由其他應稅之收入項下減除。至應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本費用，除可直接合理明確歸屬者得個別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除外，因投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，難以投入成本比例作為分攤基準。財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函說明三，採以收入比例作為分攤基準之計算方式，符合上開法條規定意旨，與憲法尚無牴觸。」業經司法院著有釋字第四九三號解釋。該號解釋闡示營利事業應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本費用，除可直接合理明確歸屬者得各別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除外，因投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，難以投入成本比例作為分攤基準，故採以收入比例作為分攤基準之計算方式，符合所得稅法規定意旨，與憲法尚無牴觸。則上訴人謂原判決指稱進貨貨價（購入證券成本）係屬免稅之證券交易所得項下之進貨，竟排除亦屬應稅投資收益之進貨，即非有合，造成上訴人此一部分進貨貨價限額之交際費用，悉數由免稅收入吸收，而應稅之投資收益竟未分攤分文交際費之違誤違反司法院解釋、行政訴訟法第九條及所得稅法第二十四條規定云云，並非有據。又上訴人另執其餘前詞，就其個人主觀上之法律見解指摘原判決違誤，求予廢棄，難謂有理，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年十二月十八日
最高行政法院第三庭
審判長法官葉振權
法官林茂權法官吳錦龍法官劉鑫楨法官吳明鴻右正本證明與原本無異
法院書記官阮桂芬中華民國九十二年十二月十八日