裁判字號：臺北高等行政法院89年簡字第440號判決
裁判日期：民國90年04月02日
裁判案由：地價稅
臺北高等行政法院判決八十九年度簡字第四四０號
原告甲○○○被告臺北市稅捐稽徵處代表人乙○○（處長）右當事人因八十三年期地價稅事件，原告不服臺北市政府八十九年十月十三日府訴字第八九○五七四九八○一號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、經過事實摘要：
壹、處分作成前之事實經過：
一、原告於中華民國（下同）八十八年十二月間接獲臺北市稅捐稽徵處地價稅八十三年期稅額繳款書（000000號），對原告八十三年時所有○○○區○○段三小段一七二、一七三地號，課徵地價稅新台幣（下同）二萬六千零九十八元，並限於八十九年一月四日前繳納。
二、原告不服，認該土地已於八十三年十二月六日經臺北地方法院拍賣與 鄭楊金妹 所有，該土地如有欠稅情事，應於拍賣過戶時，先行扣繳才准辦理過戶；且土地所有權既已移轉，自與原告無關。乃於八十八年十二月二十四日向被告機關提起複查申請。
貳、行政處分之特定：
一、作成之機關：臺北市稅捐稽徵處
二、作成之案號：北巿稽法乙字第八八一八八八八五○○號復查決定
三、作成之時間：八十九年五月十二日
四、行政處分之內容：
Ａ、認定之事實：
１、原告前所有坐落本市○○區○○段三小段一七二、一七三地號等二筆土地，於八十三年十一月二十三日經法院拍賣移轉予鄭楊金妹，並於同年十二月六日辦理移轉登記。嗣經被告機關所屬中正分處清理欠稅時發現原告滯納八十三年期地價稅，乃發單催徵。
２、依據行為時之土地稅法施行細則第二十條，原告既屬規定所稱納稅義務基準日（八十三年九月十五日）土地登記簿所載之土地所有權人，自為系爭土地八十三年期地價稅之納稅義務人，對原告核課地價稅應無違誤。
３、原告於複查時雖主張：「被告應於拍賣過戶時，先行扣繳才准辦理過戶」云云，惟依七十二年三月二日財政部台財稅第三一三五七號函釋規定，雖未繳清稅款，仍應准許辦理產權移轉登記，是以原告上開主張，並不足採。
Ｂ、認定事實之證據：
１、臺北市都市土地卡影本。
２、地籍地價電傳視訊系統─土地所有權部查詢畫面附案
Ｃ、適用之法令：
１、土地稅法第三條：地價稅或田賦之納稅義務人如左：
一土地所有權人。
二設有典權土地，為典權人。
三承領土地，為承領人。
四承墾土地，為耕作權人。前項第一款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人；其為分別共有者，地價稅以共有人各按其應有部分為納稅義務人；田賦以共有人所推舉之代表人為納稅義務人，未推舉代表人者，以共有人各按其應有部分為納稅義務人。
２、土地稅法第十四條：已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。
３、土地稅法第十五條地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。
前項所稱地價總額，指每一土地所有權人依法定程序辦理規定地價或重新規定地價，經核列歸戶冊之地價總額。
４、土地稅法第四十條地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收一次，必要時得分二期徵收；其開徵日期，由省（市）政府定之。
５、（行為時）土地稅法施行細則第二十條：地價稅依本法第四十條之規定，每年一次徵收者，以九月十五日為納稅義務基準日；每年分二期徵收者，上期以三月十五日，下期以九月十五日為納稅義務基準日。各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。
６、財政部台財稅字第三三五八八號（六十八年六月一日）要旨：法院判決或拍賣取得土地其地價稅納稅義務人認定標準。
主旨：經法院判決確定或拍賣取得物權之土地，在未辦理產權移轉登
記前，其地價稅應向何人課徵乙案，復如說明。說明：二查地價稅課徵基準日，原則上應依照土地稅法施行細則第
十四條（編者註：現行細則第二十條）之規定辦理。惟經法院拍賣取得土地物權，在未辦理所有權移轉登記前其應納之該地價稅，依本部四十九年八月二日台財稅發第○五七○一號令釋：「依民法第七五九條規定解釋，因強制執行取得不動產物權者，不以登記為要件。再強制執行法第九十八條更明定拍賣之買受人，自領得執行法院所發權利移轉證書之日起，取得該不動產所有權，亦不以登記為要件，在拍賣並發給權利移轉證書之日起，該項不動產即已負有繳納稅捐之義務」之規定，如該日係在土地稅法施行細則第十四條規定之上期基準日，亦即六月三十日以前（包括六月三十日）者，上期地價稅，即應向拍定人徵收；如該日係在同條規定之下期基準日，亦即十二月三十一日以前（包括十二月三十一日）者，下期地價稅即應向拍賣人徵收。（編者註：現行細則第二十條規定，每年一次徵收者，以九月十五日為納稅義務基準日；每年分二期徵收者，上期以三月十五日，下期以九月十五日為納稅義務基準日。）至經法院判決確定移轉他人之土地，在未辦理產權移轉登記前，該他人如依民法第七五九條規定已取得不動產物權者，其地價稅之課徵自亦應依上開釋示，向法院判決確定取得不動產物權之人課徵。
７、財政部台財稅發字第○五七○一號（四十九年八月二日）
要旨：土地拍賣後未辦移轉登記前所欠地價稅向承買人課徵全文內容：本案茲經本部函商司法行政部暨內政部結果僉以：依民法
第七五九條規定解釋，因強制執行取得不動產物權者，不以登記為要件。再強制執行法第九十八條更明定拍賣之買受人，自領得執行法院所發給權利移轉證書之日起，取得該不動產所有權，亦不以登記為要件；在拍賣並發給權利移轉證書之日起，該項不動產，即已負有繳納稅捐之義務等由。本案土地於拍賣後在未辦理所有權移轉登記前應負擔之地價稅，參諸上述意見及兩項法律之規定，自得向該項土地承買人課徵，並變更納稅人名義。
８、財政部台財稅第三一三五七號函（七十二年三月二日）主旨：關於承購法院拍賣之不動產、再行移轉時，是否應俟前手欠繳之房地稅繳清後，始准予辦理產權移轉登記乙案，復如說明二。
說明：二依照「臺灣地區土地房屋強制執行聯繫辦法」第十條規定，
買受人承購法院拍賣之不動產，應依照法院核發之移轉證明書辦理登記，免附完稅證明。準此，買受人再行移轉時，該不動產於拍賣前所欠繳之房地稅縱未繳清，仍應准予辦理產權移轉登記。
參、原告受侵犯之權利：財產權。
乙、兩造之聲明：
壹、原告部分：求為判決撤銷原處分（包括臺北市稅捐稽徵處八十三年第一期地價稅土地增值稅繳款書，八十九年五月十二日北巿稽法乙字第八八一八八八八五○○號復查決定）及訴願決定。
貳、被告聲明求為判決駁回原告之訴。
丙、原告指摘「行政處分具有違法性」部分，二造之主張：
壹、原告方面：
一、原處分已逾越核課期間與徵收期間
Ａ、相關之法令規定：
１、（行為時）稅捐稽徵法第二十一條：稅捐之核課期間，依左列規定：
一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。
二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。
三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。
在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。
２、（行為時）稅捐稽徵法第二十二條：前條第一項核課期間之起算，依左列規定：
一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。
二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。
三、印花稅自依法應貼用印花稅票日起算。
四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。
３、（行為時）稅捐稽徵法第二十三條：稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。
應徵之稅捐，有第十條、第二十五條、第二十六條或第二十七條規定情事者，前項徵收期間，自各該變更繳納期間屆滿之翌日起算。
依第三十九條暫緩移送法院強制執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第一項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。
４、（行為時）土地稅法第四十條地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收一次，必要時得分二期徵收；其開徵日期，由省（市）政府定之。
Ｂ、核課期間之計算：
１、按土地稅法第四十條：「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定‧‧‧」，是以地價稅屬於稅捐稽徵法第二十二條第四款「由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐」，其核課期間應自「該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算」。
２、本案八十三年地價稅繳納期間為八十三年十一月十六日至八十三年十二月十五日，其核課期間應自八十三年十二月十六日起算至八十八年十二月十五日屆滿。
Ｃ、徵收期間之計算：依據稅捐稽徵法第二十三條第一項，稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算，本案之地價稅繳納期間既止於八十三年十二月十五日，則其徵收期間應於八十八年十二月十五日屆滿。
Ｄ、核課期間與徵收期間屆滿之法律效果依據稅捐稽徵法第二十一條，核課期間經過後發現應徵之稅捐者，不得再補稅處罰；又依據同法第二十三條應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。
Ｅ、被告於核課期間與徵收期間皆經過後，仍發單命原告補繳稅額，於上開法令有違。
二、原處分違反土地稅法第五十一條之規定
Ａ、相關之法令規定：
１、（行為時）土地稅法第五十一條：欠繳土地稅之土地，在欠稅未繳清前，不得辦理移轉登記或設定典權。
經法院拍賣之土地，依第三十條第一項第五款但書規定審定之移轉現值核定其土地增值稅者，如拍定價額不足扣繳土地增值稅時，拍賣法院應俟拍定人代為繳清差額後，再行發給權利移轉證書。
第一項所欠稅款，土地承受人得申請代繳或在買賣、典價內照數扣留完納；其屬代繳者，得向繳稅義務人求償。
Ｂ、原處分機關未按土地稅法第五十一條，於八十三年十二月六日變更登記時，先行扣繳稅款，違反規定在先。
Ｃ、又於五年後始查得本筆稅款，使原告錯失與拍定人（土地承受人）協調，由後者依土地稅法第五十一條第三項暫代原告繳納地價稅之機會，衡諸事理，不應由原告承擔被告機關疏失職務之不利益。
貳、被告方面：
一、就原處分逾越徵收期間與核課期間之抗辯：
Ａ、相關法令函釋：
１、台財稅第0000000號函（七十五年三月二十八日）稅捐稽徵機關依稅法規定核課稅捐，乃屬行政行為，該行政行為除法律另有規定外（如公示送達）應以到達相對人始生效力。本部七十九年一月十日（七二）台財稅第三○一三八號函釋：「‧‧‧在核課期間將屆滿始發現應徵之稅捐者，自應儘速於核課期間內發單，以免逾越核課期間無法據以補稅送罰。」已有規定，其中所謂應於核課期間內發單，自係指應於核課期間內將稅單合法送達者而言。
２、財政部台財稅字第八○○一七八○一○號（八十年六月五日）要旨：徵收期間自繳款書展延後送達期滿翌日起算主旨：未依法送達之繳款書，經展延限繳期限後送達者，其徵收期間應
自展延後送達之繳納期間屆滿之翌日起算；又移送法院強制執行之案件，如經法院退案者，其在法院執行期間不得自徵收期間內扣除。
說明：二依稅捐稽徵法第二十三條第一項規定：「稅捐之徵收期間為
五年，自繳納期間屆滿之翌日起算。」又同法第十八條第四項規定：「繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關，應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達。」準此，繳納通知書未在原訂繳納期間始日前送達者，如經稽徵機關予以展期後送達，其徵收期間應自依法展延後送達之繳納期間屆滿之翌日起算。
三又稅捐稽徵法第二十三條第一項規定：「應徵之稅捐未於徵
收期間徵起者，不得再行徵收。」而其但書復規定：「於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，或....不在此限。
」此係因移送法院強制執行之案件，其稅捐之徵起並非不能，故而設例外規定。惟案件移送法院後因故退案時，其在法院執行期間，既非暫緩執行，亦非停止執行，自無同條第三項規定：「徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間」之適用。因此，法院退案時，如已逾徵收期間，即不得再行徵收。
Ｂ、原處分逾核課期間、徵收期間：
１、系爭八十三年期地價稅繳款書係經展延繳納期間為八十八年十二月六日至八十九年一月四日，並於八十八年十二月三日送達，此有掛號郵件收件回執正本乙紙及汐止郵局八十九年三月十日00000000─二號函影本附卷可稽。
２、是依稅捐稽徵法第二十一條至第二十三條及財政部七十五年三月二十八日台財稅第0000000號與八十年六月五日台財稅第000000000號函釋規定，該系爭八十三年期地價稅之核課期間、徵收期間應自稅單合法送達時起算。
３、故原處分尚未逾核課期間及徵收期間。
二、就被告違反土地稅法五十一條之抗辯
Ａ、相關法令函釋：財政部台財稅第三一三五七號函（七十二年三月二日）
主旨：關於承購法院拍賣之不動產、再行移轉時，是否應俟前手欠繳
之房地稅繳清後，始准予辦理產權移轉登記乙案，復如說明二。
說明：二依照「臺灣地區土地房屋強制執行聯繫辦法」第十條規定
，買受人承購法院拍賣之不動產，應依照法院核發之移轉證明書辦理登記，免附完稅證明。準此，買受人再行移轉時，該不動產於拍賣前所欠繳之房地稅縱未繳清，仍應准予辦理產權移轉登記。
Ｂ、查系爭土地係於八十三年十一月二十三日經法院拍賣移轉予他人，尚於八十三年期地價稅原開徵繳納期間內（即八十三年十一月十六日至同年十二月十五日），未逾滯納期限，無法確定該筆稅款是否為欠稅。
Ｃ、況依財政部七十二年三月二日台財稅第三一三五七號函釋，不動產於拍賣前所欠繳之房地稅縱未繳清，仍應准予辦理產權移轉登記。原告所訴各節，恐對法令有所誤解，應不足採。
理由
一、本案系爭稅捐處分金額為二萬六千零九十八元，合於行政訴訟法第二百二十九條第一項第一款「關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣三萬元以下者」之規定，應適用簡易訴訟程序，合先敘明。
二、本院認定原告就系爭土地於八十三年度下半年度應繳之地價稅，屬納稅義務人，其所憑之理由：
Ａ、按（行為時）土地稅法施行細則第二十條，地價稅每年分二期徵收者，上期以三月十五日，下期以九月十五日為納稅義務基準日。各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。
Ｂ、查系爭土○○○區○○段○○段一七二、一七三地號於八十三年十一月二十三日始經法院拍賣移轉予他人，於該其地價稅基準日八十三年九月十五日時，原告仍為系爭土地所有人，依據土地稅法施行細則第二十條，原告即為該期地價稅納稅義務人。
三、而本案原處分是否違法，於此應探究之爭點唯有以下兩點：１、本案是否因為核課期間或徵收期間之屆至，而不得再核課或徵收﹖２、如違反土地稅法第五十一條之規定，而在欠繳地價稅之情形下，完成土地移轉登記以後，稅捐稽徵機關能否再對原所有權人課徵地價稅﹖，茲經本院意見分述如下：
Ａ、本案之課稅處分並無逾越核課期間之違法：
１、租稅之核課係稅捐稽徵機關以行政處分對納稅義務人該年度（期）應納之稅捐金額，以行政處分為終局的、有拘束力的確認。又基於避免人民租稅上之權利義務狀態處於長期不安定的狀態，稅捐稽徵法二十一條、二十二條對須由稽徵機關核課始得確定權利義務內容（稅捐金額）之稅目定有核課期間及其計算方法，一旦期間經過，縱另發現納稅義務人應繳納之稅款，亦不得再命補稅處罰。
２、按土地稅法第四十條：「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定‧‧‧」，是以地價稅屬於須由稽徵機關核課始得確定稅捐金額之稅目，應適用稅捐稽徵法第二十二條第四款「由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐」，其核課期間應自「該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算」，並依稅捐稽徵法第二十一條第一項第二款，計算五年為其核課期間。
３、查八十三年第一期地價稅之開徵期間係自八十三年十一月十六日至八十三年十二月十五日止，因此其核課期間應自八十三年十二月十六日起算五年，至八十八年十二月十五日期滿。
４、系爭八十三年期地價稅繳款書係經展延繳納期間為八十八年十二月六日至八十九年一月四日，並於八十八年十二月三日送達（有掛號郵件收件回執正本乙紙及八十九年三月十日汐止郵局00000000─二號函影本附卷可稽），並未逾越前述核課期間，原告認原處分逾越核課期間，並不正確。
５、但被告在答辯時，援引財政部七十五年三月二十八日台財稅第0000000號與八十年六月五日台財稅第000000000號函釋，主張：「系爭八十三年期地價稅之核課期間、徵收期間應自稅單合法送達時起算」云云，這樣的解釋並不符合稅捐稽徵法第二十二條第四款所定、核課期間應自「該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算」之明文，上開行政函釋法律意見有誤，被告機關予以援用，並非妥適，惟因其不影響本案勝敗之判斷，爰附帶敘明如上。
Ｂ、本案並不涉及徵收期間之計算：
１、按租稅之徵收期間，係稽徵機關對內容（金額）業已確定之租稅義務，得以行使追索權限之期間。其與前述核課期間不同之處，在於徵收期間係就已確定之租稅義務計算，而核課期間則適用於租稅義務內容有待稽徵機關核定之稅目。
２、有關徵收期間與核課期間，在租稅實務上，有可能重叠。但二者在概念上，並非不可分。如特定稅目之開徵期間與繳納期間係相同時，則該期間屆滿之翌日既為核課期間，亦為徵收期間之起算時點。應適用何者，端視稽徵機關是否已作成處分核定當事人之租稅義務，如未作成處分，則適用核課期間，期間屆滿後，當事人之該年度（期）租稅債務即歸消滅；如有作成核課處分，當事人之租稅義務因此確定，則進入稅捐徵收範疇，如徵收期間經過，當事人未履行繳納租稅之作為義務，稽徵機關亦怠於行使其徵收權限時，概念上租稅義務雖未因此消滅，但稽徵機關之徵收權限已不得再行使。稅捐稽徵法第二十三條第一項規定：「稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收」，即屬此意。
３、本案之地價稅，依據土地稅法第四十條屬於須由稽徵機關核課始得確定稅捐金額之稅目，以如前述，在稽徵機關作成核定處分之前，租稅義務並不發生，故並無適用稅捐稽徵法第二十三條「徵收期間」相關規定之餘地。
Ｃ、原處分是否違法與土地稅法第五十一條無涉：
１、按法律強行規定係法律要求相對人為一定之作為或不作為，且不容當事人以合意變動該規範內容。強行規定按其法律效果又可進一步區分為取締規定與效力規定，違反前者將產生一定行政罰以至刑罰之責任，法律行為本身並非因此無效，違反後者則將使法律行為本身亦歸於無效。
２、土地稅法第五十一條第一項固規定「欠繳土地稅之土地，在欠稅未繳清前，不得辦理移轉登記或設定典權」，惟此規定之目的係在於保全國家租稅債權，避免因土地所有權移轉增加土地相關稅捐徵收無著之風險，故禁止拍賣人於稅額繳清前辦理移轉登記，同時亦課以地政機關此時禁止辦理移轉登記之職務義務，如地政機關有所疏漏，毋寧僅產生行政內部懲處之責任，該當移轉登記並不因此無效。
３、職此之故，原處分是否違法與土地稅法五十一條並無關連，蓋原處分是否違法否逾越核課期間（此二點已於本判決前文論述，於此不贅）。原告所指原處分機關未按土地稅法第五十一條，於該筆土地變更登記時，先行扣繳稅款，且使原告錯失與拍定人（土地承受人）協調，由後者依土地稅法第五十一條第三項暫代原告繳納地價稅之機會，於系爭土地地價稅核定處分之效力並不相涉，原告執此論辯，顯有誤會。
四、綜上所述，本件原告之法律上理由既不可採，被告機關地價稅核定課稅之處分（含複查決定）無違法之處，應可認定，訴願決定予以維持亦無違誤，原告請求撤銷原處分、複查決定以及訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年四月二日
臺北高等行政法院第五庭
法官帥嘉寶右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國九十年四月二日
書記官林麗美