裁判字號：高雄高等行政法院90年訴字第840號判決
裁判日期：民國90年10月23日
裁判案由：遺產稅
高雄高等行政法院判決九十年度訴字第八四○號原告甲○○訴訟代理人 盧世欽 律師原告
參加人丙○○
丁○○戊○○己○○庚○○辛○○子○○壬○○癸○○共同訴訟代理人盧世欽律師被告財政部高雄市國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丑○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部九十年一月二十日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔，參加訴訟費用由原告參加人負擔。
事實
一、事實概要：緣原告之父 盧丁山 （即被繼承人）於八十六年一月二十五日死亡，而由原告繼承其父所有坐落於高雄市○○區○○段一○三八及一○五一地號等二筆土地，並於八十六年七月十一日辦理遺產稅申報，將系爭二筆土地申報列為都市計畫區之公共設施保留地，計免稅扣除額為一○、六○六、四○○元，惟被告依財政部八十七年八月十三日台財稅第000000000號函釋意旨，認系爭一○三八及一○五一兩筆地號土地，其使用分區編定，於七十一年即由公園用地變更為住宅用地，且在增訂都市計劃法第五十條之一公布（七十七年七月十五日）前，並非內政部八十七年六月三十日台（八七）內營字第八七七三一七六號函及台北縣政府八十七年十月二十日八七北府工都字第三三一九四○號函所指之公共設施保留地，自無都市計劃法第五十條之一免徵遺產稅之用，乃否准認列。原告不服，申經複查遭駁回，提起訴願，亦未獲變更，原告猶未甘服，遂提起本件訴訟。
二、兩造之聲明：
甲、原告及參加人聲明求為判決：
〈一〉原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
〈二〉訴訟費用由被告負擔。
乙、被告聲明求為判決：
〈一〉原告之訴駁回。
〈二〉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：
甲、原告及參加人主張之理由：
１、按「關於被繼承人死亡時遺有原屬公共設施保留地，經都市計畫主管機關附有條件變更為住宅區或其他使用分區，其遺產稅之核課說依說明二、三辦理。說明：
二、原屬公共設施保留地，經都市計畫主管機關有條件准予變更為住宅區或其他用地，且該土地之使用分區證明並載明『應另行擬定細部計畫（含配置公共設施用地）並俟細部計畫完成法定程序發布實施後始得發照建築，地主若不同意，應維持原計畫』之附帶條件者，如土地所有權人於死亡前，已依附帶條件辦理，該項土地應列入遺產課稅，惟其提供作公共設施用地部分，依都市計畫法第五十條之一規定，應予免徵遺產稅。三、至於土地所有權人死亡時，尚未依土地使用分區證明書載明之附帶條件，另行擬定細部計畫，並完成法定程序發布實施者，參照行政院八十三年十一月二十八日台八十三財字第四四五三三號函釋意旨，准予適用都市計畫法第五十條之一規定免徵遺產稅。」為財政部八十四年三月一日台財稅字第八四一六○七八四八號所函釋。原告八十六年一月二十五日繼承自被繼承人 盧下山 遺留之坐落高雄市○○區○○段第一○三八、一○五一兩筆地號土地，係於七十一年間由「公園用地」變更為「住宅用地」，且該變更為住宅用地之都市細部計畫迄今猶未依法定程序擬定並發布實施。是依前揭財政部相關函釋及行政院函釋意旨，本件兩筆地號土地應有都市計畫法第五十條之一免徵遺產稅規定之適用。
２、次按都市計畫法於七十七年七月十五日修正前之第五十條原舊有條文係規定「公共設施保留地，在六十二年本法修正公布前尚未取得者，應自本法修正公布之日起十年內取得之。但有特殊情形，經上級政府之核准，得延長之，其延長時間至多五年。逾期不徵收，視為撤銷。本法修正公布後，依本法指定之公共設施保留地，其取得期限依前項相定辦理，並自指定之日起算。公共設施保留地在未取得前，應視其使用情形，依法減免土地賦稅，土地所有權人並得申請為臨時建築使用；臨時建築使用辦法，由內政部定之。」嗣立法院於七十七年七月十五日修正原第五十條條文，刪除原條文內有關公共設施保留地取得期限之規定。惟為彌補公共設施保留地所有權人因長期保留結果所遭受之損失，特另定第五十條之一「公共設施保留．．．因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅」等規定，以配合第五十條之修正（都市計畫法第五十條之一立法理由參照）。是依此立法理由，則第五十條之一規定之適用範圍自應回溯至六十二年九月六日原舊有條文規定公共設施保留地取得期限之時亦在適用之範圍，方符合立法意旨。
３、本件被繼承人父盧丁山於八十六年一月二十五日死亡，而原告及原告參加人 鐘盧秀 、丁○○、戊○○、己○○、 盧財政 、辛○○、 盧富美 為其繼承人，因本件遺產稅之撤銷訴訟結果，如原告敗訴，參加人之權利將受損害，爰依法聲請為訴訟參加。又原告於八十六年一月二十五日繼承被繼承人盧丁山坐落高雄市○○區○○段第一○三八、一○五一兩筆地號土地，上開兩筆土地之使用分區編定雖於七十一年間由「公園用地」變更為「住宅用地」，惟該變更為住宅用地之都市計畫細部計畫迄今仍未完成發布實施。參酌細部計畫乃實施都市計畫之依據，係主要計畫範圍內一部分地區更詳細的實質計畫，且依都市計劃法第十七條第二項之規定「未公布細部計畫地區，應限制其建築使用及變更地形」，則本件原告之被繼承人盧丁山所遺留之高雄市○○區○○段第一○三八、一○五一兩筆地號土地之使用分區編定雖於七十一年間由「公園用地」變更為「住宅用地」，惟迄今相關之都市計畫之細部計畫仍未完成並發布實施，則上開一○三八、一○五一兩筆土地之性質應仍屬「公共設施保留地」公園用地之性質，是本件二筆地號土地自應仍有都市計畫法第五十條之一適用而免徵遺產稅。
４、都市計畫法第五十條之一於七十七年七月十五日新增定的理由係為彌補公共設施保留地所有權人因長期保留無法利用而遭受之損失，已如前述。則依此增訂條文修訂理由之立法法理，本件系爭一○三八、一○五一兩筆地號土地之使用分區編定雖於七十一年間由「公園用地」變更為「住宅用地」，縱認為該兩筆土地之性質是否仍屬公共設施保留地尚有疑義，然因本件相關都市計畫之細部計畫並未完成並發布實施，是土地所有權人一方面因長期以來土地保留無法利用，另一方面又因變更都市計畫之細部計畫遲延達十數餘年迄今未完成發布實施，則土地所有權人所蒙受之損失，理亦應由政府予以彌補，方符合都市計畫法第五十條之一所定條文之立法理由所揭櫫之公平正義原則。故本件系爭第一○三八、一○五一兩筆地號土地應有都市計畫法第五十條之一免徵遺產稅之適用等語。
乙、被告主張之理由：
１、按「公共設施保留地因依本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」為都市計畫法第五十條之一所明定。又「被繼承人遺有都市計畫範圍內公園用地變更為住宅用地之土地，因細部計畫尚未發布實施，是否有都市計畫法第五十條之一免徵遺產稅之適用乙案。說明：二、本案被繼承人遺有之二筆土地，其使用分區編定，業於七十一年由公園用地變更為住宅用地，是尚非屬財政部八十四年三月一日台財稅第000000000號函所稱「原屬公共設施保留地，經都市計畫主管機關附有條件變更為住宅區或其他使用分區」之土地，況該二筆土地之使用分區變更案，於增訂都市計畫法第五十條之一公布前（七十七年七月十五日）已告確定，因此該二筆土地並無免徵遺產稅之適用。至因變更使用分區而應負擔必要之公共設施用地部分，參照財政部八十七年八月四日台財稅第000000000號函釋，並無免徵遺產稅之適用，亦無遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款死亡前未償債務扣除之適用。」及「關於被繼承人死亡時遺有市地重劃中土地，其遺產稅課稅價值之核計方式。說明：被繼承人死亡時遺有市地重劃中土地，依遺產及贈與稅法第一條及第十條規定，應以繼承時土地面積及公告土地現值核計遺產價值課徵遺產稅，至土地所有權人依平均地權條例第六十條規定應負擔之重劃費用，經准內政部八十六年十一月二十六日台（八六）內地字第八六八九六四八號函復：『都市計畫法第五十條之一所指公共設施保留地，係指經指定作公共設施使用而未依法取得開闢使用之土地。又抵費地係登記為公有，自無遺產稅徵免問題。故是否依都市計畫法第五十條之一規定免徵遺產稅，應視被繼承人死亡時，其所有土地是否為公共設施保留地而定。』因此，參加市地重劃應負擔之重劃費用，尚不得依都市計畫法第五十條之一規定免徵遺產稅。又該重劃費用，係於重劃分配土地公告確定後始據以確定，核非屬被繼承人死亡前未償債務，並無遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款自遺產總額中扣除之適用。」亦分別為財政部八十七年八月十三日台財稅第000000000號函及八十七年八月四日台財稅第000000000號函所明釋。
２、本件被繼承人 盧丁山君 於八十六年一月二十五日死亡，由原告與其他繼承人庚○○、鐘盧秀、子○○、戊○○、己○○、辛○○、丁○○、盧富美共同繼承，並於八十六年七月十一日辦理遺產稅申報，申報坐落高雄市○○區○○段一○三八及一○五一地號等二筆土地所在地都市計畫區之公共設施保留地免稅扣除額為一○、六○六、四○○元，被告依財政部八十七年八月十三日台財稅第000000000號函釋意旨，認系爭一○三八及一○五一兩筆地號土地，其使用分區編定，於七十一年即由公園用地變更為住宅用地，且在增訂都市計劃法第五十條之一公布（七十七年七月十五日）前，並非內政部八十七年六月三十日台（八七）內營字第八七七三一七六號函及台北縣政府八十七年十月二十日八七北府工都字第三三一九四○號函所指之公共設施保留地，認無都市計劃法第五十條之一免徵遺產稅之適用，而否准其認列，並非無據。
３、系爭土地，其使用分區編地，既於七十一年已由公園用地變更為住宅用地，並於七十七年七月十五日增訂都市計畫法第五十條之一公布前即已確定，因此該二筆土地並無免徵遺產稅之適用，被告不予認列為公共設施保留地免稅之扣除額，核無不妥；至都市計畫法第五十條之一之增訂，該法並無回溯適用之規定，原告主張應有回溯，於法無據；另細部計劃遲未發布蒙受損失，係損害賠償之問題，核與本件遺產稅免徵與否之認列無關，原告所訴各節核無足採，請予駁回等語。
理由
一、按行政法院認為撤銷訴訟之結果，第三人之權利或法律上利益將受損害者，得依職權命其獨立參加訴訟，並得因該第三人之聲請，裁定允許其參加，為行政訴訟法第四十二條第一項所明定。經查，系爭土地之原所有權人即被繼承人盧丁山於八十六年一月二十五日死亡，而原告及鐘盧秀、丁○○、戊○○、己○○、盧財政、辛○○、盧富美為其繼承人，因本件遺產稅之撤銷之訴結果，攸關繼承人之權利， 爰准 依其聲請為訴訟參加。
二、次按都市計畫法第五十條之一規定：「公共設施保留地因依本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」，係基於衡平原則，乃特別免除公共設施保留地之繼承人繳納遺產稅之公法上義務，是必須具備公共設施保留地此一前提要件，始得享有免稅之優遇，要不待言。
三、本件被繼承人盧丁山於八十六年一月二十五日死亡，由原告繼承其父盧丁山所有坐落於高雄市○○區○○段一○三八及一○五一地號等二筆土地，原告並於八十六年七月十一日辦理遺產稅申報，申報坐落高雄市○○區○○段一○三八及一○五一地號等二筆土地為都市計畫區之公共設施保留地，計免稅扣除額為一○、六○六、四○○元，被告依財政部八十七年八月十三日台財稅第000000000號函釋意旨，否准原告依都市計畫法第五十條之一規定為免徵遺產稅之認列，前揭事實，為兩造所不爭執。原告及參加人主張系爭土地變更為住宅用地之都市細部計劃，迄今猶未依法定程序擬定併發布實施，依財政部八十四年三月一日台財稅字第八四一六○七八四八號函釋意旨，本件系爭土地應有都市計劃法第五十條之一免徵遺產稅規定之適用。又因本件相關都市計畫之細部計畫並未完成並發布實施，土地所有權人一方面因長期以來土地保留無法利用，另一方面又因變更都市計畫之細部計畫遲延達十數餘年迄今未完成發布實施，則土地所有權人所蒙受之損失，理亦應由政府予以彌補，方符合都市計畫法第五十條之一所定條文之立法理由所揭櫫之公平正義原則。故本件系爭第一○三八、一○五一兩筆地號土地應有都市計畫法第五十條之一免徵遺產稅之適用云云。而被告則以系爭土地並非內政部八十七年六月三十日台（八七）內營字第八七七三一七六號函及台北縣政府八十七年十月二十日八七北府工都字第三三一九四○號函所指之公共設施保留地，自無都市計劃法第五十條之一免徵遺產稅之適用等資為抗辯。則本件主要爭執所在，即在於系爭土地究竟是否屬於都市計畫法第五十條之一所定之公共設施保留地，而得免徵遺產稅。
四、經查，系爭土地業於七十一年十二月三十日公告布實施之「擬擴大及變更高雄市楠梓、左營、灣子內、凹子底及原高雄市都市計畫地區主要計畫（通盤檢討）案中予以變更為住宅區，並規定須以整體開發方式辦理」，此據證人即高市政府工務局助理工程師 陳淑媛 到院並提出說明書結證屬實，是系爭土地在被繼承人死亡前，確已由公園用地變更為住宅區，要無疑義。則系爭土地於發生繼承時已非公共設施保留地，核無前揭都市計畫法第五十條之一規定公共設施保留地之前提要件，自不得享有免除遺產稅之優遇。此亦據財政部八十七年八月十三日台財稅第000000000號函說明略謂：「本案被繼承人遺有之二筆土地，其使用分區編定，業於七十一年由公園用地變更為住宅用地，是尚非屬本部八十四年三月一日台財稅第000000000號函所稱『原屬公共設施保留地，經都市計畫主管機關附有條件變更為住宅區或其他使用分區』之土地，況該二筆土地之使用分區變更案，於增訂都市計畫法第五十條之一公布前（七十七年七月十五日）已告確定，因此該筆土地並無免徵遺產稅之適用。至因變更使用分區而應負擔必要之公共設施用地部分，參照本部八十七年八月四日台財稅第000000000號函釋，並無免徵遺產稅之適用。」。從而，被告否准原告關於免稅扣除額之認列，即無違誤。
五、至原告另以：系爭土地變更為住宅用地之都市細部計畫，迄今猶未依法定程序擬定併發布實施，依財政部八十四年三月一日台財稅字第八四一六○七八四八號函釋意旨，本件系爭土地應有都市計劃法第五十條之一免徵遺產稅規定之適用；又因本件相關都市計畫之細部計畫並未完成並發布實施，土地所有權人一方面因長期以來土地保留無法利用，另一方面又因變更都市計畫之細部計畫遲延達十數餘年迄今未完成發布實施，則土地所有權人所蒙受之損失，理亦應由政府予以彌補，方符合都市計畫法第五十條之一所定條文之立法理由所揭櫫之公平正義原則。故本件系爭第一○三八、一○五一兩筆地號土地應有都市計畫法第五十條之一免徵遺產稅之適用云云而予爭執。然按司法院釋字第四○六號解釋意旨略謂：「都市計畫法第十五條第一項第十款所稱「其他應加表明之事項」，係指同條項第一款至第九款以外與其性質相類而須表明於主要計畫書之事項，對於法律已另有明文規定之事項，自不得再依該款規定為限制或相反之表明或規定。都市計畫法第十七條第二項但書規定：「主要計畫公布已逾二年以上，而能確定建築線或主要公共設施已照主要計畫興建完成者，得依有關建築法令之規定，由主管建築機關指定建築線，核發建築執照」，旨在對於主要計畫公布已逾二年以上，因細部計畫未公布，致受不得建築使用及變更地形（同條第二項前段）限制之都市計畫土地，在可指定建築線之情形下，得依有關建築法令之規定，申請指定建築線，核發建築執照，解除其限建，以保障人民自由使用財產之憲法上權利。內政部中華民國七十三年二月二十日七十三台內營字第二一三三九二號函釋略謂：即使主要計畫發布實施己逾滿二年，如其（主要）計畫書內有「應擬定細部計畫後，始得申請建築使用，並應儘可能以市地重劃方式辦理」之規定者，人民申請建築執照，自可據以不准等語，顯係逾越首開規定，另作法律所無之限制。與憲法保障人民財產權之意旨不符，應不適用。」，已釋明主要計畫書內規定因細部計畫未擬定公布實施而限制人民建築之自由使用財產之權利者，應不予適用。職故，內政部七十一年九月十五日第二五九次都市計畫委員會會議第三項，關於「該區域內之非建築用地變更為建築用地及非公共設施用地變更為公共設施用地，應儘可能納入市地重劃範圍內作整體開發使用，並應負擔必要之公共設施用地，在未做整體開發完成前，禁止發照建築。」之決定及關於都市計畫說明書「．．以市地重劃方式辦理開發並俟開發完成後始得發照建築」之規定，顯加諸法律原無之限制，似不應適用，此併據證人陳淑媛證述：「雖然都市計畫（主要計畫）規定在還沒有做整體開發前，是不能發照建築，但依大法官會議解釋，仍然不能禁止系爭土地所有權人建築建物，所以高雄市政府還是以勸導方式，但所有權人等要建造，仍然要發照。」等語，同證斯理。是原告尚不得主張權利受限而免徵遺產稅。
六、查所謂都市計畫，係指在一定地區內有關都市生活之經濟、交通、衛生、保安、國防、文教、康樂等重要設施，作有計畫之發展，並對土地使用作合理之規劃而言，都市計畫法第三條規定甚明。高雄市政府工務局於八十六年四月九日送請內政部核定之細部計畫書雖明定，系爭土地變更為住宅用地時，雖應負擔一部份公共設施用地，其比率約為百分之二七點五三，此有前證人所提說明書足參。然查，此一公法上之負擔，乃在維護都市計劃之整體性，為增進公共利益所必要，且負擔一部分公共設施，為系爭土地經變更為住宅用地後，土地增值之代價，亦不能執此作為免徵土地遺產稅之依據。
七、次查「量能課稅」固為租稅立法上之基本原則，惟租稅之稽徵，亦應嚴守租稅法律主義，司法院大法官會議第二一七號解釋參照，換言之，租稅之課徵及減免均以法令有明文規定者為限。更重要者，在法律保留原則支配下，法律及法規命令之規定，內容必須明確，涉及人民權利義務事項時，始有清楚之界線與範圍，對於何者為法律所許可，何者屬於禁止，亦可事先預見及考量，同此法理，對於法令之解釋適用，亦不得超出法條文義所能涵括之最大範圍，始符法律明確性原則之要求；職此之故，本件系爭土地既於七十一年間即已由公共設施保留地變更為住宅區，由都市計畫法第五十條之一規定觀之，系爭土地已非屬免徵遺產稅之規範對象。再者，於高雄市政府工務局開具之土地分區證明書中，確實載明系爭土地為「住宅區（整體開發地區）」，且查系爭土地所涉之細部計畫擬定後，土地所有權人（即原告）如有異議，該細部計劃書中應有附註意見之紀錄，惟未見之，是可證原告亦不否認系爭土地係以有條件之方式變更為住宅用地，卻又主張系爭土地屬於都市計畫法地五十條之一所定之公共設施保留地，應免徵遺產稅，其主張與行為前後矛盾，即無可採。綜上所述，本件原處分（復查決定）並無不合，訴願決定遞予維持，亦屬合法，原告及參加人仍執前詞爭執，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第九十九條第一項，判決如主文。
中華民國九十年十月二十三日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官林茂權法官邱政強法官蘇秋津右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十年十月二十三日
法院書記官朱景臨