裁判字號：最高行政法院89年判字第1186號判決
裁判日期：民國89年04月21日
裁判案由：營業稅
行政法院判決八十九年度判字第一一八六號
原告國建建設股份有限公司代表人甲○○被告臺中市稅捐稽徵處右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年九月九日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告於民國八十一年間興建房屋工程，涉嫌取得非交易對象 鼎佑 暘營造股份有限公司（以下簡稱鼎佑暘公司）所開立之字軌號碼：ＰＧ00000000號等統一發票三十張，金額計新台幣（以下同）七七、二三四、九四五元，稅額三、八六一、七四二元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額。案經法務部調查局中部地區機動工作組查獲，移由被告審理違章成立，核定原告未依規定取得實際交易對象之憑證，除就其不得扣抵憑證而申報扣抵銷項稅額部分發單追繳營業稅三、八六一、七四二元外，並依稅捐稽徵法第四十四條規定就原告未依規定取得憑證之行為，按查明認定之總額科處百分之五罰鍰計一○、二四八、六二一元。原告不服，申請復查，經被告審查認定其中發票銷售額百分之二十可列入原告與鼎佑暘公司合作部分，乃予核減變更補徵營業稅為三、○八九、三九八元，科處罰鍰為三、○八九、三九八元，原告猶未甘服，循序提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂︰一、再訴願決定否准原告之請求，純以 高國綱 於調查局所為陳述原告之工程並無實際承包以為據；查上開起訴書證據及所犯法條欄內載明高國綱對於出借牌照情事予以否認，有上開起訴書乙份可稽。且高國綱其於檢察官訊問時亦稱「我沒有逃稅，也沒有偽造文書，也沒有違反商業會計法之規定」。原處分依高國綱前後不一之談話筆錄予以補稅處罰，而疏未查明原告與鼎佑暘公司合作及資金往來之明確事實，僅就高國綱不利於原告之談話作為本件違章之依據，而忽其前後之供詞而不予採信對原告有利之部分，自有應調查證據而未調查之違法，其所認定之事實容有未洽。況高國綱於台中地方法審理時亦否認有此事，自不能單憑其於調查站與事實不符之部分自白作為違章之唯一依據。二、原告係於八十一年間與鼎佑暘公司就麗晶花園大廈工程訂立工程合約，由鼎佑暘公司承攬上開店鋪住宅工程，有工程合約書可稽，依承攬契約約定就工程之進度分期給付款項。於訂立契約後，亦依約定分期給付各該期之工程款項，目前給付之金額為七八、六四三、一二六元，有支票影本五十張可證。該支票係支付鼎佑暘公司，且載明禁止背書轉讓，原告給付之金額甚且高於鼎佑暘公司交付之三十紙統一發票金額，鼎佑暘公司亦依約施工完畢，原告並交屋予承購戶完畢。均係合法之承攬、承建、完成、交屋，原處分稱鼎佑暘公司非被告實際交易對象，容有誤會。此外，原告復無其他交易對象，自不能以起訴書即遽指原告未與鼎佑暘公司交易。三、鼎佑暘公司與被告係正常之營繕關係，鼎佑暘公司其後有不正常之運作，亦不能即否認其與原告之營繕行為，遽認為不合法，復就臺灣臺中地方法院檢察署八十四年偵字第七八二二號對鼎佑暘公司公司負責人高國綱起訴所示資料，除民營公司外，尚有台灣電力公司、核能火力發電廠、台灣省住宅及都市發展局、行政院榮工處南部地區管理處等公營單位，其等均係以公開招標方式交由鼎佑暘公司承攬，焉能認非與鼎佑暘公司訂立承攬契約，原告類此訂立契約、施工、分期給付款項、交付統一發票，未有任何不當行為。四、另類此案件，台北市政府之訴願決定，鈞院之判決亦認原處分機關所為之處分依法容有未洽，謹再說明如左：１．台北市政府八
六、一、一三府訴字第八六○○○八五三○一號訴願決定略以：原處分機關既未查明實際交易對象為誰，復無證據認定實際承作之營造商並非簽約名義人鼎佑暘公司，又無法就訴願人所舉證據提出反證駁回，則實際交易對象為誰，尚非毫無究明之餘地。
２．鈞院八十七年度判字第二三九號判決略以：檢察官之起訴書，僅可供參考，不可做為鼎佑暘公司非美城建設公司實際交易對象之證據。五、據上所述，訴願決定、再訴願決定及原處分，僅憑高國綱於調查局與事實不相符之自白，即遽認原告之違章漏稅之情事，其顯有違一般證據法則，況如係借用牌照之事實，資金必有回流之情事，況鼎佑暘公司帳戶所載均有支付下游小包各該工程款，被告復未查明雙方資金之流向，如係鼎佑暘公司承包，則資金由其全額領取，反言之，如係借牌必有資金回流，惟既未有任何資金回流之情事，原處分不認定係有實際交易之行為，依證據法則顯示，原處分認事用法均屬有誤。從而，自有將再訴願決定、訴願決定及原處分撤銷發回原處分機關另行查明之必要，為此，求為判決如訴之聲明所示等語。
被告答辯意旨略謂︰一、依台灣台中地方法院檢察署檢察官八十四年度偵字第八九二二號起訴書所載略以：高國綱、 蘇鼎雅 分別係鼎佑暘公司、 鼎佑讚 公司之負責人，其二人基於共同概括之犯意，自八十年一月間起至八十四年三月間止，明知統計表所示之建設公司與土木包工業廠商業主，並無承造工程之事實，竟連續出借營造廠牌照予該業主，虛偽開立及收取不實之銷項、進項統一發票予廠商業主。又鼎佑暘公司負責人高國綱八十四年五月一日之談話筆錄第十一答供稱：鼎佑暘營造公司未實際承攬施作統計表「Ｃ」之工程等情（原告為Ｃ一九四），故原告之主張與事實不符，不足採信。惟有關「鼎佑專案」查核案件，依財政部八十五年四月二日台財稅第000000000號函核示略以：「本案應請逐案查明案營業人與營造廠間為建造房屋有無合作之事實，如查明雙方有合作之事實，則案營業人所取得該等營造廠出具之憑證，其屬於合作部分，可認定屬依規定取得，尚無稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第十九條第一項第一款規定之適用。」被告乃就案營業人委由營造廠商辦理開工計畫報告、完工報告、請領建造及使用執照期間文書處理、工地現場管理、輔導糾紛協調、勞工安全衛生管理、工地勘驗及事後承擔之責任等，所占工程造價之比重若干，函請台灣省營造同業公會及台中市建築投資公會提供資料作為查核其合作事實認定依據，並經被告復查委員會決議：擇取營造公會提供之資料，包工包料承包者以取得發票金額百分之二十作為「鼎佑專案」合作事實之認定標準，報請台灣省稅務局轉呈財政部。本案原告興建房屋取得鼎佑暘公司發票銷售額七七、二三四、九四五元，稅額三、八六一、七四二元，依上揭認定其合作事實之金額為一五、四四六、九八九元，是變更核定補徵營業稅額為三、○八九、三九八元。二、至訴稱其確有委託鼎佑暘公司承包工程並付款乙節，卷查鼎佑暘公司負責人高國綱於八十四年五月一日在法務部調查局中部地區機動工作組製作之調查筆錄稱：「經本人逐一詳，該發票明細及統計表金額可分三種，．．．（Ｃ）表示本公司並未實際承攬施作，僅收取蓋牌服務費，共計九十二家（詳細金額如統計表）．．．。」高國綱已經台灣台中地方法院八十四年度訴字第一七九七號刑事判決「以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑五年。」在案。又該判決附表一所列向鼎佑暘公司借牌公司行號，原告亦列名其中；次查負責接洽鼎佑暘營造開立發票予業主充抵進項成本事宜，亦為鼎佑讚營造負責人蘇鼎雅八十四年三月二十日在調查筆錄答稱：前述業主收取鼎佑讚營造、鼎佑暘營造之發票後，即以發票面額撥款付與鼎佑讚營造或鼎佑暘，及至該業主須付款予實際承包工程之大、小包商時，再由鼎佑暘營造、鼎佑讚營造將前述業主付與之款項開立取款條，交由業主支付給大、小包工程款，足證原告所稱有付款事實以證明確由鼎佑暘、鼎佑讚公司直接交易並不可取。三、據上論結，本件被告據以核定補徵營業稅款及裁處罰鍰，並無不合，原告提起本件訴訟，核無理由，請予駁回等語。
理由按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為營業稅法第十九條第一項第一款及稅捐稽徵法第四十四條所明定。又「為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理．．．（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：１、．．２、有進貨事實者：（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。（２）至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證銷項稅額部分，追補稅款。」、「營業人取得出借牌照營造廠商開立之發票案件，應依左列規定辦理：１建築業之營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，應依本部八十三年七月九日台財稅第000000000號函說明二（二）２規定辦理，即除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰。」亦經財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函及八十四年五月二十三日台財稅第000000000號函釋有案。本件原告於八十一年間興建房屋工程，涉嫌取得非實際交易對象鼎佑暘公司所開立之字軌號碼：ＰＧ00000000號等三聯式統一發票三十張，銷售額計七七、二三四、九四五元，稅額三、八六一、七四二元，作為進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額。案經法務部調查局中部地區機動工作組查獲，移由被告依台灣台中地方法院檢察署檢察官八十四年度偵字第八九二二號起訴書、案統一發票查核清單及談話筆錄等資料審理違章成立，核定原告未依規定取得實際交易對象之憑證，乃就其不得扣抵憑證而申報扣抵銷項稅額部分發單追繳營業稅三、八六一、七四二元外，並按其應自他人取得憑證而未取得，經查明認定之總額科處百分之五罰鍰計三、八六一、七四二元。原告不服，主張其有委託鼎佑暘公司承包云云，申經被告復查決定略以：依台灣台中地方法院檢察署檢察官八十四年度偵字第八九二二號起訴書犯罪事實，高國綱、蘇鼎雅分別係鼎佑暘公司及鼎佑讚營造股份有限公司負責人，其二人基於共同概括之犯意，自八十年一月間起至八十四年三月間止，明知統計表所示之建設公司與土木包工業廠商業主，並無承造工程之事實，竟連續出借營造廠牌照予該業主，虛偽開立及收取不實之銷項、進項統一發票與廠商業主。又鼎佑暘公司負責人高國綱於八十四年五月一日之調查筆錄供稱：鼎佑暘營造未實際承攬施作統計表中之「Ｃ」之工程（原告為Ｃ一九四）等情，故原告之主張與事實不符，不足採信。惟依財政部八十五年四月二日台財稅第000000000號函釋：「本案應請逐案查明涉案營業人與營造廠商間為建造房屋有無合作之事實，如查明雙方有合作之事實，則涉案營業人所取得該等營造廠出具之憑證，其屬於合作部分，可認定屬依規定取得，尚無稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第十九條第一項第一款規定之適用。」被告乃就涉案營業人委由營造廠商辦理開工計畫報告、完工報告、請領建造及使用執照期間文書處理、工地現場管理、輔導糾紛協調、勞工安全管理、工地勘驗及事後承攬責任等，所占工程造價之比重若干，函請台灣省營造業同業公會及台中市建築投資公會提供資料作為查核其合作事實認定之依據，並經被告復查委員會決議：擇取營造公會提供之資料，包工包料者以取得發票金額百分之二十作為「鼎佑專案」合作事實之認定標準，報請台灣省稅務局轉呈財政部。本件原告興建房屋取得鼎佑暘公司發票銷售額計七七、二三四、九四五元，稅額三、八六一、七二二元，依上揭認定其合作事實之金額為一五、四四六、九八九元，故變更核定補徵營業稅及罰鍰各為三、○八九、三九八元。原告仍不服，循序起訴主張：伊於八十一年間與鼎佑暘公司就麗晶花園大廈工程訂立工程合約，由鼎佑暘公司承攬上開店鋪住宅工程，有工程合約書可稽，依承攬契約約定就工程之進度分期給付款項。於訂立契約後，亦依約定分期給付各該期之工程款項，目前給付之金額為七八、六四三、一二六元，有支票影本五十張可證。該支票係支付鼎佑暘公司，且載明禁止背書轉讓，鼎佑暘公司亦依約施工完畢，原告並交屋予承購戶完畢，均係合法之承攬、承建、完成、交屋；況如係借用牌照之事實，資金必有回流之情事，又鼎佑暘公司帳戶所載均有支付下游小包各該工程款，被告復未查明雙方資金之流向，如係鼎佑暘公司承包，則資金由其全額領取，必有資金回流，惟既未有任何資金回流之情事，原處分認定非有實際交易之行為，認事用法均屬有誤。且類此案件，台北市政府八十六年一月十三日府訴字第八六○○○八五三○一號訴願決定及本院八十七年度判字第二三九號判決，均認檢察官之起訴書僅可供參考，不可做為鼎佑暘公司非實際交易對象之證物，可供參考云云。惟查鼎佑暘公司負責人高國綱八十四年五月一日調查局中部機勤組調查時供稱：「我本人與鼎佑讚營造公司並無業務上直接往來，惟因鼎佑暘營造有人手不足，無法實際承攬施作，而業主一再要求鼎佑暘營造承攬時，則由鼎佑暘營造負責借牌後，再委由蘇鼎雅（本名 蘇瑜容 ，原任職鼎佑暘營造業務部門，約於八十年間自創鼎佑讚營造，惟我有事均直接與蘇鼎雅洽談，與渠鼎佑讚營造無直接往來）協助業主辦理開工計劃報告，及請領使用執照期間行政文書處理、工地現場管理輔導、鄰房鑑定、糾紛協調、勞工安全衛生管理及工地勘驗等業務。」「鼎佑暘營造在提供業主借牌及管理服務後，除由蘇鼎雅負責提供管理服務外，並負責收費，收費方式有二種，分為包工包料及包工不包料，至於收費標準我本人並不清楚，皆委由蘇鼎雅直接與業主洽談及收取。蘇鼎雅在扣取相關成本費用後，將應付 予鼎佑暘 之金額直接面交我本人或電匯至我本人所有中國農民銀行儲蓄部一二五八四－五活存高國綱帳戶。因我對蘇鼎雅完全信任，故 渠究 與業主洽談收費標準為何，及應付我之金額若干，均未曾過問查詢。因此，詳細金額需問蘇鼎雅即清楚。」「鼎佑暘營造前述未實際承攬業主工程之施作，而向業主收取借牌服務費用，分為二種，一為「包工包料」，表示業主須提供工資發票（或薪工報表）、材料發票，供鼎佑暘營造沖帳，而本公司再相對開立發票供業主充抵進項成本；另一為「包工不包料」，即表示僅提供工資發票（或薪工報表）供本公司沖帳，而本公司亦相對開立發票供業主充抵進項成本。」「鼎佑暘營造開立發票予業主充抵進項成本等事宜，均由蘇鼎雅負責接洽，故每次開立發票金額若干及發票日期為何，係蘇鼎雅通知本公司後，再予開立郵寄給蘇鼎雅，而蘇鼎雅再將本公司之發票交予業主充抵進項成本。至於有關向業主申領蓋牌服務費之詳細日期及金額均由蘇鼎雅負責，故應問渠等才清楚。」「鼎佑讚營造未實際承攬工程之施作，而向業主收取借牌服務費，係由蘇鼎雅所開設之鼎佑讚營造出面負責提供管理服務及收費，與本公司無關；另外，鼎佑暘營造未實際承攬工程之施作，而向業主收取借牌服務費，皆委由蘇鼎雅直接與業主洽談收取，而由蘇鼎雅代本公司處理收取前述費用。據我本人初步估算，應為一億一千餘萬元，本公司收到款項約為八千餘萬元，蘇鼎雅則分得三千餘萬元。以管理服務費為承包工程總額的百分之二點五計，另個人分得管理服務費百分之七十來推算，前述自八十一年至八十三年提供借牌服務費之工程總金額約為四十五億元。」等語，與鼎佑讚公司負責人蘇鼎雅（原名蘇瑜容）分別於八十四年三月二十日及同年四月二十六日在中區機動組調查時供述：「．．．於七十五年間進入鼎佑暘營造股份有限公司服務，擔任業務經理，於七十九年間和親友合資成立鼎佑讚建設有限公司，另於八十年初和親友集資成立鼎佑讚營造股份有限公司，由我擔任前述兩家公司董事長迄今。」「鼎佑讚營造於八十年開業之，擁有十餘人之工班，開始承攬各項工程，唯公司本身因缺乏人力，無法負荷承攬實際營造工程，故轉而協助業主（建設公司）辦理開工計劃報告，請領使用執照期間行政文書處理，及工地現場管理輔導、鄰房鑑定糾紛協調、工地勘驗等業務，來爭取承攬工程合約，但因鼎佑讚營造並無龐大工班來承建工程，故只能按工程合約總價，以鼎佑讚營造開立發票供業主充作進項成本，另業主亦開立（或提供）工資發票和材料發票供鼎佑讚營造沖抵帳目，業主即支付鼎佑讚營造管理服務費。」「分別以鼎佑暘公司或鼎佑讚營造之名義與業主簽約．．．」，「鼎佑讚營造向業主收取管理服務費計算方式有兩種，其中一種為『包工包料』，按承攬工程總價之百分之三至百分之五（所謂包工包料係指業主須提供工資發票、材料發票供鼎佑營造沖帳）；另一種為『包工』約以承攬工程總價之百分之一點五至百分之二點五不等（所謂包工係指業主提供工資資料供鼎佑讚營造沖帳）。」「業主收取鼎佑暘營造、鼎佑讚營造之發票後，即以發票面額撥款付與鼎佑讚營造或鼎佑暘營造，及至業主須付款予實際承包該工程之大、小包商時，再由鼎佑讚營造或鼎佑暘營造將前述付與工程款項開立取款條，交由業主支付給大、小包工程款」等語。並承認經扣案之帳證所載即係鼎佑讚公司、鼎佑暘公司提供業主開立發票收取管理服務費之工程合約、請款資料等。該公司會計 蔡垂娟 亦於同年三月十五日於中區機動組調查時證稱：「起初負責人蘇瑜容統計借牌收入後供我在每月試算表中貸方之『營業收入』之科目予以登載，後經蘇瑜容向我說明，營業收入總額係以發票開立予廠商金額之百分之二點八來核算（鼎佑讚營造借牌與包商分為『包工包料』及『包工』二種方式，其中『包工包料』係指鼎佑讚營造需提供包商工資及進料發票，其借牌費用以發票總額含稅後的百分之二點八核算；另『包工』係指鼎佑讚營造需提供工資發票予包商，其借牌費用為含稅發票總額的百分之零點五核算），往後我即從開立予廠商之發票自行核算借牌費用，並以累計方式登載於前述營業會計帳上；另至八十一年十月間同時提供包工包料及包工兩種借牌，故我將前述營業收入之會計科目改為工程收入（包工包料）及營建收入（包工）兩種會計科目。」「前述鼎佑讚營造試算表（即扣押編號４）皆係我逐年按月依前述借牌費用核算方式以累計方式登載。」以上均有各該調查筆錄影本附原處分卷可稽，則關於鼎佑暘公司出借牌照予他人，收取按發票總額百分之比計算之借牌費用之情節，互核相符，自足採信。原告以其與鼎佑暘公司訂有工程承攬合約及簽開支票，即足以證明該公司有實際承作本件工程及按實際施作收取工程款云云，即無可採。查高國綱涉嫌違反稅捐稽徵法案件，業經台灣台中地方法院八十四年度訴字第一七九七號判決：「高國綱、蘇鼎雅共同連續商業負責人，以明知不實之事項，而填製會計憑證，各處有期徒刑伍年」在案，該案之事實及理由欄內復明白認定附表一、所示公司行號（含原告公司）之負責人，與高國綱等人有犯意聯絡行為分擔，均為共同正犯，僅未經檢察官提起公訴而已，有該判決書影本附原處分卷足憑。原告主張不能依該相關筆錄認定原告有違法情事，亦不足採。至原告另稱台北市政府府訴字第八六○○○八五三○一號訴願決定及本院八十七年度判字第二三九號判決，均將原處分及決定撤銷一節，因渉案情節或有不同，自不得援用，亦不得拘束本院，併予敍明。另被告於復查時以「擇取營造公會提供之資料，包工包料承包者以取得發票金額百分之二十作為『鼎佑專案』合作事實之認定標準」，亦即以該營造廠商所開立發票金額之百分之八十作為核算原告逃漏營業額之基準，從而變更核減營業稅及罰鍰各為八、一九八、八九五元，因鼎佑暘公司未承包原告之工程，該公司所開立之發票均屬不實之憑證，已如前述，上開認定標準將未依規定取得之違法憑證採認部分金額可以申報扣抵銷項稅額，核與首揭法條規定不合，且其認定得以扣抵之金額與實際交易情形亦不盡相符，惟因上開核減之金額較有利於原告，基於行政救濟不得更不利於行政救濟人之法理，原處分及一再訴願決定仍應予以維持。原告起訴意旨，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十九年四月二十一日
行政法院第四庭
審判長評事 葉振權
評事 吳錦龍 評事 吳明鴻 評事 尤三謀 評事 陳光秀 右正本證明與原本無異
法院書記官葛雅慎中華民國八十九年四月二十一日