裁判字號：最高行政法院89年判字第2613號判決
裁判日期：民國89年08月25日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決八十九年度判字第二六一三號
原告甲○○訴訟代理人 陳欽賢 律師被告財政局臺北市國稅局代表人 張盛 和右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年六月三十日台八十八訴字第二五三七三號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告未依規定辦理七十八年度綜合所得稅結算申報，被告初查，以其該年度取自洲玉企業有限公司（下稱洲玉公司）之利息所得新台幣（下同）二、四四一、三二六元，連同其漏報之本人薪資、財產交易所得、營利所得及其配偶 鄭張霞玉 之營利所得，已超過該年度規定免稅額及標準扣除額之合計數，乃核定其該年度綜合所得總額為四、○二一、六四○元，淨額三、八四七、三四○元，應補徵稅額八九三、五六三元，並處罰鍰九六一、六○○元。原告不服，就利息所得及罰鍰部分，申請復查，未獲變更，訴經財政部八十五年九月十三日台財訴第000000000號訴願決定，將原處分撤銷，著由原處分機關另為適法之處分。被告重核復查決定結果，准予核減利息所得五○五、四一六元，變更核定綜合所得總額為三、五一六、二二四元，所得淨額
三、三四一、九二四元，並核減罰鍰二四○、九○○元，變更罰鍰為七二○、七○○元。原告仍不服，循序提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、被告初核僅根據洲玉公司法定代理人 彭信化 檢舉，略以該公司向原告借款四、○○○、○○○元，曾於七十八年八月廿二日及七十八年九月廿日分別給付原告現金一五○、○○○元及二五、○○○元。另於七十八年四月十三日至七十八年十月廿四日間，開立該公司名義臺灣銀行板橋分行第○三九九九—四號支票存款帳戶，共廿張支票，面額合計二、二六六、三二六元，二者均作為給付原告利息之用等語，認定原告有利息所得二、四四一、三二六元，予以補稅處罰。二、重核復查決定以依他項權利證明書等資料，原告自七十八年四月起確有借貸資金予洲玉公司之情事，而前述支票其中五張（票號六八三五八六號、0000000號、0000000號、0000000號、0000000號）外，其他十五張支票（如附表）計一、九三五、九一○元，分由原告等共同投資設立之富山縫衣機有限公司（富山公司）及原告之配偶鄭張霞玉、次子 鄭博仁 暨原告本人兌領或背書轉讓與他人兌領，有支票影本為証，此部分應屬原告之利息所得。另五張支票，面額三三○、四一六元及現金一七五、○○○元，無證據證明原告有收取之事實，應予核減。財政部訴願決定以相同理由駁回原告之訴願。三、依稅捐稽徵法第一條規定，有關違章事實之舉證責任，該法未明定，應依刑事訴訟法第一百五十四條、第一百六十一條及民事訴訟法第二百七十七條規定，由稽徵機關負舉證責任。是稽徵機關認定違章事實，必須有相當之證據證明，如單純以推測臆斷之方式認定，即與法不合，且不得僅憑內容欠詳之訂貨簿、帳簿資料或銀行票據資料，據以課稅，鈞院三十九年判字第二號判例、七十一年度判字第六九四號、七十二年度判字第五五三號、七十四年度判字第六九○、二○一三號、七十五年度判字第一一○、二四三九號判決已一再闡明，臺灣地區各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件辦法第二十九條亦有規定。四、依檢舉人所述，借款數額為四、○○○、○○○元，而自七十八年四月十三日至同年九月廿五日約六個月期間，共給付原告利息二、四四一、三二六元，則本件借貸之年利率達一二一％，為一般利率之十三倍。如依重核復查決定之利息一、九五、九一○元計，年利率亦達九九％，亦有十一倍之多，檢舉人之檢舉內容顯失合理且不實。又本件債務人既屬公司，應有依商業會計法及有關稅法所設置之帳簿憑證，記載詳細借支及給付利息情形，並依法辦理所得稅扣繳，否則不能任意指摘原告有收取利息及違章漏稅之情事。再借款支付利息，其支付時間及數額必有相當規則，原處分所據支票到期日及金額，其支付時間及金額並無一定規則，足證此支票並非給付依本金而產生之利息，檢舉內容顯然不實且無根據。五、關於上述十五張支票，依原告記憶，並未收到各該支票及作為利息之用，而依重核復查決定所述，並非全部由原告提領，無法證明係原告取得並作為利息收入之用。況縱由原告提領，亦應舉證證明係給付原告利息之用，並敍明本金多少，利率若干及何期間所生利息，否則不能證明原告收有該數額之利息。民法第三百二十三條固規定，清償人所提出之給付，應抵充費用，次充利息，次充原本，惟此乃指債務人對同一債權人負有原本及利息之數宗債務而言（最高法院十九年上字第九八九號判例），如無利息，則無利息優先抵充之問題，亦即無利息清償及取得利息之情事。本件原告與洲玉公司設定有抵押權，惟依被告卷附抵押權約定書、他項權利證明書及建築改良物登記謄本，其利息、遲延利息均載明為無，則在洲玉公司未能完全清償本金而欲予拍賣抵押物之情形下，縱如原處分所認定，原告因取得系爭款項而未予拍賣，則各該款項亦非利息，其情形與民法第三百二十三條規定有別，原處分及原決定根據上開民法規定，推定上開一、九三五、九一○元應先抵充利息，並認為原告有利息收入，顯有誤認。請判決撤銷原復查、訴願、再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、本件初核以債務人洲玉公司七十八年間向原告借款，原告未申報利息所得，嗣經他人檢舉，洲玉公司自七十八年起陸續給付原告利息計七、二五
五、七二六元，乃依查得資料即卷附洲玉公司自七十八年四月至七十八年十月付予原告利息明細表及銀行對帳單等，核定原告七十八年度取得利息計二、四四一、三二六元，併課原告七十八年度綜合所得稅。初次復查時原告主張未收取洲玉公司給付利息所得二、四一○、三二六元云云，經初次復查決定略以洲玉公司開立其於台灣銀行板橋分行甲存○三九九一－四帳戶之支票計二、四一○、三二六元，以為利息支付予原告，其中一四四、○○○元遭退票，另現金支付利息一七五、○○○元，是本年度取得利息所得為二、四四一、三二六元（計算式：2,410,326＋175,000－144,000＝2,441,326）。又依台灣銀行支票類存款戶對帳單，除前述一四四、○○○元部分外，餘均兌現，乃予以維持原核定。原告不服，訴經財政部八十五年九月十三日台財訴第000000000號訴願決定，將原處分撤銷，著由被告另為處分。被告重行復查決定以系爭二十筆支票經查明其中如附表所示十五筆支票共計一、九三五、九一○元，已分由原告及其配偶鄭張霞玉、小女共同投資設立富山公司、原告配偶、次子鄭博仁暨原告本人兌領、或背書轉讓予他人兌領。次查按台灣板橋地方法院（下稱板橋地院）八十二年度易字第三二三五號判決及他項權利證明書等資料，原告自七十八年四月起確有借貸資金予洲玉公司，收受利息之事實，是該部分原核定認屬原告利息所得，尚無不符，遂核減其餘利息所得五○五、四一六元，變更核定綜合所得總額為三、五
一六、二二四元，淨額為三、三四一、九二四元，徵諸所得稅法第十四條第一項第四類規定，並無不合。二、按「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第二項所明定。原告未辦理七十八年度綜合所得稅結算申報，被告初核以查得原告漏報其薪資所得一一四、○○○元、利息所得二、四四一、三二六元、財產交易所得一一、一九○元、營利所得七二
七、五六二元及其配偶鄭張霞玉君營利所得七二七、五六二元，計漏報所得四、○二
一、六四○元，核定漏稅額九八八、八一九元，處罰鍰九六一、六○○元，初次復查決定仍予維持，嗣後經財政部撤銷。被告為復查，准予核減利息所得五○五、四一六元，變更未申報七十八年度綜合所得總額為三、五一六、二二四元，所得淨額三、三
四一、九二四元，漏稅額七四五、五九五元，應更處罰鍰七二○、七○○元（745,595×（114,000×0.4＋1,935,910×1）／2,049,910＝720,716，計至百元止），是與原處罰鍰九六一、六○○元之差額二四○、九○○元，經重核復查決定准予核減，亦無不合。為此，請求判決駁回原告之訴等語。
理由本件被告代表人業已更換，被告 陳明 由新代表人 張盛和 承受訴訟，於法無違，應予准許，合先敘明。次查本件起訴意旨有二，茲分別論述如次：
關於本稅部分：按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第四類．．．利息所得．．．凡公債、公司債、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得．．．」為所得稅法第十四條第一項第四款所明定。又個人綜合所得稅之課徵，係以收付實現為原則，有利息約定之借款，稅務機關對債權人固可作有按時收取利息之推定，不必舉証，惟債權人苟能舉反證推翻其所已按時收取利息之推定，稅捐機關如仍認債權人已收取利息，即應負舉證責任。本件原告未辦理七十八年度綜合所得稅結算申報，經人檢舉，原告之債務人洲玉公司自七十八年起陸續給付原告利息
七、二五五、七二六元，被告初查，依查得資料核定原告七十八年度取自洲玉公司之利息所得二、四四一、三二六元，連同其漏報之本人薪資、財產交易所得、營利所得及其配偶鄭張霞玉之營利所得，該年度綜合所得總額為四、○二一、六四○元，淨額
三、八四七、三四○元，應補徵稅額八九三、五六三元。原告以其未收此利息，申請復查，未獲變更，嗣訴經財政部訴願決定將原處分撤銷。被告重核復查決定結果，以系爭二十張支票，其中如附表所示十五張支票計一、九三五、九一○元，分由原告及其配偶鄭張霞玉、子女共同投資設立之富山公司、原告之配偶鄭張霞玉、次子鄭博仁及原告本人兌領或背書轉讓與他人兌領，有支票影本可稽。且依板橋地院八十二年度易字第三二三五號判決及他項權利證明書等資料，原告自七十八年四月起確有借貸資金予洲玉公司，收受利息之事實，此部分原核定認屬原告之利息所得尚無不符而予維持。另五張支票，面額三三○、四一六元及現金一七五、○○○元，合計五○五、四一六元，因無證據證明原告有收取事實，准予核減。原告不服，循序提起行政訴訟，主張如事實欄所載。經查本件原告經洲玉公司檢舉，七十八年間有取自該公司之利息收入，原告對其曾借款予該公司之事實並不諱言，並有板橋地院八十二年度易字第三二三五號判決及他項權利證明書等資料附原處分卷可稽，原告於七十八年間借款予洲玉公司乙節可資認定。又洲玉公司所開立如附表所示支票十五張，金額共計一、九三
五、九一○元，分別由原告及其配偶、子女共同投資設立之富山公司、原告配偶、次子鄭博仁暨原告本人兌領或背書轉讓予他人兌領，亦有洲玉公司支付利息明細表、支票影本十五張及臺灣銀行支票類存款戶對帳單附原處分卷可憑。原告未能說明上開十五張支票因何關係由其所經營之富山公司或其配偶及子取得，檢舉人所稱該十五張支票係支付原告，自堪採信。原告收到上開支票，再交由其親人或所經營公司兌領或背書予他人，原告與洲玉公司彼此間又有借款關係，既對債務人即洲玉公司收取款項，又未能舉證說明該款項用途，則被告依債務人指稱為利息，而認定為當年度原告之利息收入，尚難謂係出於推測臆斷，與本院三十九年判字第二號判例意旨暨臺灣地區各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件辦法第二十九條規定無違。原告如未提出反証，被告自無庸再進一步舉證證明該款項為何期間之利息、利率及本金為何等事項。所引本院七十一年度判字第六九四號、七十二年度判字第五五三號、七十四年度判字第六九○、二○一三號、七十五年度判字第一一○、二四三九號判決與本件案情有間，且未採為判例，無從援用。至原告與洲玉公司間之借款抵押權約定書及他項權利證明書並未記載有利息，此僅原告利息債權未為抵押權效力所及，不得以此為本件借款無利息之約定之證明。再原告稱借款予洲玉公司本金僅四百萬元，如以被告重核決定之利息收一、九三五、九一○元，利率高達一般放款利率十一倍，顯失合理乙節，查原告與洲玉公司間之借款為何，不以抵押權設定契約書為唯一依據，於未設定抵押權之情形亦可能有其他借款，原告一直未能提出事証說明其向洲玉公司取得之前述款項究為何事由取得，僅空言該款非為其利息收入等語，均無可採。被告以原告有收取前開利息，並與其他所得，併課七十八年度綜合所得稅，重核變更綜合所得總額為三、五一
六、二二四元，淨額為三、三四一、九二四元，並無不合，一再訴願決定遞予維持，俱無違誤，原告此部分起意旨非有理由，應予駁回。
關於罰鍰部分：按納稅義務人未依法自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依法課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。」所得稅法第一百十條第二項定有明文。本部分被告重為復查決定，以原告未申報七十八年度綜合所得稅，被告以查得原告漏報其薪資所得一一四、○○○。利息所得二、四四一、三二六元，財產交易所得一一、一九○元，營利所得七二七、五六二元及其配偶營利所得七二七、五六二元，計漏報所得四、○二一、六四○元，核定漏稅額九八八、八一九，處罰鍰九六一、六○○元。重核復查決定依上開核減之利息所得五○五、四一六元，變更未申報之綜合所得總額為三、五一六、二二四元，所得淨額三、三四一、九二四元，漏稅額七四五、五九五元〔3,341,924×稅率44%-累進差額490,100=全部應納稅額980,346[應稅免罰之所得總額1,466,314-(免稅額111,000+扣除額40,500)]×稅率26%-累進差額107,100=應稅免罰之應納稅額234,751;980,346-234,751-短漏報所得之扣繳稅額0=漏稅額745,595），並變更罰鍰為七二○、七○○元[745,595×(114,000×0.4+1,935,910×1)/(114,000+1,935,910)=720,716，計至百元止），與原處罰鍰九六一、六○○元之差額二四○、九○○元，准予核減，一再訴願決定遞予維持，揆諸前開所得稅法第一百十條第二項規定，均無違誤，原告此部分起訴亦無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國八十九年八月二十五日
最高行政法院第一庭
審判長法官黃綠星
法官彭鳳至法官蔡進田法官黃璽君法官廖宏明右正本證明與原本無異
法院書記官邱彰德中華民國八十九年八月二十八日