裁判字號：臺中高等行政法院90年訴字第1179號判決
裁判日期：民國91年02月07日
裁判案由：遺產稅
臺中高等行政法院判決九十年度訴字第一一七九號
原告甲○○代表人乙○○訴訟代理人丙○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十一月九日台財訴字第○八九○○七八六二四號訴願決定（案號：第八九六一二八號），提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：原告之父 許壬申 於民國（下同）八十八年十二月一日死亡，原告於八十九年五月六日依法申報遺產稅，經被告機關所屬北港稽徵所核定其遺產總額為新台幣（下同）三三、○二六、五五三元，遺產淨額一○、八五七、三八八元，應納遺產稅額一、五六五、九二○元。原告不服，申請復查，未獲變更。原告於八十九年十一月二十八日提起訴願，財政部逾訴願法定審理期限三個月及延長之二個月期間，未作成決定，原告遂提起本件行政訴訟。嗣後財政部於九十年十一月九日台財訴字第○八九○○七八六二四號訴願決定駁回訴願。
貳、兩造之陳述及爭點：
一、原告部分：㈠聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡陳述：
⒈依憲法第二十三條規定及司法院大法官會議釋字第三一三號解釋，涉及人民權
利義務之規定者，應由法律定之，若法律授權行政機關以命令作補充規定者，授權內容、範圍應具體明確。然遺產稅法第十六條、第十七條等僅明列不計入遺產稅額及免徵遺產稅的項目，亦即僅規定被告機關有那些職權，惟並未規定如被繼承人的核定遺產總金額是由多種不同性質項目組合，其中不動產項目之金額又特別多時，在計算其核課遺產稅淨額時，應如何計算其減免額的各項金額，是按各項目的金額比例或可選項或單項選擇性的減免等等。因遺產稅法及同法施行細則缺乏法律補充，並未具體規定，第十七條所列舉的各項目金額的計算方法或優先順序之規定。被告將法定的免徵遺產稅各項目的金額概括的由核定遺產總金額中扣除之，給予被告恣意課徵的機會。查被告的復查決定書，僅敷衍的以「扣除額僅是一種於計算遺產稅時之數字基礎，其目的乃在於免除此部分遺產之賦稅。是以該部分之遺產仍然存在，亦未改變其原來財產之形態與性質。」云云，復查決定理由已違反行政程序法明定：行政命令須明定授權依據之規定。又如果減免額及扣除額的項目可任意選項扣減，為何不優先由現金存款項目中扣減。次復依遺產稅法第十七條規定，人民依法享有減免扣除額之權利，當核定遺產總額係由多種不同性質項目組合時，非依法律規定不得加以選擇選項的減免其扣除額，應該各個項目之金額都要按比例扣減，方為合理。詎復查決定之理由竟任意比附援引遺產稅法第三十條第二項及司法院大法官會議釋字第三四三號解釋。
⒉按遺產稅法第三十條及司法院大法官釋字第三四三號解釋係說明：被繼承人核
定遺產總金額中的現金存款部分經由合法的減免扣除額後，其核課遺產淨值仍含有剩餘的現金存款時，則此部分剩餘的現金存款全數應優先繳納遺產稅。並非規定被繼承人遺有現金存款時，被告可逕行排除遺產稅法第十七條的規定亦即現金存款部分不受第十七條規定之拘束。在計算核課遺產淨額的金額時可逕行選項優先全部由遺產總金額的不動產項目的金額扣減，而刻意保留現金存款部分作為繳納遺產稅之用。因為遺產稅之免稅額、基本扣除額等，係為照顧遺屬之生活而訂。為何喪葬費、遺產管理費、配偶生活費不得由核定遺產總金額中的現金存款項目扣除？如果上述的喪葬費等等可以由不動產的金額項目中扣除，試問，醫療費及葬儀社的費用如何支付？所以被告的計算方式已扭曲遺產稅法第十七條規定之意旨。其認定被繼承人之醫療費、喪葬管理費、配偶生活費等不得由遺產總金額中的現金存款部分扣除，易言之，被告認定死亡者的喪葬費、遺產管理費等等，應由繼承人支付，被繼承人之現金存款則須全數保留，作繳納遺產稅之用之理由並不符合會計學原則，計算方式並無法律依據。又經查遺產稅法第十七條規定：一、被繼承人遺有配偶者，自遺產稅額中扣除四百萬元。‧‧‧十、被繼承人之喪葬費用，以一百萬元計算。十一、執行遺囑及管理遺產之直接必要費用。上述等項目指的應該是可以現金支付費用的部分。然被告復查決定卻一再說明其遺產核課淨額沒錯，將互不相干的核課遺產淨額的計算方式及被繼承人遺產的核課遺產淨額，兩者混為一談，再三的以不具正當性的核課遺產淨額為依據，作為復查決定之理由。
⒊被繼承人許壬申的核課遺產淨額項目結構因被告逕行選項，選擇以單項的不動
產金額當作核定遺產總金額來扣減免稅額，已改變遺產淨額的項目形態，其所產生的遺產淨額數字的代表意義，已無表面的單純。（核定遺產總金額共計三千三百餘萬元，不動產二千九百六十五餘萬元、銀行存款三百二十二餘萬元、投資十五萬元。減免法定扣除額二千一百九十餘萬元後的核課遺產淨額為一千餘萬元，不動產六百六十三餘萬元金額減少、銀行存款三百二十二餘萬元金額未變、投資十五萬元金額未變）這種選項扣除免稅額的計算方式隱而不顯，旨在奧援遺產稅法第三十條第二項的企圖相當彰著。被告在計算核課遺產淨額時，擅自增加法律未授權之權利，違背遺產稅法第十六條、第十七條立法係為照顧遺屬生活之意旨。其所為反而造成繼承人的不利益給付，變相剝奪繼承人之財產。最高行政法院八十九年度判字第一九八號判決：「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘所提出之證據自相矛盾，不能證實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」請將原處分撤銷，另為適法處分，准原告以都市計畫內的公共設施道路用地抵繳遺產稅。
二、被告部分：㈠聲明：原告之訴駁回。
㈡陳述：
⒈按「遺產稅按被繼承人死亡時，依本法規定計算之遺產總額，減除第十七條規
定之各項扣除額及第十八條規定之免稅額後之課稅遺產淨額，依左列規定稅率課徵之：七、超過一千萬元至一千五百萬元者，就其超過額課徵百分之二十六。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、被繼承人遺有配偶者，自遺產總額中扣除四百萬元。二、繼承人為直系血親卑親屬者，每人得自遺產總額中扣除四十萬元。‧‧‧六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。‧‧‧十、被繼承人之喪葬費用，以一百萬元計算。」、「被繼承人如為經常居住中華民國境內之中華民國國民，自遺產總額中減除免稅額七百萬元。」、「公共設施保留地‧‧‧因繼承或因配偶，直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」分別為遺產及贈與稅法第十三條第七款、第十七條第一項第一款、第二款前段、第六款、第十款、第十八條第一項前段及都市計畫法第五十條之一所明文。
⒉本案被繼承人許壬申於八十八年十二月一日死亡，原告於八十九年五月六日依
法申報遺產稅，經被告機關核定遺產總額三三、○二六、五五三元，扣除免稅額七、○○○、○○○元，扣除額一五、一六九、一六五元（含配偶扣除額四、○○○、○○○元，各順序繼承人扣除額一、二○○、○○○元，喪葬費一、○○○、○○○元，繼承人繼續經營農業生產扣除土地價值全數七、二一一、○一五元，公共設施保留地免稅一、七五八、一五○元）後，遺產淨額為一○、八五七、三八八元，應納遺產稅額一、五六五、九二○元，復查時原告主張，被告機關之遺產稅計算公式顯然違法云云，經被告機關以原告之主張屬對法令之誤解，駁回其復查之申請。
⒊查本件被告機關原核定遺產稅額係按被繼承人所遺之遺產總額，依法規定予以
扣除各項免稅額、扣除額後，按所得之遺產淨額一○、八五七、三八八元，以其應適用之稅率核算其遺產稅額為一、五六五、九二○元，於法尚無不合。並無原告所稱扣除額係選擇性的全數由不動產總金額中扣除，隱含選項的保留銀行存款，至減免扣除額後之存款數字與未減免扣除額前之數字絲毫未變之情，原告之主張容有誤解。至原告所主張應准予以公共設施保留地抵繳遺產稅部分，與被告機關核定稅捐之處分無涉，應併與陳明。
⒋基上論結：原處分及所為復查決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。
理由
一、按「遺產稅按被繼承人死亡時，依本法規定計算之遺產總額，減除第十七條規定之各項扣除額及第十八條規定之免稅額後之課稅遺產淨額，依左列規定稅率課徵之：七、超過一千萬元至一千五百萬元者，就其超過額課徵百分之二十六。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、被繼承人遺有配偶者，自遺產總額中扣除四百萬元。二、繼承人為直系血親卑親屬者，每人得自遺產總額中扣除四十萬元。‧‧‧六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。‧‧‧十、被繼承人之喪葬費用，以一百萬元計算。」、「被繼承人如為經常居住中華民國境內之中華民國國民，自遺產總額中減除免稅額七百萬元。」、「本法規定之各項金額，均以新台幣為單位。」「公共設施保留地‧‧‧因繼承或因配偶，直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」分別為遺產及贈與稅法第十三條第七款、第十七條第一項第一款、第二款前段、第六款、第十款、第十八條第一項前段、第十二條及都市計畫法第五十條之一所明文。
二、本案被繼承人許壬申於八十八年十二月一日死亡，原告於八十九年五月六日依法申報遺產稅，經被告機關核定遺產總額三三、○二六、五五三元，扣除免稅額七、○○○、○○○元，扣除額一五、一六九、一六五元（含配偶扣除額四、○○○、○○○元，各順序繼承人扣除額一、二○○、○○○元，喪葬費一、○○○、○○○元，繼承人繼續經營農業生產扣除土地價值全數七、二一一、○一五元，公共設施保留地免稅一、七五八、一五○元）後，遺產淨額為一○、八五七、三八八元，應納遺產稅額一、五六五、九二○元，有死亡除戶戶籍謄本、繼承系統表、遺產稅申報書、遺產稅核定通知書等附原處分卷可稽，原告對此亦不爭執，均堪認為實在。
三、原告雖主張：遺產稅法第十六條、第十七條等僅明列不計入遺產稅額及免徵遺產稅的項目，並未規定如被繼承人的核定遺產總金額是由多種不同性質項目組合，其中不動產項目之金額又特別多時，在計算其核課遺產稅淨額時，應如何計算其減免額的各項金額，是按各項目的金額比例或可選項或單項選擇性的減免等等。
法律既未明確規定，故當核定遺產總額係由多種不同性質項目組合時，應該各個項目之金額都要按比例扣減，方為合理。詎被告在計算核課遺產淨額時，擅自增加法律未授權之限制，將法定扣除額二千一百九十餘萬元全數由不動產中扣除，詳言之，核定遺產總金額共計三千三百餘萬元，不動產二千九百六十五餘萬元、銀行存款三百二十二餘萬元、投資十五萬元。減免法定扣除額二千一百九十餘萬元後的核課遺產淨額為一千餘萬元，不動產六百六十三餘萬元金額減少、銀行存款三百二十二餘萬元金額未變、投資十五萬元金額未變，致遺產稅須以現金繳納，這種選項扣除免稅額的計算方式，造成繼承人的不利益給付，變相剝奪繼承人之財產。請將訴願決定及原處分撤銷，另為適法處分，准原告以都市計畫內的公共設施道路用地抵繳遺產稅云云。
四、惟按遺產及贈與稅法第十二條、第十三條規定，遺產總額之課徵，應依同法之規定，以新台幣計算遺產總金額後，適用法定稅率，計算出應納之稅額課徵之；又依同法第三十條之規定，遺產稅本應以現金繳納僅在特殊狀況，始能申請以課徵標的物等實物抵繳。至於同法規定之扣除額僅是計算遺產稅過程中之法定標準金額，其目的乃在免除此部分遺產之稅賦，是以該部分遺產仍然存在，亦未改變其原來財產之形態與性質，更無原告所稱法定扣除額均從不動產價值中扣除之情形，其所謂「本件遺產稅扣除額選擇性自不動產中扣除」係屬誤解，不足採取。至原告所主張應准以公共設施保留地抵繳遺產稅部分，未據於聲明中請求，與本件遺產稅之核定無涉，且據被告 陳明業 已另案辦理中，併予敘明。綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年二月七日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官王茂修
法官莊金昌法官許金釵右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份(每份三十四元)。
中華民國九十一年二月八日
法院書記官李孟純