裁判字號：高雄高等行政法院90年訴字第1923號判決
裁判日期：民國91年02月07日
裁判案由：營利事業所得稅
高雄高等行政法院判決九十年度訴字第一九二三號
原告甲○○○○○○訴訟代理人 盧俊誠 律師被告財政部高雄市國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年九月二十日台財訴字第○八九○○六一四○五號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國（下同）八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新台幣（下同）三四、六一七、七四○元，經被告以原告未提示存貨帳、材料明細表及進、銷、存明細表供核，致其營業成本無法勾稽，乃按西式餐館之同業利潤標準毛利率四五％，核定其營業成本為二八、四六一、九二五元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，循序提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⑴訴願決定及原處分均撤銷。
⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⑴原告之訴駁回。
⑵訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：⒈被告逕行以同業利潤標準核定營業成本，於法有違：
⑴按，所得稅法是以實額課稅為原則，推計課稅者例外，因此稽徵機關首先應
儘量取得必要之直接課稅資料。「是稅徵機關進行調查或復查時，納稅義務人未能提示證明所得之帳簿為據者，依所得稅法第八十三條規定，故得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，惟納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關自即應就其提供之資料調查認定，不得仍援前開規定（所得稅法第八十三條），而核定其所得額。」（五十六年判字第十八號、五十七年判字第六十號判例）。據此，納稅義務人提出之帳簿，其帳簿記載詳實有關業務支出均依法取具確實憑證者，得認查得資料，就其資料核定其所得額，而不應逕行以同業一般收費及費用標準（即同業利潤率）推計課稅（財政部七四、八一台財稅第一九七七八號函）。
⑵本件原告於申報所得稅時，即依規定提出總分類帳及相關憑證發票等文件，
且於被告稽查時，原告亦已應被告之要求提出所需之文件供其查核，是原告所提出之帳簿上，有關各項支出之記載，均有確實憑據可按，被告自應依該等資料核實課稅，以核定原告之稅額，乃被告機關捨此不為，竟僅憑原告未能提出存貨帳、材料明細帳及進耗存貨明細表等文件即率以推計課稅，自屬違法，且違反憲法上「禁止過份原則」。更何況，被告所要求之系爭帳簿，並非商業會計法上所規定之帳簿（見商業會計法第二十三條），顯然被告之要求亦違法。又原告未有所得稅法第八十三條規定「未提示帳簿」之情事，則依法被告自不得以推計課稅之方法，違法逕自以同業利潤作為核定所得標準。再者，原告自八十五年設立至八十六年之申報所得，稅捐機關均以「小吃店」之行業為其課稅基本事實。據此，其八十七年所得之課稅基本事實，自仍應以小吃店為之，不得擅自改以西式餐館認定之。蓋此項課稅基本事實並不得適用「推計課稅」之方法，而應適用「疑則闕如」原則。亦即縱使稅捐機關認原告未依所得稅法第八十三條提示必要帳冊供查核，則其依同業利潤標準認定時，依前開說明，其亦僅能以「小吃店」之同業利潤核定營業成本，不得改以「西式餐館」之同業利潤認定營業成本。蓋「課稅基本事實」，係不得以「推計課稅」方式為之。
⑶其次，「依推計核定之方法，估計納稅義務人之所得額時，仍應本經驗法則
力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得額相當，以維租稅公平原則」（司法院釋字第二一八號解釋理由書），蓋推計課稅並非行政裁量，因此事實審之行政法院可以無限制審查推計結果，並得以自己的推計取代稽徵機關的推計，也可以使用與稽徵機關不同的推計課稅方法（見 陳清秀 著「稅法總論」第五二○頁）。查，本件被告係以所得稅法第八十三條所定之「同業利潤標準」為其推計課稅之方法，然此一所謂「同業利潤標準」，究係指「類似同業者比率法」、「同一地區同業者比率法」或「全國同業者比率」，法律並未明確，是解釋上述三種方法均為法之所許。然實務上稽徵機關，均係以「全國同業者比率法」為之，較忽略各地區的差異性與納稅人之特殊性，故其推計課稅之結果常有偏離實際所得的不合理情形，且採行此一「全國同業利潤標準」，實有⑴漏未考慮個案特殊性⑵內含懲罰性稅負⑶同業利潤標準之適用過於浮濫（見陳清秀著「稅法總論」第五二二頁以下）等缺失，是所謂「同業利潤標準」應以「同業實際申報或核定之平均利潤水準」。惟查，本件被告機關並未考量所謂「同業利潤標準」為何，逕以全國同業利潤標準為推計課稅之方法，亦欠合理，本諸憲法上「禁止過份原則」，鈞院依法應本諸職權為合理之推計課稅方式，而非就被告之推計未予審查，即照單全收。
⒉被告將原告「小吃店」之行業，改以「西式餐館」之營業為同業利潤予以核定營業成本，不僅違法，且違反法律保留原則及信賴保護原則：
⑴按「小吃店」與「西式餐館」均係屬納稅主體，自應以法律規定其定義，不
容稽徵機關自行認定解釋，此為租稅法律主義之當然要求。然吾人遍查「小吃店」與「西式餐館」於稅法上並無明確規定，則其區分標準為何？稽徵機關自無權擅自解釋並予以認定，此時自應依公司法或商業登記法之規定處理。亦即應接受人民或法人機關其依公司法或商業登記法所申請及核准之營業項目為判斷基礎。而查，原告之店核准既係以小吃店為營業項目，自不容稽徵機關擅自將小吃店解釋成西式餐館，至為明顯。是被告之違法認定，顯違反「法律保留」原則。
⑵按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」
，行政程序法第八條定有明文。亦即「信賴保護」原則及「誠信」原則，均為行政程序法第四條所稱之一般法律原則。此等原則基本上源於憲法保障人民對「法安定性的信賴」及憲法對「財產權保障」之規定（ 李惠宗 著「行政法要義」一書第一四七頁以下），是違反誠信原則之行政處分係違法之處分（七十九年度判字第二○九五號）。查，原告自八十五年設立起，八十五年度、八十六年度之所得，稽徵機關均係以小吃店之行業予以審查核定，而八十七年度之申報，原告亦依據往例方式申報，所保存帳簿文件與八十五年度至八十六年度均相同，並無二異。豈料，稅捐機關竟改以原告八十八年度之營業情形，用以核定原告八十七年之所得，並違法以西式餐館之行業作為認定原告所得之依據。此一認定實屬違反前述之「信賴保護」原則及「誠信」原則，至為明確。況且，原告自八十八年度由於勞動基準法規定之影響，亦將原以小吃店方式申報改以西式餐館方式申報，並以西式餐廳之名稱繳納稅捐。乃稽捐機關竟以八十八年度之資料，用以核定原告八十七年之所得，並以西式餐廳之利潤為其核定依據，自屬違誤，甚為顯然。
⑶再者，稅法事實之認定，並非單純以核課處分或復查決定時之法律或事實狀
態為準，其基本原則，為課稅事實及發生時之法律或事實狀態，乃判斷核課處分合法性之基準。查，被告係以原告八十八年度申報以西式餐館為課稅主體，竟反以此申報推論原告八十七年度之營業應以「西式餐館」非以「小吃店」核定。然查，原告於八十七年度之申報方式仍循八十五年至八十六年度之方式以「小吃店」申報，被告要核定原告八十七年度之營利所得稅額，自應以「小吃店」之同業利潤為之，不得另以西式餐館之同業利潤為基礎，乃屬當然。
⑷至於，被告謂原告八十七年度有向消費者收取百分之十之服務費，而認定原
告八十七年度營業應屬西式餐館。然查，被告此項認定之依據何在？何以有收取百分之十之服務費之行業，即為西式餐館而非小吃店，其認定之法律依據何在？蓋飯店亦有收取百分之十之服務費，何以其為飯店業而非西式餐館？再者，原告自八十五年以小吃店名義設立時，亦有收取百分之十服務費，而此項收取服務費之所得亦有依法據實申報，足證有無收取百分之十服務費，並非用以認定小吃店或西式餐館行業之基準，況且，亦有西式餐館未收取百分之十服務費，則其是否能算非「西式餐館」？再者，並非收取百分之十服務費即可不用繳稅。是此一認定殆無法律依據，且有違反租稅法律主義之規定，甚為明顯。是原告自八十五年至八十七年之所得申報方式均是以「小吃店」行業申報，直至八十八年始改以西式餐館行業申報，而稽徵機關自八十五年至八十六年亦均以小吃店行業核定原告之所得稅額，則基於誠信原則及信賴保護原則，原告八十七年之所得自應以小吃店行業核定方始適法。
⒊再者，被告所據以作為同業利潤行業分類，亦非法律明文所定，是其之認定「
小吃店」與「西式餐館」之依據何在？⒋綜上，原處分之認定，顯有違所得稅法第八十三條及行政程序法第八條之規定。為此，請撤銷原處分及訴願決定，以保人民財產權益。
乙、被告答辯之理由：⒈按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳
簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」，為所得稅法第八十三條第一項暨同法施行細則第八十一條第一項所明定，而所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全、或不相符者均有其適用，行政法院著有六十一年度判字第一九八號判例可資參照。
⒉原告係從事餐飲服務為主要業務，本年度原自行申報行業標準代號為0000
－000般便餐、麵食、點心店，並申報營業成本為三四、六一七、七四○元，被告原核定以原告未提示存貨帳、材料明細帳、及進耗存明細表供核，致營業成本無法勾稽查核，並經實際訪查其設備、經營型態、規模，認定其行業標準代號應為西式餐館（行業標準代號為五七一二－一一），乃按西式餐館同業利潤標準毛利率四五％核定其營業成本二八、四六一、九二五元。查，原告於訴願時業於訴願書理由一明確表示其對營業成本依同業利潤標準核定「並不爭執」，首予敘明；按原告營業處所共三層樓，經原核定實地了解，一樓為用餐區、酒庫、烘烤室、吧檯、廚房，二樓全部為用餐區及一處演奏區，三樓為挑高之夾層用餐區，營業面積共二六九‧七坪，店內裝潢具鄉村氣息、溫馨舒適，且以大量之空葡萄酒瓶裝飾，酒庫採開架式陳列，供顧客參觀挑選；次按原告提供之菜單（卷內有案可稽），有各種義式開胃菜、沙拉及湯、義大利麵、飯類、比薩、甜點及飲料類、健康凍飲、美式咖啡吧、茶類、含酒凍飲、美式下午茶等，另門口展示之商業午餐菜單每客二五○元，店內尚有單點是熱炒菜式之菜單、牛排套餐（每客約七○○元）價格與一般之西式餐館價格相當，可單點各式餐飲及套餐（含湯、沙拉、義大利麵或飯類、甜點或飲料）。又原告在用人方面，設有店長、秘書、吧檯員、採購各一人，琴師二至四人，組長三人，會計二人，廚師六至七人、外場人員約三十五人，本年度平均每月計有員工五十三人，本期營業收入高達五一、七四八、九五五元，另按中華民國稅務行業標準分類，一般便餐、麵食、點心店（行業標準代號為五七一一－一四）依說明係指包括中式自助餐、自助火鍋店，而西式餐館業（行業標準代號為五七一二－一一）係指凡從事西式餐館之行業均屬之；又中華民國行業標準分類小吃店業（分類編號五八三○）指凡從事便餐、麵食、點心等供應之行業均屬之，包括燒臘店、點心店、豆漿店、餃子店、包子店、包飯店、蛇肉店、野味飲食店，而西式餐館業（分類編號五八一二）係指凡從事西式餐館之行業均屬之。原告雖經高雄市政府核准登記之營業項目為「小吃業」，惟綜觀其菜單、用餐方式及聘用人員性質、規模，依上開二種行業標準分類，原告營業性質顯非屬一般之小吃店性質，是被告原核定認定原告之行業標準代號為五七一二－一一西式餐館業並無不當。又復查時以被告八十九年四月二十八日財高國稅法字第八九○二一四五一號函請原告提示顧客點菜存根聯、存貨簿、材料明細帳、領料登記簿、生產紀錄簿、進耗存貨明細、材料耗用分析明細表、單位成本表暨足資證明復查理由等相關資料，原告未能提示上開帳證供核，原告提示之總分帳，雖有進貨科目及原料進料科目，但並無領料及耗料之紀錄、亦未設置材料明細帳詳細記載材料進耗存貨，是以，原告之進耗存貨顯然無法勾稽，原核定按其同業利潤標準核定營業成本，亦無違誤；且原告已於訴願時訴願書理由一敘明此部分不爭執，故原告所訴不得按同業利潤標準核定並無可採。次查原告訴稱遍查「小吃店」與「西式餐廳」於稅法上並無明確規定，及其區分標準云云，查中華民國稅務行業標準分類及中華民國行業標準分類，對系爭行業均已有明確之定義，業如前所述，故原告所訴，顯係不熟悉相關規定，至生誤解。至於原告八十五至八十六年度營利事業所得稅核定，按其自行申報行業標準代號為五八三○－一一（一般便餐、麵食、點心店，行業標準代號八十七年調整為五七一一－一四）認定，本年度係以調帳查核方式核定，並因發現其申報行業標準代號與實際情況不符，乃依實際情形更正其行業標準代號為五七一二－一一（西式餐館業），並無違反信賴保護及誠信原則。另原告向消費者收取百分之十之服務費部分，依目前一般常情若非較具規模之餐飲業，應無向消費者收取百分之十之服務費之情況，且其本年度營業額高達五、一七四萬餘元，設有店長、秘書、吧檯員、採購各一人，琴師二至四人，組長三人，會計二人，廚師六至七人、外場人員約三十五人，本年度平均每月計有員工五十三人，其規模、營業狀況，豈一般便餐、麵食、點心店所能比擬，是足徵原告非屬一般便餐、麵食、點心店已甚明確（行業標準代號為五七一一－一四）。
⒊有關原告訴稱其已提示總分類帳及相關憑證，然被告仍按同業利潤標準核定營
業成本表示不服乙節，經查按「商業必須設置之帳簿，為普通序時帳簿及總分類帳簿。製造業或營業範圍較大者，並得設置紀錄成本之帳簿，或必要之特種序時帳簿及各種明細分類帳簿；．．」、「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：四、勞務業及其他各業：㈠日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。㈡總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。㈢營運量紀錄簿：
如貨運業之承運貨物登記簿『運輸單』、旅館業之旅客住宿登記簿、娛樂業之售票日記表、漁撈業之航海日程統計表等是。㈣其他必要補助帳。」，分別為商業會計法第二十三條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條所明定。查原告本年度營業收入高達五千餘萬元，且其營業項目包括提供餐食、飲酒、菸酒買賣，自應依勞務業及其他各業設置帳簿，惟原告僅設置日記簿、現金簿、總分類帳各壹本，而未設置存貨簿、材料明細帳、領料登記簿、進耗存明細表、生產紀錄簿等主要帳簿、必要補助帳及營運量紀錄簿，顯然其與上揭規定應設置帳簿不符。又被告原核定及復查時，曾分別以八十八年十一月二十二日財高國稅審一字第八八○五六五九八號及八十九年四月二十八日財高國稅法字第八九○二一四五一號函請原告提示八十七年度帳證及存貨簿、材料明細帳、進耗存貨明細表、領料登記簿、顧客點菜存根聯等資料供核，惟原告未依法設置帳簿如前所述，故僅能提示分錄簿、現金簿、總分類帳各壹本、傳票及相關憑證供核，顯見提示之帳簿不完全、不健全，致無法查核勾稽其申報營業成本之真實性，被告原核定乃依所得稅法第八十三條第一項暨同法施行細則第八十一條第一項規定，按同業利潤標準核定其營業成本，揆諸上揭規定並無不合，且原告已於訴願書理由一敘明此部分不再爭執，故原告所訴不得按同業利潤標準核定並無可採。又原告雖自行申報行業標準代號為0000－000般便餐、麵食、點心店，並申報營業成本為三四、六一七、七四○元，然綜觀原告之實際營業規模、狀況方式、供給餐品，確屬西式餐館業，被告原核定因其未提示完全、健全之帳簿及考量實際營業情形，並基於實質課稅之公平原則，乃按行業標準代號為五七一二－一一西式餐館業同業利潤標準毛利率百分之四十五，核定其營業成本二八、四六一、九二五元，於法並無不合。
⒋至於原告所稱其非製造業無查核準則第五十八條規定之適用乙節，經查被告原
核定係按所得稅法第八十三條第一項暨同法施行細則第八十一條第一項規定核定其營業成本，原核定並無按查核準則第五十八條規定核算其原料耗用情事，故係屬原告之誤解，一併陳明。
⒌綜上，原告主張顯不足採據，請予駁回。
理由
一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」，分別為所得稅法第八十三條第一項、同法施行細則第八十一條第一項所明定。
二、本件原告起訴主張略以：原告於八十七年度申報營利事業所得稅時，即依規定提出總分類帳及相關憑證、發票等文件，且於被告稽查時，原告亦已應被告要求提出所需之文件供其查核，是原告並無所得稅法第八十三條所定，有未提示各種證明所得額之帳簿之情事。既然原告未有所得稅法第八十三條規定「未提示帳簿」之情事，則依法被告自不得以推計課稅之方法，違法逕自以同業利潤標準作為核定所得標準。原告於八十七年度之申報方式仍循八十五年至八十六年度之方式以「小吃店」申報、依法其要核定原告八十七年度之營利所得稅額，自應以「小吃店」之同業利潤為之，不得另以西式餐館之同業利潤為基礎，否則即屬有違誠信原則及信賴保護原則云云。而被告則以：原告係從事餐飲買賣為主要業務，八十七年度原自行申報為「一般便餐、麵食、點心店」，並申報營業成本三四、六一
七、七四○元，被告原核定以原告進、銷、存之成本無法勾稽查核，並經實際訪查其實際營業情形認定其應為西式餐館，乃按西式餐館同業利潤標準毛利率四五％核定其營業成本。查原告營業處所共三層樓，經原核定實地了解，營業面積共二六九‧七坪，餐點價格與一般之西式餐館價格相當，且有銷售洋酒。又原告之餐館內共設有店長、秘書、吧檯員、採購各一人，琴師二至四人，組長三人，會計二人，廚師六至七人、外場人員約三十五人，本年度平均每月計有員工五十三人，本期營業收入高達五一、七四八、九五五元，綜觀其菜單、用餐方式及聘用人員之性質，與一般便餐、麵食、點心店有間，所設置及提示之帳簿文據不完全致其餐餚材料、飲品之進貨、銷貨、存貨確實無法勾稽查核，原核定依同業利潤標準核定營業成本，於法並無不合。又被告對原告八十五至八十六年度營利事業所得稅核定，係按原告自行申報行業標準代號為五八三○－一一（一般便餐、麵食、點心店，行業標準代號八十七年調整為五七一一－一四）認定，而本年度被告則係以調帳查核方式核定，並因發現其申報行業標準代號與實際情況不符，乃依實際情形更正其行業標準代號為五七一二－一一（西式餐館業），並無違反信賴保護及誠信原則等語，資為抗辯。準此，原告經營之餐飲買賣業，其行業別究為一般便餐、麵食、點心店或為西式餐館﹖及被告逕依西式餐館之同業利潤標準核定其營業成本是否妥適﹖厥為兩造爭執之所在。
三、經查，本件原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，原按「一般便餐、麵食、點心店」自行申報營業成本三四、六一七、七四○元，經被告以原告進、銷、存之成本無法勾稽查核，而經實際訪查其營業情形應為「西式餐館」（行業標準代號五七一二─一一），乃按西式餐館同業利潤標準毛利率四五％，核定其營業成本為二八、四六一、九二五元，此有原告八十七年度營利事業所得稅結算申報書、被告之核定通知書等附於原處分卷內可稽。原告雖主張其於申報營利事業所得稅時，即依規定提出總分類帳及相關憑證發票等文件，被告自應依該等資料核實課稅，以核定原告之稅額，乃被告機關捨此不為，竟率以推計課稅方式為之，自屬違法，且違反憲法上「禁止過份原則」云云。惟查，所得稅法第八十三條第一項所謂「未提示者」，乃兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全者均有其適用，最高行政法院六十一年判字第一九八號判例可資參照。茲查原告本年度營業收入高達五千餘萬元，且其營業項目包括提供餐食、飲酒、菸酒買賣，自應依勞務業及其他各業設置帳簿，惟原告僅設置日記簿、現金簿、總分類帳各壹本，有關酒類、冷飲之購置，係以進貨科目記載，餐餚用料如肉類、海鮮、蔬菜、水果等則僅於總分類帳設置材料科目逐日記載，至年底盤點結存轉列存貨，餘則作為當期營業成本，並未設置存貨簿、材料明細帳、領料登記簿、進耗存明細表、生產紀錄簿等主要帳簿、必要補助帳及營運量紀錄簿等，致被告無法查核勾稽其申報營業成本之真實性。又被告原核定及復查時，曾分別以八十八年十一月二十二日財高國稅審一字第八八○五六五九八號及八十九年四月二十八日財高國稅法字第八九○二一四五一號函請原告提示八十七年度帳證及存貨簿、材料明細帳、進耗存貨明細表、領料登記簿、顧客點菜存根聯等資料供核，惟原告卻僅提示分錄簿、現金簿、總分類帳各壹本、傳票及相關憑證供核，其中分錄簿雖有進貨科目及原料進料科目，但並無領料及耗料之紀錄、亦未設置材料明細帳詳細記載材料進耗存貨，致其餐餚材料、飲品之進貨、銷貨及存貨等確實無法勾稽查核，顯見其提示之帳簿並不完全，被告原核定乃依所得稅法第八十三條第一項暨同法施行細則第八十一條第一項規定，以推計課稅方法而按同業利潤標準核定其營業成本，揆諸上揭規定並無不合。原告指被告以推計課稅方式為之，自屬違法，且違反憲法上「禁止過份原則」云云，並不足採。又本件係經被告實際直接調查結果，查得原告之營業情形並非「小吃店」，而屬「西式餐館」，乃依「西式餐館」之同業利潤標準核定其營業成本，是其課稅之基本事實「西式餐館」，係採實質認定，並無按「推計課稅」之方式為之。原告主張縱被告認定原告未能提示必要帳簿以供查核，亦僅能以「小吃店」之同業利潤核定，不得改以「西式餐廳」之同業利潤認定云云，亦不足採。
四、又查中華民國行業標準分類係行政院本於職權，以聯合國行業標準分類為基本架構，參酌新加坡、北美及日本行業分類訂定；而中華民國稅務行業標準分類則係財政部參酌中華民國行業標準分類及我國社會經濟結構，本諸職權訂頒，並不違反相關法令，對租稅徵納標準之認定自亦有其拘束力。依中華民國行業標準分類，所謂「小吃店業」（分類編號五八三○）指「凡從事便餐、麵食、點心等供應之行業均屬之，包括燒臘店、點心店、豆漿店、餃子店、包子店、包飯店、蛇肉店、野味飲食店」，而「西式餐館業」（分類編號五八一二）則係指「凡從事西式餐館之行業均屬之」，再依中華民國稅務行業標準分類，所謂「一般便餐、麵食、點心店」（行業標準代號：五七一一─一四）依指「包括中式自助餐、自助火鍋店」，而「西式餐館業」（行業標準代號為五七一二─一一）則指「凡從事西式餐館之行業均屬之」，足見「小吃店業」、「一般便餐、麵食、點心店」與「西式餐館業」有所不同。查本件原告雖經高雄市政府核准登記之營業項目為「小吃業」，由被告實地查訪後附於原處分卷之資料觀之，原告營業處所共三層樓，一樓為用餐區、酒庫、烘烤室、吧檯、廚房，二樓全部為用餐區及一處演奏區，三樓為挑高之夾層用餐區，營業面積共二六九‧七坪，店內裝潢具鄉村氣息、溫馨舒適，且以大量之空葡萄酒瓶裝飾，酒庫採開架式陳列，供顧客參觀挑選。其次，依原告提供之菜單，有各種義式開胃菜、沙拉及湯、義大利麵、飯類、比薩、甜點及飲料類、健康凍飲、美式咖啡吧、茶類、含酒凍飲、美式下午茶等，另門口展示之商業午餐菜單每客二五○元，店內尚有單點是熱炒菜式之菜單、牛排套餐（每客約七○○元）價格與一般之西式餐館價格相當，可單點各式餐飲及套餐（含湯、沙拉、義大利麵或飯類、甜點或飲料）。又原告之餐館設有店長、秘書、吧檯員、採購各一人，琴師二至四人，組長三人，會計二人，廚師六至七人、外場人員約三十五人，八十七年度平均每月計有員工五十三人，依據上開事實觀之，原告之實際營業規模、人員之配置、供應餐飲方式，應屬以西式餐點為主要營業之餐廳。是原告訴稱：「小吃店」與「西式餐館」於稅法上並無明確規定，稽徵機關無權擅自解釋並予認定，原告之店既係核准以小吃店為營業項目，自不容稽徵機關擅自將小吃店解釋成西式餐館，被告之認定有違法律保留原則云云，殊難憑採。
五、原告復又主張：原告八十五年度至八十六年度之所得，稽徵機關均係以小吃店之行業予以審查核定，八十七年度亦依據往例方式申報，所保存帳簿文件均與以往相同，豈料被告竟以原告八十八年度之營業情形，用以核定原告八十七年度之所得，其以西式餐廳之行業作為認定原告所得之依據，有違「信賴保護原則」及「誠信原則」云云，惟查被告於八十八年度實地訪查，乃在於了解原告之實際營業規模、人員之配置、及供應餐飲方式，核定營業成本仍以原告八十七年度帳證資料為依據。又各年度之所得本應按該年度之發生情形依法令規定予以核實認定，且公法上信賴保護原則之適用，亦有其一定條件，必以人民已具備信賴基礎（即足以引起人民信賴之國家行為）信賴表現（即因信賴而展開具體之信賴行為），且其信賴值得保護，始足當之。本件原告八十五至八十六年度營利事業所得稅固因採書面審查方式核定，而按其自行申報之「一般便餐、麵食、點心店」認定，惟八十七年度則因改以調帳查核方式核定，並經被告發現其申報行業標準代號與實際情況不符，乃依實際情形予以更正，並按行業標準代號五七一二－一一西式餐館業同業利潤標準核定其營業成本，不惟符合實質課稅原則，抑且，原告亦無所謂具備信賴基礎而為信賴表現之情形，自不生「信賴保護原則」及「誠信原則」之問題，故原告上開主張，亦不足採。
六、綜上所述，被告以原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，帳簿設置、會計紀錄均未具備，乃按「西式餐館」同業利潤標準毛利率四五％，核定其營業成本為
二八、四六一、九二五元，認事用法，洵無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，並無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年二月七日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官林茂權法官蘇秋津法官邱政強右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十一年二月七日
法院書記官涂瓔純